83

Глава 3. Аудиторские доказательства

3.1.Методы и процедуры получения аудиторских доказательств

3.1.1.Виды аудиторских доказательств

ипроцедуры их получения

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Порядок сбора, документирования и оценки аудиторских доказательств регламентирован рядом ФПСАД: № 5 «Аудиторские доказательства», № 16 «Аудиторская выборка», № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», № 20 «Аналитические процедуры», № 21 «Особенности аудита оценочных значений» и др.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и носить надлежащий характер.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым применять выборочный метод и при формировании

84

своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности полагается на аудиторские доказательства, которые не носят исчерпывающий характер.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

источник и достоверность информации.

Источниками получения аудиторских доказательств являются: а) первичные документы аудируемого лица и третьих лиц; б) регистры бухгалтерского учета;

в) результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности; г) устные высказывания сотрудников;

д) сопоставление одних документов аудируемого лица с другими, а также сопоставлениедокументов клиента сдокументами третьих лиц;

е) результаты инвентаризации имущества и обязательств; ж) финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Аудиторские доказательства по источникам их получения могут быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от клиента в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от клиента в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Требования по получению внешних доказательств установлены ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников». Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию ауди-

85

руемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. При принятии решения относительно целесообразности и особенностей использования внешних подтверждений аудитор должен учитывать область деятельности аудируемого лица и опыт рассылки запросов, а также получения и обработки полученных ответов.

Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. Например, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции и если да, то в чем они заключались.

Внешние подтверждения подразделяются на позитивные и негативные. Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и (или) негативных внешних подтверждений.

В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией (конкретными числовыми значениями) либо путем внесения информации (самостоятельного указания числовых значений).

Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что лицо, составляющее подтверждение, ответит на запрос, не убедившись в правильности информации.

Аудитор может снизить этот риск, если отправит запрос о позитивном подтверждении, не указывая в запросе конкретный показатель либо сумму (или другую аналогичную информацию), с просьбой внести этот показатель либо сумму (привести определенную информацию). Однако использование запроса о внешнем подтверждении в форме бланка, предполагающего самостоятельное заполнение, может привести к снижению количества ответов, так как при этом от лиц, составляющих ответ, требуется приложение дополнительных усилий.

Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает, что лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако если ответ на негативное внешнее подтверждение не получен, то аудитор должен понимать, что не получит однозначных аудиторских доказательств факта получения запроса третьей стороной, а также того, что третья сторона проверила правильность содержащейся в запросе информации.

Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном внеш-

86

нем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.

Запросы о негативном внешнем подтверждении могут быть использованы для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, когда:

а) уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля оценены аудитором как низкие;

б) проверке подлежит большое количество незначительных остатков по аналитическим счетам;

в) аудитор не ожидает значительного количества ошибок; г) у аудитора нет оснований полагать, что лица, составляющие ответ, про-

игнорируют направленные им запросы.

Аудитором может быть использована комбинация позитивных и негативных внешних подтверждений. Например, когда общий остаток по синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и одновременно большого числа незначительных остатков, аудитору рекомендуется направить запросы о позитивном подтверждении по всем или выборочному числу значительных остатков и запрос о негативном подтверждении по выборочному числу незначительных остатков.

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника их получения, а так и от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более

надежны,	чем	доказательства,	полученные	от
аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменные заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют аудиторским доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

87

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

Если аудируемое лицо не представило аудитору документы в полном объеме и аудитор не в состоянии собрать достаточные и надлежащие аудиторские доказательства относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор должен выразить свое мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Собранные аудиторские доказательства отражаются в рабочих документах аудитора в разрезе процедур их получения.

3.1.2. Методы получения аудиторских доказательств

Процедуры получения аудиторских доказательств изложены в Правиле (стандарте) «Аудиторские доказательства», в соответствии с которым к числу наиболее распространенных способов получения аудиторских доказательств относятся: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.

Таким образом, правило (стандарт) устанавливает основные методы получения аудиторских доказательств.

