Бухгалтерский управленческий учет

Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означа ет, что она была установлена ошибочно.

Пример 13. Необходимо установить норму трудозатрат на выполне ние конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабо чий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с, пятый — 698 с.

Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Ф. Тейлор — основоположник научной организации труда в про мышленности — показал, что время обработки детали на станке скла дывается из двух слагаемых: времени подготовительно заключитель ной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно заключительное время включает затраты вре мени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т. д. Это ручные операции, продолжительность которых за висит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое — время работы станка — зависит от других фак торов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости реза ния), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов и т.п.

Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 3. 32).

Та б л и ц а 3 . 3 2

Рабочие	Продолжительность подготовительно	Продолжительность	Итого, с
	заключительного времени, с	работы на станке, с
Первый	230	380	610
Второй	205	370	575
Третий	285	305	590

При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно заключительных операций, но что его машинное время — наиболее ко роткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжитель

221

ность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно при нять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы со вершен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт кост» осу ществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и ре ализацией продукции. В конечном счете рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по ста тьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно опре делить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управ ляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умноже нием стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчи тывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распреде ления косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распростра ненной базой для их распределения между отдельными изделиями яв ляются затраты на основную заработную плату производственных ра бочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее и оно пользу ется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандар тную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включе ния косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предпола гают использование:

1)ставки распределения на каждый станок цеха;

2)ставки, установленной для каждого цеха;

3)общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющий ся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

222

Вусловиях системы «стандарт кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех про чих факторов, влияющих на доходность, например для объемов про даж, для коммерческих и административных расходов и т. д. Данная система внедряется организациями как средство управленческого кон троля затрат и результатов.

Характерной особенностью установления стандартов является их согласование с исполнителями, т. е. лицами, ответственными за соблю дение или достижение стандартов.

Рассмотрев общие принципы системы «стандарт кост», обратимся

кконкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета и анали за отклонений.

Пример 14. Основным видом деятельности предприятия является производство лицензионных видеокассет. Перед выпуском фильма от делом продаж проводится исследование рынка, по результатам кото рого планируется объем тиража. Далее следует заказ на необходимые материалы: видеокассеты с магнитной лентой (так называемые балки) и полиграфические упаковки для видеокассет (с предоставлением гото вого образца). В связи с тем что предприятием используется изношен ное оборудование, оно вынуждено закупать балки с запасом.

После получения необходимых материалов производится запись ви деокассет, затем они вставляются в упаковку и полученный тираж, по мещенный в специальную пленку, поступает на склад для реализации.

Смета доходов и расходов предприятия на предстоящий период, исходя из производства 5000 видеокассет, представлена в табл. 3.33.

По истечении планового периода в системе бухгалтерского управ ленческого учета подводятся итоги выполнения сметы. Оказалось, что вместо запланированного тиража в 5000 видеокассет реально произве дено 4500 ед. продукции.

Втабл. 3.34 представлены данные о фактических показателях ана лизируемого предприятия (объем производства – 4500 видеокассет).

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что производственным отделом допущены отклонения от стандартных зат рат:

1)по использованию материалов;

2)начислению заработной платы основным производственным ра бочим;

3)общепроизводственным расходам.

Цель системы «стандарт кост» — правильно и своевременно рассчи тать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

223

	Та б л и ц а 3 . 3 3
Смета доходов и расходов на предстоящий плановый период
Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (5000 × 60)	300 000
Основные материалы:
балки (5500 ед. × 13 руб./ед.)	71 500
полиграфическая упаковка (5000 × 0,4 руб./ед)	2000
Итого прямых материальных расходов	73 500
Заработная плата производственных рабочих
(9000 ч × 10 руб. за час)	90 000
Общепроизводственные расходы:
переменные (по 4 руб. за 1 ч труда основных
производственных рабочих)	36 000
постоянные (по 7 руб. за 1 ч труда основных
производственных рабочих)	63 000
Всего расходов	262 500
Прибыль	37 500

	Та б л и ц а 3 . 3 4
Отчет об исполнении сметы
Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продаж (4500 × 70)	315 000
Основные материалы:
балки (5000 ед. × 13,5 руб./ед.)	67 500
полиграфическая упаковка (5000 × 0,5 руб./ед.)	2500
Итого прямых материальных расходов	70 000
Заработная плата основных производственных
рабочих (8500 ч × 11 руб. за 1 ч)	93 500
Общепроизводственные расходы:
переменные	32 000
постоянные	59 500
Всего расходов	255 000
Прибыль	60 000

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отме чалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зави сит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу про дукции и стандартной цены на него.

