94

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1.Что понимается под аудиторскими доказательствами?

2.Для чего нужны аудиторские доказательства?

3.По каким признакам и как могут быть классифицированы аудиторские доказательства?

4.Дайте характеристику качественной и количественной меры аудиторских доказательств.

5.Что вы понимаете под тестированием средств внутреннего контроля?

6.Какие факторы влияют на суждение аудитора о том, что является достаточно надлежащим аудиторским доказательством?

7.С какой целью аудитор рассматривает достаточность аудиторских доказательств, полученных путем тестирования средств внутреннего контроля?

8.С какой целью аудитор рассматривает достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, полученных с использование аудиторских процедур по существу?

9.Что влияет на характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу?

10.Какие методы используются для получения аудиторских доказательств?

11.В чем состоит различие между внутренними и внешними аудиторскими доказательствами?

12.В каких ситуациях наиболее эффективно применяются аудитором аналитические процедуры?

13.В каких ситуациях целесообразно использовать методы: инвентаризации; подтверждения; устного опроса; проверки документов; прослеживания; подготовки альтернативного баланса; арифметической проверки.

14.Почему информация, полученная в ходе устной беседы, может оказаться полезнее письменного отчета?

15.Что общего и какие различия в таких понятиях, как прослеживание и сканирование документов?

3.2.Выборочное исследование в аудите

3.2.1. Необходимость и сферы применения выборочного метода

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и дос-

95

таточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое, и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

–отобрать все элементы (сплошная проверка);

–отобрать специфические (определенные) элементы;

–отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в

частности, аудиторского риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проверенных выборочным способом.

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Выборочное исследование в аудите базируется на принципах теории вероятностей, согласно которым по результатам изучения сравнительно малой части проверяемой совокупности можно получить о ней в целом достаточно достоверные данные.

Эффективное применение аудиторской выборки возможно при соблюдении ряда условий:

1.Объем проверяемой совокупности должен быть достаточно большим. Если число элементов проверяемой совокупности слишком мало, то применение формальных методов выборки не является оправданным и может быть менее эффективным и даже более трудоемким, чем проведение сплошной проверки.

2.Каждая единица проверяемой совокупности должна иметь точную идентификацию. Например, подлежащие проверке первичные документы должны иметь номера, содержать количественную и (или) стоимостную оценку операции.

3.Ожидаемый уровень ошибок должен быть достаточно низким. Если аудитор обоснованно предполагает наличие большого количества ошибок

96

в проверяемых операциях, то применение выборочного метода проверки нельзя признать правомерным.

4.Выборка должна производиться для достижения поставленной цели проверки.

5.Выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Аудиторская организация может прибегать к нерепрезентативной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

6.Проверяемая совокупность должна быть однородной как по виду операций, так и по величине значений.

7.Проверяемая совокупность из документов, формирующих обороты по счетам, как правило, должна включать документы за весь отчетный период. Например, если аудитор в качестве проверяемой совокупности берет все документы по отпуску материалов на сторону за январь отчетного года и делает по ним выборку, то результаты такого исследования нельзя распространить на операции отпуска материалов за декабрь.

8.Каждая единица генеральной совокупности должна иметь шанс попадания в выборку.

Выборочный метод не может применяться при проверке отдельных операций, имеющих важное значение и существенную стоимостную оценку. Например, если в проверяемом периоде были операции по приобретению недвижимости, вложения в уставные капиталы организаций, осуществлены крупные внешнеторговые закупки материалов или продажи продукции на экспорт. Сплошной проверке, как правило, подвергают учредительные и регистрационные документы, операции по формированию уставного капитала и по реформации баланса. Аудиторская фирма в своих внутренних аудиторских стандартах самостоятельно определяет, в каких случаях и по каким операциям аудируемых лиц должен применяться сплошной метод контроля, а какие операции могут быть подвергнуты выборочному контролю. Внутрифирменные стандарты должны содержать и подробное изложение порядка проведения выборочного исследования и оценки его результатов.

