Рекомендуемая литература

1. МСА 1007 (Контакты с руководством клиента). В кн: Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). М.: МЦРБСУ, 2000, стр. 543-548.

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита». В кн: Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов / Составитель и автор комментария Н.А. Ремизов.-2-е изд., перераб. и доп.-М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001 – стр. 335-344.

3. Завершение аудита. Работа аудитора на завершающем этапе аудита. В кн: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. Учебное пособие. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 1999 – стр. 439-452.

Прочие материалы

1. Бланк IV-C «Пункты письма руководству клиента».

Аудиторское заключение Теоретический материал

Процесс аудиторской проверки завершается составлением официального аудиторского заключения. Данное заключение является конечным продуктом проведенного аудита и передает пользователям финансовой отчетности выводы аудитора относительно того:

• дает ли финансовая отчетность правдивое и беспристрастно отражение финансового положения и экономической деятельности предприятия;

• была ли данная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (например, МСА или другими соответствующими национальными стандартами);

• соответствует ли представленная финансовая отчетность законодательным требованиям.

Аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на основании полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменном виде мнение о финансовой отчетности в целом.

Основные элементы аудиторского заключения:

• название;

• адресат;

• вводный параграф или введение, включая:

• описание проверенной финансовой отчетности;

• положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;

• параграф, описывающий объем (характер аудиторской проверки):

• ссылки на МСА или соответствующие национальные стандарты или практику;

• описание выполненной аудитором работы;

• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

• дата выдачи аудиторского заключения;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

Название.

Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. (Целесообразно использовать в названии слова «независимый аудитор»).

Адресат.

Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите (договором, контрактом) и местными нормативными актами. Заключение, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется.

Вводный параграф или введение.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода.

В заключении также должно указываться, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта и что обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.

Параграф, описывающий объем.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием, что проверка была проведена в соответствии с МСА или соответствующими национальными стандартами или практикой.

Аудиторское заключение должно содержать указание, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудиторское заключение должно указывать, что аудиторская проверка включала следующее:

• осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения;

• определение принципов бухгалтерского учета, применяемые при подготовке финансовой отчетности;

• исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

• оценку общего представления финансовой отчетности.

Заключение должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

Выражение мнения.

В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и объективную картину (или представлена ли таковая объективно во всех существенных аспектах) и в соответствии с основами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.

Если неочевидно, что были использованы принципы бухгалтерского учета какой-либо страны, то такая страна должна быть указана.

Дата аудиторского заключения.

Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Поскольку аудитор должен составлять заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством.

Адрес аудитора.

В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.

Подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или, в случае необходимости, обеими подписями. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за проведение аудиторской проверки.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину (представлена объективно во всех существенных аспектах) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Типовой текст безусловно-положительного аудиторского заключения, взятый из МСА, приведен ниже.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

(СООТВЕТСТВУЮЩИЙ АДРЕСАТ)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании АВС на 31 декабря 19Х1 г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение, на основе проведения тестов, доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает исследование принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, и существенных оценок, подготовленных руководством, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность представляет достоверную и объективную картину (представлена объективно во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 19Х1 г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с … (и согласно…).

АУДИТОР

Дата

Адрес

Аудиторское заключение считается модифицированным в указанных ниже ситуациях:

• Факторы, не влияющие на мнение аудитора:

• поясняющий параграф;

• Факторы, влияющие на мнение аудитора:

• условно-положительное мнение;

• отказ от выражения мнения;

• отрицательное мнение.

Поясняющий параграф.

Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения параграфа, указывающего на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения параграфа в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.

Условно-положительное мнение.

Условно-положительное мнение следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно-положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничение объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Условно-положительное мнение должно содержать выражение «за исключением» влияния событий, к которым относится оговорка.

Отказ от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение.

Отрицательное мнение следует выражать тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать аудиторское заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безусловно-положительного, он должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание возможного влияния на бухгалтерскую отчетность.

Ограничение объема.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Примеры соответствующих формулировок приведены ниже.

Ограничение объема – Условно–положительное мнение

«Мы провели аудиторскую проверку.. (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в безусловно-положительном мнении).

За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в безусловно-положительном мнении).

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 19Х1 г., так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании, мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других аудиторских процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность представляет достоверную и …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере безусловно-положительного мнения)».

Ограничение объема – Отказ от выражения мнения

«Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого бухгалтерского баланса компании АВС на 31 декабря 19Х1 г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся в указанную дату.Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании.(Опустить предложение об ответственности аудитора).

(Параграф, описывающий объем аудиторской проверки, либо опускается, либо изменяется в соответствии с обстоятельствами).

(Включить следующий параграф, описывающий ограничение объема):

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность из-за ограничений объема нашей работы, установленных компанией.

Вследствие важности вопросов, описанных в предыдущем параграфе, мы не выражаем мнения о финансовой отчетности».

Несогласие с руководством.

Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или достаточность информации, раскрытой в финансовой отчетности. Если такое несогласие является существенным для финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отрицательное мнение.

Примеры соответствующих формулировок приведены ниже.

Несогласие по поводу учетной политики – Недопустимость метода учета – Условно-положительное мнение

«Мы провели аудиторскую проверку…(остальная часть идентична формулировке примера безусловно-положительного заключения).

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии…(остальная часть идентична формулировке примера безусловно-положительного заключения).

Как указано в Примечании Х к финансовой отчетности, в финансовой отчетности не учтен износ, что, по нашему мнению, не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Сумма резерва за год, закончившийся 31 декабря 19Х1 г., должна составлять ХХХ согласно методу прямолинейного начисления износа с использованием годовых норм износа в размере 5% для зданий и 20% для оборудования. Следовательно, основные средства должны быть уменьшены на сумму начисленного износа в размере ХХХ, а убытки за год и накопленный дефицит должны быть увеличены на ХХХ и ХХХ, соответственно.

По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую отчетность факторов, изложенных в предыдущем параграфе, финансовая отчетность представляет достоверную и …(остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере безусловно-положительного заключения)».

Несогласие по поводу учетной политики – Недостаточность раскрытой информации – Условно-положительное мнение

«Мы провели аудиторскую проверку… (остальная часть идентична формулировке примера безусловно0положительного заключения).

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии…(остальная часть идентична формулировке, при веденной в примере безусловно-положительного заключения).

15 января 19Х2 г. компания выпустила облигации на сумму ХХХ с целью финансирования расширения производства. Договор о выпуске облигаций ограничивает выплату денежных дивидендов только доходами, полученными после 31 декабря 19Х1 г. По нашему мнению, раскрытие этой информации требуется в соответствии…

По нашему мнению, за исключением упущения информации, указанной в предыдущем параграфе, финансовая отчетность представляет достоверную и … (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере безусловно-положительного заключения)».

Несогласие по поводу учетной политики – Недостаточность раскрытой информации – Отрицательное мнение

«Мы провели аудиторскую проверку … (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере безусловно-положительного заключения).

Мы провели аудиторскую проверку в соответствии…(остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере безусловно-положительного заключения).

(Параграф[-ы], описывающие несогласие).

По нашему мнению, вследствие влияния факторов, изложенных в предыдущем параграфе, финансовая отчетность компании не представляет достоверной и объективной картины (не представлена объективно во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 19Х1 г., результатов его хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с … (и согласно…)».