224

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под вли янием первого фактора — цен на материалы. Формула расчета этого от клонения ∆Цм может быть представлена в виде:

∆Цм = (Фактическая цена за единицу – Стандартная цена за единицу) × Количество закупленного материала.

Исходя из данных табл. 3.33 и 3.34, определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на балки и полиграфи ческую упаковку.

Балки:

∆Цм б = (13,5 – 13) × 5000 = + 2500 руб.

Полиграфическая упаковка:

∆Цм у = (0,5 – 0,4) × 5000 = + 500 руб.

Отклонения фактических материальных затрат от стандартных — неблагоприятные (Н), допущен перерасход средств.

Расчет отклонений — не самоцель. Бухгалтер аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руко водителя соответствующего центра ответственности. В данном случае возникшее неблагоприятное отклонение является для начальника про изводства неконтролируемым, так как в связи с инфляцией цены на балки выросли. Увеличение стоимости полиграфической упаковки свя зано с ростом курса доллара: полиграфические услуги получены по внешнеторговому контракту, и предприятием уплачена большая сумма таможенных пошлин и сборов, чем было запланировано.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, яв ляется удельный расход материалов, т. е. их затраты на единицу продук ции. Сравним стандартный расход балок с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на одну видеокассету должен был составить 1,1 (5500 : 5000) шт.

Фактический удельный расход составил 1,11 (5000 : 4500) (см. табл. 3.34). С учетом того, что фактически произведено 4500 видеокассет, стандарт ный расход балок равен:

1,1 × 4500 = 4950 ед.

Аналогичные расчеты можно выполнить и по полиграфической упаковке.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов ∆Им:

∆Им = (Фактический расход материалов – Стандартный расход материалов) × Стандартная цена материалов.

225

Тогда по балкам имеем:

∆Им б = (5000 – 4950) × 13 руб. = + 650 руб. — отклонение небла гоприятное (Н).

По полиграфической упаковке:

∆Им у = (5000 – 4500) × 0,4 руб. = + 200 руб. — отклонение небла гоприятное (Н). Перерасход связан с низким качеством закупленно го материала. Ответственность за выявленные отклонения должна быть возложена на отдел закупок.

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода балок от стандар тного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материа лам (∆сов.) — это разница между фактическими затратами на матери ал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продук ции.

Стандартные удельные затраты балок: 14,3 руб./ед. (71 500 руб. : 5000 ед.). С учетом фактического объема производства (4500 ед.) общая сумма стан дартных затрат по балкам составит:

14,3 руб. × 4500 = 64 350 руб.

Фактические затраты балок (см. табл. 3.34) составляют 67 500 руб., следовательно, совокупное отклонение по балкам ∆ сов.б равно

∆сов.б = 67 500 – 64 350 = +3150 руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

отклонение по цене (∆Цм б)	+ 2500(Н)
отклонение по использованию материала (∆Им б)	+ 650(Н)
	+ 3150(Н)

Аналогичные расчеты выполним по полиграфической упаковке. Сумма совокупного отклонения ∆сов.у в этом случае составит:

∆сов. у = 2500 – 2000 : 5000 × 4500 = + 700 руб.(Н) Оно складывается из:

отклонения по цене (∆Цм у)	+ 500(Н)
отклонения по использованию материала (∆Им у)	+ 200(Н)
	+ 700(Н)

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике бухгалтерского учета. Как отмечалось выше, особенностью сис темы «стандарт кост» является учет стандартных издержек и отдельно — возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Для учета отклонений выделяются специальные аналитические счета.

Порядок учетных записей в системе «стандарт кост» отражен на рис. 3.19.

226

Задолженность поставщику за приобретенные материалы (Д т сч.10 «Материалы» К т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») учте на по стандартным (учетным) ценам: за балки — 65 000 руб, за полиграфи ческую упаковку — 2000 руб. Списание материалов на основное производ ство (Д т сч. 20 «Основное производство» К т сч. 10 «Материалы») произ водится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Стоимость потребленных балок списана в сумме 64 350 руб., полиграфической упаковки — в размере 1800 руб.

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме (см. рис. 3.19) использован балансовый счет 16. Оте чественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в сто имости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все воз никшие отклонения от стандартных издержек — по материалам, трудоза тратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные — по дебету.