При проведении выборочного исследования и оценке его результатов аудитор руководствуется требованиями ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка». В связи с тем, что ФПСАД № 16 освещает лишь общий подход к аудиторской выборке, конкретная детализированная методика определения объема выборки, применения определенных способов отбора единиц в выборочную совокупность, оценки риска выборки, границы допустимости применения профессионального суждения аудитора, экстраполяции полученных результатов на генеральную совокупность и др. содержится во внутрифирменных стандартах аудиторской деятельности. Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности разрабатываются с учетом практики

97

ведущих зарубежных аудиторских фирм по проведению и оценке результатов выборочного исследования.

3.2.2. Атрибутивный и монетарный виды выборочного исследования

Основными современными подходами к выборочному исследованию в аудите за рубежом являются атрибутивный (качественный) и вариационный (монетарный).

Атрибутивное выборочное исследование предназначено для выявления того, какой части проверяемой совокупности присущи или, наоборот, не присущи те ли иные характеристики, называемыеатрибутами.

При атрибутивном предполагается, что каждая ошибка или отклонение от предписанной процедуры трактуется одинаково, несмотря на то, что абсолютные размеры ошибок могут варьироваться.

Атрибутивное исследование больше подходит для проведения проверки на соответствие состояния внутреннего контроля. Например, атрибутивное исследование эффективно для проверки санкционирования руководством аудируемого лица оплаты счетов-фактур на приобретение материальных ценностей, оплату услуг и т.п. Атрибутивная выборка может дать ответ на вопрос о том, нарушались или не нарушались установленные нормы контроля, как часто они нарушались, но не дает возможности получить стоимостную оценку выявленных отклонений.

Вариационное выборочное исследование предназначено для определения абсолютного размера ошибки, т.е. величины занижения или завышения значения показателя. При его применении некоторые традиционные элементы методологии статистического вариационного выборочного исследования могут быть существенно упрощены.

Вариационное выборочное исследование, основанное на применении упрощенной методики, было впервые широко использовано на практике аудиторской фирмой Deloittes Haskins and Sells в 60-е годы ХХ века. В основу метода положены существенность, коэффициент надежности и итоговые суммы, отраженные в финансовой отчетности. При этом не рассчитывается величина стандартного отклонения по проверяемой генеральной совокупности, как это принято делать при традиционной статистической выборке. Такой метод получил название монетарного выборочного исследования (МВИ) и применяется для проверки по существу оборотов и сальдо по счетам.

3.2.3. Порядок проведения выборки и оценки ее результатов

98

Можно выделить следующие стадии выборочного исследования:

1)формулировка цели проверки, 2) определение проверяемой совокупности

иединицы выборочного исследования, 3) установление предельной ошибки и риска

выборки, 4) нахождение объема выборки, 5) установление интервала выборки, 6) отбор единиц в выборку, 7) проверка единиц, попавших в выборку, 8) анализ ошибок, попавших в выборку, 9) экстраполяция ошибок или отклонений на всю проверяемую совокупность, 10) оценка результатов выборки.

1. Формулирование целей

Если целью проверки является установление состояния внутреннего контроля на отдельных участках, то при проведении тестов на соответствие рассматривается возможность применения атрибутивного метода проверки. Целью проверки на соответствие является достижение некоторой обоснованной степени уверенности в том, что внутренний контроль осуществляется эффективно и на него можно положиться.

Если целью проверки является выявление фактов занижения или завышения значений сальдо счетов на конец отчетного периода, то аудитор планирует использовать методику МВИ. Например, при выполнении проверки, целью которой является обнаружение завышенных значений сальдо по счетам дебиторской, кредиторской задолженности, материальных активов, аудитор пытается найти доказательства, что значение ни одного из показателей существенно не завышено. При проверке на занижение аудитор обращается к первичным документам и пытается установить, не было ли что-то случайно или умышленно упущено при регистрации, подсчете и систематизации.