Анализируя сходство и различие российского правила (стандарта) и МСА, следует отметить, что методы получения аудиторских доказательств, установленные у нас, соответствуют процедурам, предусмотренным в МСА.

Однако они не охватывают все методы и приемы контроля, используемые при проведении аудиторской проверки.

Например, при проверке расходов организации аудитор может провести следующие аудиторские процедуры: инвентаризация (например, незавершенного производства), осмотр и обследование (например, производственных участков, технологических цепочек и т. д.), наблюдение (например за технологическим процессом изготовления продукции), контрольные замеры (например, фактического объема израсходованных материалов), технологический контроль (например, осуществление контрольной операции), лабораторный контроль (например, соответствия свойств израсходованных материалов установленным нормам, требованиям), аналитические процедуры (например, сравнение отраженных в учете расходов, рентабельности с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми данными, данными предыдущих периодов), опрос, подтверждение (например, от третьего лица о фактически выполненных для проверяемого предприятия работах), просмотр документов, сравнение документов, пересчет арифметических расчетов бухгалтерии. В свя-

88

зи с таким разнообразием в определении количества методов (способов и приемов) мы рассмотрим не только методы, представленные в стандарте, но и ряд других.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

–документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами

инаходящиеся у них (внешняя информация);

–документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

–документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Наблюдение как фактическая процедура может осуществляться за технологическим процессом изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. Осуществляя наблюдение, аудитор может выявить, например, несоответствие между фактическими операциями и их отражением в учете.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций предполагает контроль за учетными работами, который осуществляется непосредственно в момент выполнения этих работ.

Аудитор наблюдает за тем, как документально оформляется тот или иной факт хозяйственной жизни, а также за последовательностью отражения подобных фактов в учетных регистрах. Это дает возможность оценить как состояние внутреннего контроля, так и соблюдение порядка (принципов) ведения бухгалтерское учета.

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) заключается в проверке арифметической точности источников документов, бухгалтерских записей

ив выполнении независимых подсчетов.

Стандартом рекомендуется проводить пересчет на выборочной основе. Размер выборки и ее элементы определяются аудитором с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Эффективная система внутреннего контроля за формированием информации от создания документа до отчетности (взаимный контроль материально ответственных лиц, контроль со стороны администрации, бухгалтера, главного бухгалтера) снижает до минимума возможности арифметических ошибок, а соответственно, и риск аудиторской проверки.

Пересчету подвергаются регистры и документы, составленные немашинным способом (справки и расчеты бухгалтерии, кассовые отчеты, авансовые отчеты, расчетно-платежные ведомости и др.)

89

Необходимость проверки арифметических подсчетов в регистрах, если в организации применяется компьютерная форма обработки информации, увеличивается, что связано с сознательной неверной настройкой программ и арифметическими ошибками неправильного ввода данных в компьютер с клавиатуры. (Например, если неправильно введены количество или цена, или норма амортизации, то соответственно требуется пересчет стоимости материально-производственных запасов или суммы амортизации).

Инвентаризация – это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества клиента. Инвентаризации подлежат его имущество и кредиторская задолженность. (Дебиторская задолженность рассматривается как составная часть имущества.)

В соответствии с российскими и международными стандартами аудиторы не обязаны сами проводить инвентаризацию, но должны наблюдать за процессом ее проведения, что позволяет оценить надежность системы внутреннего контроля в целом и отдельных средств контроля. Например, если в учетной политике не определен порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, а инвентаризация не проводилась ни при смене материально ответственных лиц, ни при составлении годовой бухгалтерской отчетности, у аудитора уже имеются основания дать низкую оценку надежности системы внутреннего контроля. В ходе инвентаризации аудитор может получить информацию о полноте, своевременности и качестве оформления фактов хозяйственной жизни первичными документами, о порядке составления отчетов и оперативном учете ценностей материально ответственными лицами, о порядке хранения собственных товаров, материалов и принятых на комиссию.

