Бухгалтерский управленческий учет

достатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отве чает администрация предприятия.

В нашем случае причиной этого неблагоприятного отклонения яв ляются простои оборудования вследствие его физического и мораль ного износа.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест и др.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начислен ной заработной платы от ее стандартной величины (∆ЗП). Для этого пользуются формулой:

∆ЗП = (Фактически начисленная заработная плата основных рабочих –

– Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства).

Сумма фактически начисленной заработной платы — 93 500 руб. (см. табл. 3.34). Стандартную заработную плату рассчитаем следую щим образом.

Исходя из сметы затрат (см. табл. 3.33), сумма стандартной заработ ной платы составляет 90 000 руб. Она рассчитана на выпуск 5000 видео кассет. Следовательно, стандартная заработная плата в расчете на еди ницу продукции равна: (90 000 : 5000) = 18 руб.

Пересчитанная на фактически достигнутый объем производства, стандартная заработная плата составит: 18 × 4500 = 81 000 руб.

Тогда совокупное отклонение по трудозатратам (∆ЗП) определится следующим образом:

∆ЗП = 93 500 – 81 000 = + 12 500 руб. (Н).

Как показали расчеты, оно сформировалось под воздействием двух факторов:

	отклонения по ставке заработной платы (∆ЗПст)	+ 8500	(Н)
		+ 4000	(Н)
	отклонения по производительности труда (∆ЗПпт)
		+ 12 500	(Н)

В схеме учетных записей (см. рис. 3.17) списание заработной пла ты, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам как произведение фактического выпуска про дукции в нормочасах и нормативной ставки заработной платы.

Нормочас — время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы пред приятия.

231

Производство в нормочасах рассчитано следующим образом. Из сме ты видно, что производство 5000 видеокассет требует 9000 ч трудозат рат, т.е. норма времени на выпуск одного изделия составляет 1,8 ч (9000 : 5000). Фактический выпуск продукции — 4500 видеокассет, что составляет 8100 нормочасов (1,8 × 4500).

Таким образом, бухгалтерская проводка

Д т сч. 20 «Основное производство» К т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

исходя из приведенного примера, сделана на 81 000 руб. Неблагопри ятные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фак тор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счета 16 субсчет «От клонение по ставке заработной платы» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» учтена сумма 8500 руб. По дебету счета 16 субсчет «Отклонение по производительности труда» в корреспонденции с кредитом счета 70 записано 4000 руб. В конечном счете кредитовый оборот по сч. 70 характеризует общую сумму начис ленной заработной платы (81 000 + 8500 + 4000 = 93 500 руб.) и пред ставляет собой алгебраическую сумму начислений по норме и возник ших отклонений фактических начислений от норм.

В системе «стандарт кост» отклонения фактически прямых затрат от нормативных могут выявляться не расчетным, а документальным путем. Документация отклонений по использованию материалов орга низуется следующим образом. На предприятиях существуют норма тивные карты расхода материалов. Стандарты, установленные в них, являются основанием для выписки требования на отпуск. Для полу чения дополнительных материалов выписывается дополнительное требование на отпуск, имеющую специальную форму. Суммировани ем требований на дополнительный отпуск материалов формируется информация об общем неблагоприятном отклонении фактических затрат от стандартных. Если достигнута экономия норм, специаль ным образом документируется возврат материалов на склад. Сумми рованием этих документов определяется размер благоприятного от клонения.

Документирование отклонений по прямым трудозатратам осуществ ляется при помощи нарядов. Отклонения специальным образом коди руются, классифицируются по центрам ответствености, операциям, за казам, причинам (например, недостатки в организации производства, поломка оборудования и т. д.).

232

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактичес ких общепроизводственных расходов (ОПР). С этой целью рассчитыва ется нормативная ставка распределения общепроизводственных рас ходов. Для удобства анализа воспользуемся данными табл. 3.35.

Та б л и ц а 3 . 3 5

Сметные и фактические общепроизводственные расходы, руб.

	№	Показатели	По смете	Фактически
	строки
	1	Постоянные общепроизводственные расходы	63 000	59 500
	2	Переменные общепроизводственные расходы	36 000	32 000
	3	Производство в нормочасах	9000	8100
	4	Нормативная ставка распределения
		постоянных ОПР на нормочас (стр. 1 : стр. 3)	7	–
	5	Нормативная ставка распределения
		переменных ОПР на нормочас (стр. 2 : стр. 3)	4	–

ОПР разделим на постоянную и переменную части (см. табл. 3.33 и 3.34).