2.Определение проверяемой совокупности и единицы выборочного исследования

Проверяемая (генеральная) совокупность формируется исходя из установленной цели проверки и может представлять собой, например, сальдо счетов или отраженные в первичных документах операции, составляющие обороты по счетам синтетического и аналитического учета.

Любая обособленная составляющая проверяемой генеральной совокупности или подсовокупности (сальдо задолженности отдельных дебиторов, первичный документ, запись в учетном регистре и др.) называется единицей выборочного исследования.

Определение генеральной совокупности имеет большое значение. Отраженные в первичных документах операции и сальдо по аналитическим счетам часто носят неоднородный характер по стоимости, срокам возникновения задолженности, условиям совершения операций и другим признакам. При проведении выборки для

99

обеспечения однородности проверяемой совокупности аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходную характеристику. Группировка может быть по размеру (объему), по характеру сальдо (дебетовое или кредитовое), по временной последовательности (сроку возникновения задолженности), по алфавиту и др. Такая группировка называется стратификацией. Группировка уменьшает вариацию единиц выборочного исследования. Чем меньше вариация проверяемой совокупности, тем выше степень уверенности аудитора при распространении результатов выборочного исследования на всю проверяемую совокупность.

Группировка позволяет сформировать подсовокупности из операций, имеющих существенные стоимостные оценки, для их сплошной проверки. Формирование подсовокупности из документов, имеющих очень маленькое стоимостное значение, и их отдельное выборочное исследование также оправданны, так как, если они будут входить в проверяемую совокупность вместе с документами, имеющими достаточно большие значения, то при проведении отбора у них будут очень маленькими шансы попадания в выборку.

Незначительное стоимостное значение операции, отраженной в документе, еще не означает, что в этом документе не может содержаться существенная ошибка.

Так как мнение аудитора формируется о генеральной совокупности в целом, то аудитор, как правило, проверяет финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом за отчетный год. Для выражения мнения о достоверности показателя годовой бухгалтерской отчетности необходимо сформировать генеральную совокупность из оборотов и сальдо счетов за весь отчетный год. Если аудитор произвел выборочный отбор и проверку документов только за 1 квартал или за 1 полугодие, то он может распространить выводы только на совокупность документов или операций за 1 квартал или 1 полугодие.

Стратификация документов одной области по периодам внутри года целесообразна, если в отчетном периоде имели место события, которые существенно повлияли или могли повлиять на внутрихозяйственный и контрольный риски. Например, сменился бухгалтер, отвечающий за данный участок работы, поменялась компьютерная программа, изменился порядок документооборота. В таких случаях аудитор определяет риск выборки и вероятные ошибки в этой области как имеющие различную величину в разные периоды финансового года.

3. Установление допустимой ошибки и риска выборки

При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленному на основе выборочных данных, может отличаться по тому же вопросу, составленному на изучении всей совокупности. Риск выборки имеет

100

место как при тестировании средств контроля, так и при детальной проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской вы-

борки:

а) риск того, что аудитор:

–придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем

вдействительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

–придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой

степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

–придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем

вдействительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

–придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

–высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

–среднему риску соответствует средний уровень доверия;

–низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов).

При построении выборки, как правило, аудиторская организация устанавливает приемлемый риск в пределах допустимого общего риска. Например, при допустимом общем риске в 5% риск выборки может быть также установлен 5%. При этом заданная надежность (уровень доверия) составит 95% (100% - 5%). Этот показатель означает, что аудитор на 95% желает быть уверен, что результаты выборочного исследования будут адекватно отражать всю генеральную совокупность.

Определив генеральную совокупность и единицу выборочного исследования, аудитор располагает необходимой исходной информацией для установления допустимой ошибки выборки.

101

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии свыбранным аудитором уровнем существенности.

При тестировании средств контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская фирма определила на стадии планирования. Допустимая ошибка при проверке по существу – это максимально допустимое искажение в денежном выражении исследуемого показателя бухгалтерского баланса, оборотов или сальдо по счетам синтетического или аналитического учета, которое АФ согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок. Из величин допустимых ошибок по каждому показателю бухгалтерского баланса или оборотов и сальдо по всем счетам слагается общий показатель существенности, установленный на этапе планирования аудита.