На схеме видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета — субсчет «Отклонение по ценам»

исубсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику воз росла на 2500 руб. (неблагоприятное отклонение по стоимости балок)

ина 500 руб. (неблагоприятное отклонение по полиграфической упа ковке). Итак, фактическая сумма задолженности поставщикам материа лов, формируемая по кредиту сч.60 «Расчеты с поставщиками и подряд чиками» и представляющая собой алгебраическую сумму двух показате лей — слагаемого, рассчитанного по установленным нормам, и возникшего отклонения, составит:

за приобретенные балки — 65 000 + 2500 = 67 500 руб. за полиграфическую упаковку — 2000 + 500 = 2500 руб.

Врезультате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредито вый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 850 руб. Он вызван пере расходом материалов обоих видов против установленных стандартов.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и

установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной за работной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количе ства фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соот ветственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется дву мя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклоне

227

60 «Расчеты с покупателями				20 «Основное
и заказчиками»		10 «Материалы»		производство»
Количество материалов ×
	× Нормативная цена		Нормативное количество × Нормативная цена
Б – 5000 х 13 = 65 000			Б – 4950 х 13 = 64 350
У	– 5000 х 0,4 = 2000		У – 4500 х 0,4 = 1800
	16/10 «Отклонение			16/10 «Отклонение
			по использованию материалов»
	по ценам
Б – (13,5–13,0) х			Б – (5000 – 4950) х
х 5000= 2500			х 13 = 650
У – (0,5–0,4) х			У – (5000 – 4500) х
х 5000= 500
			х 0,4 = 200
70 «Начисление
заработной платы»	70
93 500	Фактический выпуск продукции (нормо час) х Нормативная ставка
	8100 х 10 = 81 000		16/70 «Отклонение по
			ставке заработной платы

(11 – 10) х 8500 = 8500

16/70 «Отклонение

по производительности труда»

(8500 – 8100) х 10 = 4000

25 А «Переменные ОПР»

Фактические переменные ОПР

Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо час)

32 000

8100 х 4 = 32 400

16/25 «Отклонение

16/25 «Отклонение

переменных ОПР (∆Вт)»

переменных ОПР (∆ОПРэ)»

32 000 – 4 х 8500 =

(8500 – 8100) х 4 =

= 2000

= 1600

25 В «Постоянные ОПР»

Фактические постоянные ОПР

Нормативная ставка х Фактическая выработка (нормо час)

59 500

8100 х 7 = 56 700

16/25 «Отклонение

16/25 «Отклонение

постоянных ОПР(∆S)»

постоянных ОПР (∆q)»

59 500 – 63 000 = 3500

(9000 – 8100) х 4 = 6300

228

									62 «Расчеты
20 «Основное				43 «Готовая			90 «Продажи»		с покупателями
производство»				продукция»					и заказчиками»
	Совокупные					Себестоимость
	нормативные					проданной
		затраты				продукции
	4500 х 52,5 = 236 250					236 250		315 000

									99 «Прибыли
16 «Отклонения»										и убытки»
2500				3500								78 750
500				2000
650								18 750
200
8500
4000
6300												Сальдо = 60 000
1600

Б — балкиУ — полиграфическая упаковка

Рис. 3.19. Схема отражения на счетах учетных записей

при калькулировании себестоимости по системе «стандарт кост», руб.

229

нием по количеству отработанных часов, т. е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (∆ЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной пла ты, умноженная на фактическое число отработанных часов:

∆ЗПст = (Фактическая ставка заработной платы – Стандартная ставка заработной платы) × Фактически отработанное время.

Исходя из данных табл. 3.33 и 3.34, имеем:

∆ЗПст = (11 – 10) × 8500 = + 8500 руб. (Н).

Зависит ли это неблагоприятное отклонение от руководителя про изводственного подразделения? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы пер соналу цеха вследствие забастовки профсоюзов рабочих, инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности (∆ЗПпт) труда определяется сле дующим образом:

∆ЗПпт = (Фактически отработанное время в часах – Стандартное время на фактический выпуск продукции) × Стандартная почасовая

ставка заработной платы.

Фактически отработанное время составило 8500 ч (см. табл. 3.34). Стандартная трудоемкость рассчитывается по данным табл. 3.33 на ос новании следующей информации: ожидаемый объем производства — 5000 ед., стандартные трудозатраты на этот объем — 9000 ч. Следова тельно, стандартная трудоемкость равна 1,8 ч (9000 : 5000).

Отсюда отклонение по производительности труда составит:

∆ЗПпт = (8500 – 1,8 × 4500) × 10 = + 4000 руб. (Н).

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зави сящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельнос ти начальника цеха) характер. Объективные факторы — низкое каче ство основных материалов, в результате чего резко возрастают трудо затраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин — отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество ра бот по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, не

230