Бухгалтерский управленческий учет

		Счет 20 «Основное производство»	Счет 43 «Готовая продукция»
		Счет 23 «Вспомогательное производство»	Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
		Сальдо — незавершенное
		производство по полной
		себестоимости на начало
	Счета	отчетного периода
	10, 16, 70, 69, 68
	Материалы по учетным ценам,
	прямая заработная плата,
	начисления от прямой заработной платы
		Счет 25
		Готовая продукция	Счет 90 «Продажи»
	Общепроизводственные
	расходы	В конце периода приходуется по
		полной себестоимости
		Счет 26
		В конце отчет	Полная себестои
		ного периода
			мость реализован
	Общехозяйственные	накладные
			ной продукции
	расходы	расходы
		распределя
		ются по видам
		продукции
	Сальдо — незавершенное		Сальдо — го	Сальдо — прибыль
	производство по полной себе		товая продук	предприятия
	стоимости на конец отчетного		ция на складе
	периода		по полной се
			бестоимости
191	Рис. 3.8. Схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости

№ 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности орга низаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» впервые предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производ ственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их дея тельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволил организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменовал собой оче редной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направле нии к международным бухгалтерским нормам.

На сегодняшний день организациям предоставлено право выбора: спи сывать общехозяйственные расходы на основное производство (в дебет счета 20) «Основное производство» или в уменьшение выручки от продаж (в дебет счета 90 «Продажи»). В ПБУ 10/99 «Расходы организа ции» в этой связи отмечается: «...коммерческие и управленческие расхо ды могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности» [6].

Выбранный способ учета предприятия обязаны записать в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1.Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определе ние себестоимости продукции в рыночных условиях не является само целью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точ ную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесе ния на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятель ство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством дан ного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расхо ды в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимос ти изделия, можно подвергнуть критике.

2.Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования. Различия появляются в величине при были, относимой на каждый учетный период.

На предприятии ООО «Свет» (см. § 3.5.2) момент отгрузки опере жает момент оплаты, условно постоянные общехозяйственные расхо ды составляют в среднем 22% общей суммы расходов, приходящихся на отгруженную продукцию. Списание общехозяйственных расходов

192

непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» может завысить себесто имость реализованной продукции, занизить прибыль на величину об щехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периоди ческого платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию вре менно сохранить необходимые оборотные средства.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капита лизации постоянных накладных расходов в товарных запасах на скла де, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию умень шается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, име ющих запасы готовой продукции на складе (ООО «Свет» относится к их числу), приводит к капитализации части общехозяйственных рас ходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на иму щество предприятия. Следовательно, калькулирование производствен ной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество. По крайней мере доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на не реализованную продукцию, не будет попадать под налогообложение.

От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней от четности № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Фрагмент этой формы, утвержденной ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [5] и приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации» [9], приводится в табл. 3.27 — цифры услов ные, руб.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на про дажу в данные строк 020 не включаются. По статье «Коммерческие рас ходы» (строка 030) отражаются:

•организацией, занятой производством продукции, выполнени ем работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

•организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитывае мые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Таким образом, строка 030 «Коммерческие расходы» заполняется всеми производственными организациями независимо от принятой учетной политики.

Строка 040 заполняется организациями, списывающими общехо зяйственные расходы непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

В случае если организацией не принят в учетной политике выше указанный порядок списания общехозяйственных расходов, то их доля,

193

относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отража ется по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Таким образом, строки 020 и 040 формы № 2 заполняются орга низациями по разному, в зависимости от принятого в учетной полити ке порядка списания общехозяйственных расходов.

			Та б л и ц а 3 . 2 7
	Код	За отчетный		Аналогичный
Показатели				период
	строки	период
				прошлого года
I. Доходы и расходы по обычным ви
дам деятельности
выручка (нетто) от продажи товаров, ра
бот, услуг (за минусом НДС, акцизов и
аналогичных обязательных платежей)	010	1000		850
в том числе от продажи:
продукции	011	800		600
товаров	012	200		250
посреднических услуг	013	–		–
Себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг	020	700		650
в том числе проданных:
продукции	021	600		500
товаров	022	100		150
услуг	023	–		–
Валовая прибыль	029	300		200
Коммерческие расходы	030	30		40
Управленческие расходы	040	80		80
Прибыль (убыток) от продаж	050	190		80

Строка 040 формы № 2 названа «Управленческие расходы». Возникает вопрос: какие именно расходы организации должны быть отражены? Ра ботники налоговых служб, как правило, включают сюда затраты, связан ные с управлением производством: содержание работников аппарата уп равления предприятия и его структурных подразделений; затраты на ко мандировки, связанные с производственной деятельностью; содержание и обслуживание технических средств управления; оплата консультацион ных, информационных и аудиторских услуг, другие затраты по управле нию. Таким образом, подобное толкование сужает содержание строки 040 до управленческих расходов, что, впрочем, соответствует ее названию.