Нормативная ставка распределения постоянных расходов — это част ное от деления сметных постоянных накладных расходов на производ ство в нормочасах: 63 000 : 9000 = 7 руб. Это означает, что на один нормо час приходится 7 руб. постоянных общепроизводственных расходов.

Аналогично рассчитывается нормативная ставка распределения переменных ОПР: 36 000 : 9000 = 4 руб., т. е. одному нормочасу соот ветствует 4 руб. переменных общепроизводственных расходов.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные ОПР с учетом фактически достигнутого объема производства.

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам

(∆ОПРп) определяется аналогично предыдущим расчетам — как раз ница между фактическими ОПР и их сметной величиной, скорректи рованной на фактический выпуск. Фактическое значение постоянных ОПР – 59 500 руб.

Далее вычисляют то значение постоянных ОПР, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему про изводства. Для этого фактический объем производства в нормочасах умножают на ставку распределения накладных расходов:

8100 × 7 = 56 700 руб.

Отсюда отклонение фактических постоянных накладных расходов от сметных составляет:

∆ОПРп = 59 500 – 56 700 = +2800 руб. (Н)

233

Это отклонение формируется под воздействием двух факторов:

1)за счет отклонений в объеме производства (∆q);

2)за счет отклонений фактических постоянных расходов от смет ных (∆s).

Влияние первого фактора оценивается по формуле:

∆q = (Сметный выпуск продукции в нормочасах – Фактический выпуск продукции в нормочасах) × Нормативная ставка распределе

ния постоянных ОПР.

В цифровом выражении это составит:

∆q = (9000 – 8100) × 4 = + 6300 руб. (Н)

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными общепроизводственными расходами:

∆s = 59 500 – 63 000 = –3500 руб. (Б)

На схеме (см. рис. 3.19) к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыты два субсчета: 25 А и 25 В. Постоянные ОПР учитываются по счету 25 В. Списание их на основное производство в учете осуществля ется по нормам, т. е. бухгалтерская проводка

Д т сч. 20 «Основное производство» К т сч. 25 В «Постоянные общепроизводственные расходы»

составляется на сумму 56 700 руб.

Отдельно на счете 16 «Отклонение постоянных ОПР» учтены бла гоприятное отклонение (– 3500 руб.) и неблагоприятное отклонение (+ 6300 руб.).

Аналогичные расчеты выполняются по переменным общепроизвод ственным расходам (∆ОПРпер). Для этого используется следующая ин

формация (см. табл. 3.35):
фактический выпуск в нормочасах	— 8100;
ставка распределения переменных ОПР	— 4;
фактические переменные ОПР	— 32 000.
Следовательно, отклонение составит:

∆ОПРпер = 32 000 – 8100 × 4 = – 400 руб. (Б).

Каковы же возможные причины отклонений фактических ОПР от сметных? Установлено, что переменные ОПР находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

234

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение факти ческого времени труда основных рабочих от сметного (∆Вт). Размер дан ного отклонения определяется по формуле:

∆Вт = Фактические переменные общепроизводственные расходы –

– Сметные переменные общепроизводственные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции.

Фактические переменные накладные расходы —32 000 руб., фак тическое время труда основных производственных рабочих — 8500 ч (см. табл. 3.34). Согласно смете одному часу труда основных произ водственных рабочих соответствует 4 руб. переменных накладных рас ходов. Следовательно, размер отклонения составит:

∆Вт = 32 000 – 4 × 8500 = – 2000 руб. (Б).

Для выяснения причин возникшего отклонения необходим анализ по каждой статье переменных расходов.

Второй причиной отклонения является то, что фактические обще производственные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных ОПР по эффективности (∆ОПРэ) и рассчитывают по формуле:

∆ОПРэ = (Фактическое время труда – Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) × Норматив

ная ставка переменных общепроизводственных расходов.

В рассматриваемом примере отклонение переменных общепроиз водственных расходов по эффективности составит:

∆ОПРэ = (8500 – 8100) × 4 = + 1600 руб. (Н).

Таким образом, рассчитанное выше неблагоприятное совокупное от клонение фактических переменных накладных расходов от сметных (∆ОПРпер) сложилось под воздействием двух факторов:

отклонения по переменным накладным расходам (∆Вт)	– 2000	(Б)
отклонения по эффективности накладных расходов (∆ОПРэ)	+ 1600 (Н)
	– 400	(Б)

Возвращаясь к технике учетных записей (см. рис. 3.19), отметим, что переменные ОПР учитываются на счете 25 А «Переменные общепро

235

изводственные расходы». Списание их на основное производство осу ществляется с учетом нормативной ставки (4 руб.) и фактического вы пуска продукции, рассчитанного в нормочасах (8100 нормочасов), т. е. бухгалтерская проводка:

Д т сч. 20 «Основное производство» К т сч. 25 А «Общепроизводственные переменные расходы»

составлена на сумму 4 × 8100 = 32 400 руб.