Чем ниже установлен общий уровень существенности и соответственно меньше размер допустимой ошибки, приходящейся на каждую статью баланса, или обороты и сальдо по каждому бухгалтерскому счету, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

4. Объем выборки

Объем (размер) выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, то требуется большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности (ожидаемая ошибка) не превысит размер допустимой ошибки.

При атрибутивном выборочном исследовании объем выборки определяется по формуле:

	Коэффициент надежности (R).
Объем выборки =	Точность

Значение коэффициента надежности R берется из статистических таблиц и зависит от уровня уверенности (надежности), которого желает достичь аудитор при проведении проверок.

Взаимосвязь между значением уровня уверенности и значением коэффициента R

Необходимый уровень	Степень риска	Коэффициент R,
уверенности (доверия)	выборки	если ожидается в выборке

102

		Отсутствие ошибок		Одна ошибка
99	1		4,6	6,61
95	5		3,0	4,75
90	10		2,3	3,89
85	15		1,9	3,38
80	20		1,6	3,0
70	30		1,2	2,44
Точность	представляет	собой	предварительно		оцениваемую

аудитором частоту появления ошибок в проверяемой совокупности.

Пример

Аудитор при планировании проверки установил степень риска 5% и считает допустимым, что четыре утверждения из каждых 100 в проверяемой совокупности могут быть неверны. Аудитор ожидает, что в выборке не окажется ошибок. Тогда объем выборки составит 3,0 : 0,04 =75 единиц.

Если же аудитор ожидает, что в выборке окажется одна ошибка, то объем выборки составит: 4,75 : 0,04 = 119 единиц.

Объем выборки при применении атрибутивного метода в значительной степени определяется профессиональным суждением о допустимом количестве ошибок в проверяемой совокупности и предполагаемом количестве ошибок, которое окажется в выборке. Некоторые аудиторские фирмы за рубежом предлагают своим работникам руководства по применению выборочного исследования, в которых используются таблицы зависимости объема выборки от планового объема, от уровня надежности, допустимой степени отклонений (в % от всей генеральной совокупности) и ожидаемой степени отклонений (также в % от всей генеральной совокупности). Применение таких таблиц позволяет сократить издержки, связанные с проведением аудита, и снизить влияние субъективного подхода аудитора к построению выборки.

Пример определения объема выборки при установленном уровне доверия 95%

Ожидаемаястепень отклонения, %	1	2	3	4		5	6	7		8	9	10
				Допустимая степень отклонения, %
0,0	300	150	100		75	60	50	45		40	35	30
0,5	*	320	160		120	950	80	70		60	55	50
1,0	*	*	260		160	95	80	70		60	55	50
2,0	*	*	*		300	19	130	90		80	70	50

103

3,0	*	*	*	*	370	200	130	95	85	65
4,0	*	*	*	*	*	430	230	150	100	90
5,0	*	*	*	*	*	*	480	240	160	120
6,0	*	*		*	*	*	*	270	180	100

При проведении монетарного выборочного исследования точность определяется как частное от деления допустимого размера ошибки на сумму по проверяемой совокупности. Тогда, используя приведенную выше формулу расчета объема выборки для атрибутивного исследования, получим формулу расчета объема выборки для МВИ.

Объем выборки = Сумма по проверяемой совокупности х (R): Допустимый размер ошибки

Рассмотрим порядок определения объема выборки при применении стратификации на примере.

Предположим, перед аудитором поставлена задача проверить документы на реализацию продукции покупателям за отчетный год. Всего было произведено 1310 поставок на общую сумму 25346 тыс. руб. Аудиторский риск установлен 5%. Допустимая ошибка - 600 тыс. руб. Аудитор не ожидает ошибки в выборке.

Общий объем выборки составит: 25346 х 3,0 : 600 = 127 единиц.