194

Согласно плану счетов бухгалтерского учета [8], на данном счете по мимо управленческих учитываются и хозяйственные расходы, не свя занные непосредственно с производственным процессом. В частности, отражаются амортизационные отчисления и расходы на ремонт основ ных средств управленческого и общехозяйственного назначения, аренд ная плата за помещения общехозяйственного назначения и т. п.

Важной проблемой калькулирования производственной себестои мости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяй ственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

Как было показано в гл. 2, о расходах предприятия начинают гово рить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списа ние затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В литературе [35] существует мнение о целесообразности в этом слу чае прямой проводки.

Д т сч. 99 «Прибыли и убытки» К т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:

Д т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

и

Д т сч. 99 «Прибыли и убытки» К т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

Соответственно и заполнение строки 040 «Управленческие расхо ды» формы № 2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).

3.6. Калькулирование себестоимости по переменным расходам

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается непол

195

ная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т. е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Од нако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издер жек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выруч ки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и пла нируется только в части переменных затрат, т. е. лишь переменные рас ходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издер жек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки гото вой продукции на складах и незавершенное производство.

Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. аме риканским экономистом Д.Ч. Гаррисоном [17]. Начало практическо го применения «директ костинг» в США связано с 1953 г., когда Аме риканская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого ме тода.

На первых этапах практического применения системы «директ ко стинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые ре зультаты. Отсюда и название системы — Direct Costing System (систе ма учета прямых затрат).

Позднее «директ костинг» трансформировался в такую учетную си стему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. От сюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к по стоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании пол ной себестоимости постоянные общепроизведственные расходы участву ют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из рас четов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулиро вания. Они являются периодическими и полностью включаются в се

196

бестоимость реализованной продукции общей суммой без подразде ления на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы спи сываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж:

Д т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «ди рект костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений (гл. 4).

«Директ костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют не зависимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какая про дукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют про изводству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объе ма производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты явля ются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не ут верждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркива ют, что различия в поведении постоянных и переменных издержек яв ляются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без по стоянных издержек производство не сможет функционировать, а по тому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоян ные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ костинг». Прямые производственные затра ты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую либо базу рас пределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носи тели затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с ком мерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

197

Таким образом, применение системы «директ костинг» на практи ке предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. (О возможных методах и приемах такого деления см. гл. 2.) К счету 25 создаются два субсчета: 25 1 « Общепроизводственные переменные рас ходы» и 25 2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25 1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям зат рат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25 2 закры вается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ костинг» проиллюстрирован на рис. 3.9. Необходимо обра тить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т. е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенча тая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сум ма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоян ные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как же влияет выбранный метод учета на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? Рассмотрим сле дующий пример.

Пример 11. Предприятием производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в том числе прямая заработная плата — 50 руб. Прямые затраты на про изводство продукции Б — 200 руб., из них заработная плата — 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводствен ные расходы» составляет 90 руб., по счету 26 «Общехозяйственные рас ходы» — 120 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепро изводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведе но 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от продаж составила 400 руб.

198

Счет 20 «Основное производство» Счет 23 «Вспомогательное производство»

Сальдо — незавершенное производство по неполной (переменной) себестоимо

Счета сти на начало периода 10, 16, 70, 69

Счет 43 «Готовая продукция» Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Счет 90 «Продажи»

Прямые затраты
Счет 125 «Общепроизводственные
переменные расходы»	Неполная (переменная)	Неполная (переменная)
	себестоимость готовой продукции	себестоимость
		проданной продукции	Выручка

10, 16, 70, 69, 68, 02 и др.

Счет 252 «Общепроиз водственные постоян ные расходы» Счет 26 «Общехозяй

ственные расходы»

Сальдо — незавер шенное производ ство по неполной (переменной) себе стоимости на конец отчетного периода

Сальдо — готовая про дукция на складе по не полной (переменной) себестоимости

В конце отчетного периода постоянные расходы списываются на себестоимость реализо ванной продукции

Маржинальный

доход

Сальдо — прибыль предприятия

199

Рис. 3.9. Схема учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директкостинг»

Учет затрат по методу «директ костинг» показан на рис. 3.10. К сче ту 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждо го вида продукции — 20 А и 20 Б. Прямые затраты отнесены непосред ственно на носители затрат: 100 руб. — на продукцию А и 200 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между про дуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропор ции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. — на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затра чено 130 руб. Половина из них (65 руб.) — себестоимость готовой про дукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавер шенном производстве останется продукции А на сумму 65 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую про дукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость единицы из делия Б составляет 130 : 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 195 руб. (65 + 130). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финан совый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400 – 195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т. е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

205 – 120 = 85 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

65 + 130 = 195 руб.

На рис. 3.11 представлен порядок учетных записей при калькулиро вании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и посто янные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроиз водственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 80 руб. Дебе товый оборот по счету 20 А с учетом прямых и общепроизводствен ных расходов составит 170 руб.; из них половина — стоимость готовой

200