Для учета отклонений к счету 16 открыто два субсчета: 16/25 «От клонения по переменным общепроизводственным расходам» и 16/25 «Отклонения переменных общепроизводственных расходов по эффек тивности». Благоприятное отклонение отражено записью:

Д т сч. 25 А К т сч. 16/25 2000 руб.

Неблагоприятное отклонение зафиксировано отдельно:

Д т сч. 16/25 К т сч. 25 А 1600 руб.

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль ра боты цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменениями за планированных (стандартных) затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности — отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции (первый фактор, влияющий на прибыль) и по более высоким ценам (второй фактор). Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклоне ний фактической прибыли от сметной, явившихся следствием двух этих факторов.

Совокупное отклонение этого показателя (∆П) рассчитывается как разность между фактической прибылью, определенной на базе норма тивных издержек (ФП), и сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек (СП).

Цена реализации одной видеокассеты по смете составляла 60 руб. (см. табл. 3.33). Удачно проведенная рекламная кампания позволила предприятию повысить отпускную цену до 70 руб. (см. табл. 3.34). С уче том данных табл. 3.33 вычитаемая СП будет равна:

60 × 5000 – (73 500 + 90 000 + 36 000 + 63 000) = 37 500 руб. Остается определить размер фактической прибыли, пересчитанной

с учетом нормативных издержек. Эта процедура выполняется потому,

236

что отдел продаж отвечает лишь за количество реализованной продук ции и ее цену, но не за производственные затраты.

Фактическая выручка от реализации продукции составила: 4500 × 70 = 315 000 руб.

Затем по данным сметы (см. табл. 3.33) рассчитывается норматив ная себестоимость единицы продукции. Для этого все запланирован ные затраты делят на ожидаемое количество продукции в натуральном выражении:

262 500 : 5000 = 52,5 руб.

Фактически произведено и реализовано 4500 видеокассет, следова тельно, нормативная себестоимость фактического объема реализации составляет:

52,5 × 4500 = 236 250 руб. Отсюда ФП равна:

315 000 – 236 250 = 78 750 руб.

Отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

∆П = 78 750 – 37 500 = + 41 250 руб. (Б).

Это отклонение является благоприятным, так как речь уже идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное совокупное отклонение может вызываться двумя при чинами. От сметы могут отклоняться:

1)фактическая цена продаж (∆Пц);

2)фактический объем продаж (∆Пр).

Отклонение по цене продаж ∆Пц рассчитывается по формуле:

∆Пц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной

себестоимости единицы продукции – Нормативная прибыль, рассчи

танная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) ×

×Фактический объем продаж.

Вцифровом выражении это составит:

∆Пц = [(70 – 52,5) – (60 – 52,5)] × 4500 = + 45 000 руб. (Б), где 70 руб. — фактическая цена одной видеокассеты;

52,5 руб. — нормативная себестоимость одной видеокассеты;

60 руб. — нормативная цена одной видеокассеты.

Отклонение по объему продаж ∆Пр вычисляется по формуле:

∆Пр = (Фактический объем продаж – Сметный объем продаж) × Нормативная прибыль на единицу продукции.

237

Нормативная прибыль на единицу продукции рассчитывается как разность между нормативной ценой и нормативной себестоимостью одной видеокассеты:

60 – 52,5 = 7,5 руб.

Тогда отклонение по объему продаж составит:

∆Пр = (4500 – 5000) × 7,5 = – 3750 руб. (Н)

Итак, благоприятное совокупное отклонение прибыли (∆П), соста вившее 41 250 руб., сформировалось под воздействием двух факторов:

цены за единицу продукции (∆Пц)	+	45 000 (Б)
объема продаж (∆Пр)	– 3750 (Н)
	+	41 250 (Б)

Обращаясь к схеме учетных записей, отметим, что списание затрат на готовую продукцию (Д т сч. 43 К т сч. 20) и себестоимость реализо ванной продукции (Д т сч. 90 К т сч. 43) отражаются по нормативным издержкам. Выполненные выше расчеты показали, что исходя из фак тического объема реализации 5000 ед. совокупные нормативные затра ты составили 236 250 руб. (5000 × 52,5). Выручка от реализации про дукции достигла 315 000 руб.