Шесть крупнейших поставок были осуществлены каждая на сумму, превышающую 600 тыс. руб. Документы по этим поставкам следует рассматривать как важнейшие элементы генеральной совокупности, и они подлежат сплошной проверке.

Разделим совокупность из оставшихся элементов на четыре группы, каждая из которых имеет общее итоговое сальдо приблизительно 5000 тыс. руб. Каждая из подсовокупностей содержит последовательно большее количество документов, а их средняя стоимостная оценка уменьшается. Результат стратификации представлен в таблице:

		Сумма по	Количество	Общая сумма	Объем
	Группа	документу
			поставок	(тыс. руб.)	выборки
		(тыс. руб.)
	1	Более 600	6	5350	6
	2	От 100 до 600	75	5050	30
	3	От 50 до 100	196	4970	30
	4	От 20 до 50	355	5020	30
	5	Менее 20	678	4956	31

104

Итого

1310

25346

127

Рассчитанный объем выборки может быть уменьшен или увеличен аудитором исходя из его профессионального суждения о составе и влиянии факторов применительно к аудируемому лицу и проверяемому участку учета.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, должны рассматриваться вместе.

В приложении к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» приведен перечень факторов, влияющих на объем выборки. При проведении выборки в ходе выполнения аудиторских процедур для проверки оборотов и сальдо по счетам имеют место следующие факторы:

	Факторы	Влияние фактора
		на объем выборки
	Увеличение аудиторской оценки неотъ-	Увеличение объема
	емлемого риска
	Увеличение аудиторской оценки риска	Увеличение объема
	средств внутреннего контроля
	Большее использование других аудитор-	Уменьшение объема
	ских процедур проверки по существу,
	направленных на подтверждение одной и
	той же предпосылки подготовки финан-
	совой (бухгалтерской) отчетности
	Увеличение необходимой степени дове-	Увеличение объема
	рия аудитора (или уменьшение риска то-
	го, что аудитор сочтет, что существенная
	ошибка отсутствует, в то время как она в
	действительности будет иметь место)
	Увеличение значения общей ошибки, ко-	Уменьшение объема
	торую аудитор готов признать допусти-
	мой (допустимая ошибка)
	Увеличение значения ошибки, которую	Увеличение объема
	аудитор предполагает выявить в гене-
	ральной совокупности (ожидаемая
	ошибка)
	Стратификация генеральной совокупно-	Уменьшение объема
	сти там, где это уместно
	Увеличение числа элементов генеральной	Ничтожно малое влияние
	совокупности

105

Как видно из приведенных данных, в ФПСАД № 16 утверждается, что увеличение числа элементов генеральной совокупности оказывает ничтожно малое влияние на объем выборочной совокупности, что позволяет аудитору при планировании выборки при необходимости отказаться от расчета объема выборки по приведенным выше формулам и определять объем выборки, основываясь на своем профессиональном суждении с учетом приведенных выше факторов.

При проведении стратификации генеральной совокупности после определения объема выборки первоначально отбирают для последующей сплошной проверки все единицы, значение которых превышает размер допустимой ошибки выборки. Далее совокупность подразделяется на подсовокупности по установленному аудитором признаку так, чтобы общий итог каждой из подсовокупностей был приблизительно равным. Общий для генеральной совокупности объем выборки также подразделяется поровну на каждую из подсовокупностей.

5. Определение интервала выборки

Интервал выборки определяется как частное от деления суммы по проверяемой совокупности на объем выборки.

6. Отбор единиц в выборку

Отбор единиц в выборку может производиться как статистическими, так и традиционными нестатистическими оценочными способами.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование означает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативная выборка – это выборка, имеющая такие характерные особенности, как и генеральная совокупность.

В соответствии с п. 32 ФПАСД № 16 «Аудиторская выборка» аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности, исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

106

При проведении выборки используют один из следующих методов: случайный отбор, систематический отбор и бессистемный отбор.