При проведении инвентаризации могут быть установлены факты, не отраженные в учете. Очень часто это связано с оказанием услуг по хранению ценностей, предоставлением в аренду помещений без оформления договоров и т. п.

Наблюдая за проведением инвентаризации, аудитор проверяет соблюдение порядка проведения инвентаризации, предусмотренного Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

К порядку проведения инвентаризации предъявляются определенные тре-

бования.	Например,		отсутствие		хотя	бы	одного
члена	комиссии	при	проведении	инвентаризации		может	служить

основанием для признание ее результатов недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для списания выявленных при инвентаризации недостачи ценностей и порчи их сверх норм естественной убыли, были обязательно приложены либо решения следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо отказ от взыскания ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля

90

или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

Данные результатов инвентаризаций, проведенных в	отчетном
году, должны быть обобщены организацией в специальной ведомости.	Наблюде-

ние за проведением инвентаризации, а также анализ инвентаризационных материалов позволяют аудитору правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системувнутреннего контроля.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков денежных средств на расчетных и валютных счетах, счетах расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами.

Аудиторская фирма должна получить в письменной форме от независимой (третьей) стороны подтверждение реальности информации об остатках на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. Остатки на расчетных и валютных счетах подтверждаются выписками банка, а реальность сумм дебиторской и кредиторской задолженности – актами сверки расчетов. Для получения необходимой информации, подтверждающей состояние расчетов, условий сделки и т. п., направляются запросы различным организациям. Запросы на подтверждение информации подготавливаются от имени руководства органи- зации-клиента с просьбой к третьей стороне направить это подтверждение в адрес аудиторской фирмы. Таким образом, письменное подтверждение получает аудиторская фирма, хотя с просьбой о таком подтверждении к третьей стороне обращается клиент.

При необходимости аудиторская фирма может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос на подтверждение.

Если аудиторская фирма получила отрицательные ответы или совсем их не получила, то необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения реальности данных клиента

Устный опрос персонала – метод получения доказательной информации от персонала клиента и третьих лиц путем устного общения (бесед) и оценки ответов. Данный метод предоставляет аудитору обширную информацию для размышления при оценке системы внутреннего контроля, определении зон риска и выработке стратегии аудиторской проверки. Опрос персонала, руководства организацииклиента и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки.

На этапе планирования необходимо, в частности, получить представление о состоянии и перспективах бизнеса клиента и организации внутреннего контроля. С этой целью может быть проведен опрос руководства организации. На основе анализа ответов формируется определенное мнение аудитора по конкретным аспектам, которое в процессе проверки будет подтверждаться или не подтверждаться результатами последующих процедур.

91

Принимая во внимание устный характер этой информации, полученной из одного источника, аудитору нельзя полагаться на сделанный вывод, т. е. необходимы дополнительные доказательства. В ходе аудиторской проверки, беседуя с непосредственным исполнителями (менеджерами, материально ответственными лицами, бухгалтерами и др.), аудитор может установить, были ли доведены должностные инструкции до конкретных исполнителей, тем самым получить дополнительные доказательства о надежности или формальности внутреннего контроля.

Результаты устных опросов необходимо записывать в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено.

Для проведения устных опросов могут быть предварительно подготовлены анкеты по различным проблемам (например, оценке порядка документального оформления и документооборота, отдельных операций по участкам, видам деятельности или подразделениям). Аудиторские фирмы могут подготовить стандартные тесты с перечнем вопросов, в которых отмечаются ответы опрошенных лиц.

Оценка аудитором ответов является важнейшей частью процесса опроса, а письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской фирмой к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа, который он рассматривает. С этой целью рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение в учете факта, совершенного в хозяйственной жизни.

Прослеживание – это процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие факты хозяйственной жизни правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете.

Прослеживание осуществляется или в направлении от первичного документа к регистрам синтетического и аналитического учета, Главной книге и отчетности, или же, что встречается чаще, в обратном порядке. Прослеживание, в частности, позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.

Для прослеживания аудитор отбирает первичные документы с учетом требований Федерального стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.