Следовательно, прибыль, рассчитанная исходя из нормативных за трат, составляет:

315 000 – 236 250 = 78 750 руб.

Ввиде самостоятельного фрагмента на схеме (см. рис. 3.19) представ лен счет 16 «Отклонения». Конечное сальдо этого счета (18 750 руб.) списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет прибылей и убытков. В результате выходим на конечный финан совый результат (прибыль) в размере

78 750 – 18 750 = 60 000 руб.

Цикл выполненных расчетов иллюстрируется на рис. 3.20.

Врассмотренном примере все отклонения полностью отнесены на финансовые результаты того месяца, в котором они выявлены. Однако на практике применяется и другой вариант, при котором отклонения распределяются между остатками незавершенного производства и го товой продукции.

Полученную информацию бухгалтер аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы (табл. 3.36). Она наглядна для вос приятия и легко читается любым менеджером, не владеющим бухгал терским учетом. Данная информация позволяет увязать ожидаемую

238

Отклонение от прибыли

Отклонение по коммерческим и

Отклонение по совокупным

Совокупное отклонение по доходу

административным расходам

производственным расходам

(выручке от реализации) (∆П)

Отклонение по ценам продаж (∆Пц)

Отклонение по объему продаж (∆Пр)

Совокупное отклонение по

Совокупное отклонение по

Совокупное отклонение по

Совокупное отклонение по

заработной плате основных

основным материалам (∆сов)

переменным ОПР (∆ОПРпер)

постоянным ОПР (∆ОПРп)

производственных рабочих (∆ЗП)

Отклонение

Отклонение по

Отклонение

Отклонение

Отклонение

Отклонение

Отклонение

Отклонение

переменных

по ценам

расходу

по ставке

по произво

по перемен

по постоян

постоянных

расходов по

материалов

материалов

заработной

дительности

ным расходам

ным расходам

расходов по

эффективности

(∆Цм)

(∆Им)

платы (∆ЗПст)

труда (∆ЗПпт)

(∆Вт)

(∆s)

объему (∆q)

(∆ОПРэ)

* Если производство носит циклический характер, то можно установить нормы, а отклонение рассчитывать так же, как по производственным затратам. Если нормы не могут быть установлены, то контроль должен осуществлять ся посредством сравнения сметных и фактических затрат.

239

Рис. 3.20. Анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных

			Та б л и ц а 3 . 3 6
		Взаимосвязь сметной и фактической прибыли
	№	Показатели	Сумма, руб.
	строки
	1	Сметная прибыль	37 500

2Отклонения по продажам:

	по цене (∆Пц)	45 000 (Б)
	по объему (∆Пр)	3750 (Н)
2а	Итого отклонение по продажам (∆П)	41 250 (Б)

3Отклонения по прямым материальным затратам:

	по цене материала А (∆ЦмА)	2500	(Н)
	по цене материала Б (∆ЦмБ)	500	(Н)
3а	Итого отклонение по цене материалов (∆Цм)	3000	(Н)
	по использованию материала А (∆ИмА)	650	(Н)
	по использованию материала Б (∆ИмБ)	200	(Н)
3б	Итого отклонение по использованию материалов (∆сов)	850	(Н)

4Отклонения по прямой заработной плате

	по ставке (∆ЗПст)	8500	(Н)
	по производительности труда (∆ЗПпт)	4000	(Н)
4а	Итого отклонение по прямым трудозатратам (∆ЗП)	12 500	(Н)

5Отклонения по постоянным общепроизводственным расходам:

	за счет отклонения фактических накладных расходов
	от сметных (∆s)	3500 (Б)
	за счет отклонения в объеме производства (∆q)	6300 (Н)
5а	Итого отклонение по постоянным общепроизводственным
	накладным расходам (∆ОПРп)	2800 (Н)

6Отклонения по переменным производственным накладным расходам:

за счет отклонения фактического времени труда

	от сметного (∆Вт)	2000	(Б)
	за счет отклонения по эффективности
	общепроизводственных расходов (∆ОПРэ)	1600	(Н)
6а	Итого отклонение по переменным общепроизводственным
	расходам (∆ОПРпер)	400	(Б)

7Фактическая прибыль (стр. 1 + стр. 2а + стр. 6а – стр. 3а –

– стр. 3б – стр. 4а – стр. 5а)

60 000

прибыль с фактически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т. е. эф фективно управлять издержками.

Следовательно, система «стандарт кост» позволяет оптимизировать запасы материальных ценностей.

240