Случайный отбор может производиться по таблице случайных чисел. Получение случайных чисел возможно с использованием компьютеров. Для этого за рубежом используют специальные программы – генераторы случайных чисел. Случайные числа можно получить и путем использования распространенной электронной таблицы Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется, не следуя какой-либо систематизации.

Несмотря на то что систематизация не используется, аудитор тем не менее, должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.

Могут применяться разные способы систематического отбора. Рассмотрим, например, один из способов систематического отбора. Все единицы проверяемой совокупности располагаются в ряд. Для каждого элемента определяется расчетное число, которое представляет собой сумму всех предыдущих единиц, включая значение данного элемента. Расчетное число каждой единицы сравнивается с числом, которое находится как исходная точка отбора + интервал. Если расчетное число данной единицы будет больше, чем сумма исходной точки и накопленного интервала, то такая единица отбирается. Начальная точка отбора выбирается произвольно. Однако отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

Пример

Проверяемая совокупность 3 000 000 руб.

Допустимый размер ошибки – 150 000 руб. при коэффициенте надежности

= 3,0.

Объем выборки = 3000000 х 3,0 : 150 000 = 60 ед.

Интервал выборки = 3 000 000 : 60 = 50000 руб.

Произвольно выбранная исходная точка начала отбора (стартовое число) – 16000 руб.

107

	№			Стартовое число +
		Сумма (тыс. руб.)	Расчетное число (тыс. руб.)	накопленный интер-
	единицы
				вал (тыс. руб.)
	1		8,0
	2	20,3	28,3	16
	3	25	53,3
	4	30	83,3	66
	5	7,5	90,8
	6	46	136,8	116
	7	10,6	147,4
	8	135,2	282,6	166
				216
				266
	9	27	309,6
	10	36	345,6	316
		И т.д.
		3000	Х	Х

Фактический размер выборки будет, как правило, меньше объема, рассчитанного первоначально, так как отдельные элементы, имеющие наибольшие стоимостные значения, покрывают несколько интервалов. Например, расчетное число единицы № 8 – 282,6 тыс. руб. превышает значения трех расчетных показателей (166 тыс. руб., 216 тыс. руб. и 266 тыс. руб.).

При применении стратификации отбор производится отдельно по каждой из выделенных групп (подсовокупностей).

Ручной отбор единиц в выборочную совокупность с использованием вышеизложенного и других формальных методов – процесс очень трудоемкий и на практике почти не применяется. Формирование выборочной совокупности производится с использованием достаточно несложных компьютерных программ, что позволяет быстро и точно отобрать единицы в выборочную совокупность.

В зарубежной практике работы крупных аудиторских фирм использование статистических методов является одним из элементов так называемого конвейерного аудита, при котором процесс проверки делится на множество мелких операций, закрепляемых за отдельными сотрудниками фирмы, принимающими участие в конкретной проверке.

Широкое применение статистических методов в ходе аудита имеет целый ряд преимуществ по сравнению со сплошной проверкой:

Выборочное наблюдение намного оперативнее сплошного.

108

Возможность широкого применения в условиях, когда сплошное наблюдение практически невозможно осуществить в установленные сроки и имеющимися силами работников.

Возможность значительного расширения программы аудита. Экономия времени на каждом участке проверки позволяет проверить большееколичествосамих участков.

Повышение качества получаемых аудиторских доказательств в результате четкого распределения обязанностей между работниками аудиторской фирмы и поручения более квалифицированным сотрудникам задач по проверке отобранных в выборку единиц.

Применение выборочного контроля качества сплошных проверок и проверок, проведенных ассистентами.

Удешевление аудита в результате снижения трудоемкости. Однако в случаях, когда объем выборки сравнительно невелик, методы

случайного и систематического отбора могут не сформировать репрезентативную выборочную совокупность. В таких случаях аудитору целесообразно применять оценочный метод выборки. Используя данный метод, аудитор стремится отобрать для проверки элементы, вероятнее всего содержащие ошибку. Объем выборочной совокупности может быть сформирован как описанным выше расчетным способом, так и произвольно.