92

Аналитические процедуры предполагают использование элементов и приемов финансового анализа, таких как сопоставление, оценка соотношений и коэффициентов.

Типичными видами аналитических процедур являются:

а) сопоставление остатков по счетам за различные периоды; б) сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (пла-

новыми) показателями; в) оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопос-

тавление их с данными предыдущих периодов; г) сопоставление финансовых показателей деятельности аудируемого лица

со средними показателями соответствующей отрасли экономики; д) сопоставление финансовой информации и нефинансовой (сведений о

деятельности аудируемого лица, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Наиболее распространенным видом аналитических процедур является сопоставление. Сопоставляются: остатки по счетам за различные периоды; показатели бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями; соотношения между различными статьями отчетности с данными предыдущих периодов; финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики; финансовая информация с нефинансовой (сведениями о деятельности экономическою субъекта, не отражаемой напрямую в системе его бухгалтерского учета).

Аналитические процедуры предполагают оценку учетной и отчетной информации путем изучения взаимосвязей между показателями, сравнения отчетных данных и тенденций их изменения, изучения причин резких колебаний статей и показателей отчетности.

Показателями, между которыми существует достаточно тесная взаимосвязь, являются:

а) реализация – себестоимость реализованной продукции; б) реализация – дебиторская задолженность; в) основные средства – амортизация;

г) финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) – доходы от них; д) покупки – кредиторская задолженность; е) объем выполняемых работ – зарплата персонала;

ж) объем продаж – комиссионное вознаграждение и т.д.; з) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие во-

просы.

Например, увеличение стоимости основных средств обычно приводит к увеличению и суммы амортизации. Обнаружив несоответствие, аудитор должен найти надлежащие доказательства. Допустим, что проверив поступление основных средств, аудитор определил, что организация получила данные актива в последний месяц отчетного периода, амортизация по таким объектам еще начислялась. Следо-

93

вательно, удовлетворительное объяснение аудитором выявленному несоответствию найдено.

Аналитические процедуры используются при планировании аудита, в ходе проверки и на ее заключительной стадии.

Применение аналитических процедур при планировании аудита дает возможность, например, определить структуру баланса, выявить наиболее существенные статьи и изменения как в соотношениях статей, так и по сравнению с другими периодами. Эта информация используется при определении зон риска и планировании других аудиторских процедур. В частности, аудитор по данным предварительного анализа отчетности решает, какие статьи отчета следует подвергать более тщательной проверке. Зоны возможных ошибок в отчетности могут определяться путем выявления неожиданных (резких) разниц между показателями предварительной отчетности клиента за текущий период и аналогичными показателями прошлых лет или другой информацией, используемой для сравнения. Одной из возможных причин существования неожиданных разниц могут быть преднамеренные и непреднамеренные ошибки в учете и отчетности.

В ходе аудиторской проверки аналитические процедуры используются и путем сравнения бухгалтерских данных с фактическими или суммами, исчисленными аудитором.

Использование аналитических процедур на заключительной стадии позволяет получить дополнительные доказательства (объяснения) выявленным несоответствиям в учете и отчетности, а также определить влияние этих несоответствий на достоверность отчетности.

Одной из вероятных аналитических процедур являются балансовые расчеты. В частности, аудитор часто составляет так называемый баланс сырья, материалов и выхода готовой продукции для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции.

Составление баланса сырья и материалов предполагает: расчет израсходованного сырья, материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции; сопоставление с фактическим расходом сырья и материалов и выявление отклонений в расходе сырья и материалов.

При составлении баланса готовой продукции ее фактический выпуск сопоставляется с нормативным, исчисленным исходя из норм расхода сырья и материалов на единицу продукции и фактического расхода сырья и материалов.

Составление такого баланса позволяет выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Составление альтернативного баланса – важнейший элемент аудиторской работы.

Подытоживая сказанное, необходимо отметить, что эффективность аудиторской работы в определенной степени зависит и от умелого сочетания применяемых методов сбора аудиторских доказательств.