При отборе единиц для проверки оценочным методом аудитор исходит из профессионального опыта, принимая в расчет следующие факторы:

Если в генеральной совокупности присутствуют операции или документы разных типов или видов, тот на проверку должны быть выбраны документы или операции из каждого вида.

Разный персонал ответственен за проведение однотипных операций в отчетном периоде. В таком случае должны проверяться операции, подготовленные каждым из работников. Особое внимание следует уделять фактам смены бухгалтера данного участка учета и взять на проверку операции и документы, подготовленные таким работником в первые дни (недели) работы.

Если в генеральной совокупности присутствуют нетипичные операции, то таким операциям должно быть уделено повышенное внимание.

Особенно важно взять в выборку документы, или операции, отраженные в учете в периоды после введения в действия новых нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Если в генеральной совокупности имеются операции, за нарушение которых налоговое или иное законодательство предусматривает более серьезную ответственность, то такие операции обязательно должны быть взяты в выборку.

Интуиция опытного аудитора, его профессиональный опыт зачастую позволяют получить более весомые результаты, нежели использование только статистических, по сути механических, способов отбора.

109

В настоящее время в российских аудиторских фирмах преобладает использование оценочных способов формирования выборки. Сочетание и комбинирование статистических и оценочных способов позволяет наиболее полно использовать преимущества выборочного метода аудита.

7.Проверка единиц выборочной совокупности

Операции, отобранные в выборочную совокупность, и документы, которыми они оформлены, аудитор проверяет сплошным способом в соответствии с поставленной целью с использованием различных процедур получения аудиторских доказательств.

8. Проверка ошибок, попавших в выборку

Если в результате выполнения выборочного исследования не выявлено ошибок, то аудитор с принятой степенью надежности может быть уверен, что абсолютный размер ошибки проверяемой совокупности меньше, чем размер допустимой ошибки.

Если в результате детальной проверки будут выявлены ошибки, то необходимо произвести их анализ с учетом цели, поставленной в начале выборочного исследования. Аудитор исследует качественный аспект ошибок (сущность, причину возникновения, влияние ошибки на другие участки учета). Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными подразделениями, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может произвести дополнительную стратификацию проверяемой совокупности на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них отдельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

9. Экстраполяция ошибок или отклонений на всю проверяемую совокупность

Аудитор должен распространить результаты, полученные при выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения различные, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если проверяемая совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть произведено раздельно в отношении каждой из них.

10. Оценка результатов выборки

110

Оценивая полученные результаты статистического выборочного исследования, аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, то аудитор обязан повторно оценить риск выборки. Если он сочтет их неприемлемыми, то необходимо расширить круг аудиторских процедур или применить альтернативные аудиторские процедуры.

Оценка результатов выборки, построенной на нестатистических способах отбора, производится аудитором исходя из его профессионального опыта. Если оценочным способом аудитор нашел ряд существенных ошибок в проверяемой совокупности, то он может принять решение о проверке этой совокупности сплошным способом или о проведении выборки на основе статистических методов.

Все стадии проведения выборочного исследования по каждой проверенной совокупности подробно отражаются в рабочей документации аудитора и служат основой для формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета действующим нормативным документам.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1.Какие типы рисков связаны с использованием аудиторской выборки?

2.Какую основную цель преследует аудитор при проведении выборочной проверки?

3.Какие ключевые понятия, характеризующие построение выборочного исследования, утверждены федеральным правилом (стандартом)?

4.Какие факторы могут повлиять на отбор элементов генеральной совокупности?

5.В чем преимущества и недостатки нестатистических выборочных методов по сравнению со статистическими?

6.Что понимается под стратификацией генеральной совокупности, и в каких случаях она необходима?

7.В чем преимущества и недостатки методов случайного и систематического отбора?

8.Какие действия предпринимает аудитор, если по результатам выборочного исследования выявлены ошибки?

9.Каков порядок экстраполяции ошибки?

111

3.3. Практикум

Задание 1

Аудитор планирует проверку правильности оформления счетов-фактур, полученных от поставщиков и подрядчиков. Уровень аудиторского риска установлен 5%. Аудитор принял, что допустимым является наличие погрешностей в оформлении 2 документов из каждых 100.

Требуется:

Рассчитать объем выборки:

1)если в выборке не ожидается выявить ни одной ошибки;

2)если в выборке ожидается одна ошибка.

При решении задачи использовать методику расчета объема выборки, применяемую при атрибутивном выборочном исследовании.

Задание 2

Аудитор приступает к проверке правильности документального оформления поступления основных средств. Уровень аудиторского риска установлен 5%. Аудитор счел допустимым наличие погрешностей в трех документах из каждых 100. Всего за проверяемый период было оформлено 102 акта приема-передачи на приобретение объектов основных средств.

Требуется:

1.Обосновать целесообразность (нецелесообразность) расчета объема выборки по методикеатрибутивного выборочного исследования.

2.Дайте рекомендации по планированию проверки.

Задание 3

Размер генеральной совокупности 400 документов. Размер выборочной совокупности 45 документов.

Требуется:

Установить интервал выборки и произвести отбор единиц в выборочную совокупность методом систематического отбора.

Задание 4

Балансовая стоимость основных средств организации 3 800 000 руб. Балансовая стоимость выборочной совокупности 525 000 руб. В выборочной совокупности ошибки содержались в элементах, общая балансовая стоимость которых составила 21 000 руб. При планировании аудита выборочная совокупность была сформирована на основе профессионального суждения аудитора путем механического отбора каждого десятого объекта из общего перечня объектов,

112

учтенных на сч. 01 «Основные средства». Допустимая ошибка по статье «Основные средства» была установлена аудитором в сумме 130 000 руб.

Требуется:

1.Дать оценку полученным результатам выборочного исследования.

2.Установить, какие другие аудиторские процедуры может выполнить аудитор, если его не удовлетворят полученные результаты.

Задание 5

Приступая к проверке на завышение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками, аудитор установил допустимую ошибку в сумме 75000 руб. Общая сумма кредиторской задолженности по статье «Поставщики и подрядчики» составила 2300 000 руб. Аудитор не ожидает ошибок в выборочной совокупности. Аудиторский риск установлен 5%.

Требуется:

Определить объем выборочной совокупности, используя методику монетарного выборочного исследования (МВИ).

Задание 6

Аналитические данные по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в части дебиторской задолженности следующие:

Порядковый номер дебитора	Задолженность на конец отчетного периода (руб.)
по списку
1	1148960
2	620
3	172460
4	583
5	35790
6	72180
7	14110
8	900
9	9012
10	48190
11	5276
12	62400
13	101600
14	2890
15	1537

	113
Порядковый номер дебитора	Задолженность на конец отчетного периода (руб.)
по списку
16	34610
17	29000
18	80100
19	300
20	100010
21	375
22	432
23	321
24	1430
26	523
27	1875
28	23
29	13
30	450
31	1240
32	123244
33	42100
34	231
35	2288
36	3452
37	11
38	22345
39	121
40	2674
Итого	2123676

Требуется:

Произвести отбор специфических элементов и стратификацию генеральной совокупности на страты по стоимости элементов.

Задание 7

Аудитор осуществляет проверку дебиторской задолженности по авансам, выданным поставщикам в счет предстоящих поставок. Аналитические данные по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части авансов следующие:

Порядковый номер аванса Задолженность на конец отчетного периода (руб.) по перечню

11148600

21600

	114
Порядковый номер аванса	Задолженность на конец отчетного периода (руб.)
по перечню
3	72500
4	1000
5	37000
6	670000
7	40000
8	900
9	9000
10	47000
11	7600
12	68500
13	150000
14	7000
15	1500
16	30000
17	20300
18	80000
19	3800
20	1098000
21	500
22	43500
23	9000
24	60000
25	1400
26	800
27	2000
28	3000
29	28000
30	31000
31	8000
32	1000
33	5000
34	4000
35	20000
36	19000
37	200
38	14000
39	54000
40	35000