Бухгалтерский управленческий учет

водственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъ юнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами — удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использова ния данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и кон куренции.

3.7.2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимос ти продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результа тов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии

иорганизации производства. Нормативные калькуляции рассчитыва ются на основе технически обоснованных норм расхода материальных

итрудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответ ствии с технической документацией на производство продукции (чер тежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все сто роны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактичес кой себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отра жаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты под разделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выяв

211

ленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем при бавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответ ствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное до кументирование отклонений от норм позволяет устанавливать причи ны отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после состав ления калькуляции себестоимости.

Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного мето да учета затрат и калькулирования приведена на рис. 3.17. В схеме задей ствован счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету счета отра жается фактическая себестоимость выпущенной из производства продук ции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается нормативная себесто имость произведенной продукции, сданных работ, услуг (в корреспонден ции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи»).

Как уже отмечалось, учет затрат ведется по установленным норма тивам, отклонение фактических затрат от нормативных фиксируется отдельно. В данном случае нормативная себестоимость готовой про дукции, изготовленной за отчетный период, составила 120 руб. (про водка 1). В этой же оценке списана себестоимость реализованной про дукции (проводка 2). Остатков готовой продукции на складе нет. Вы ручка от реализации продукции — 200 руб. (проводка 3), следовательно, предварительно выявленный финансовый результат составляет 80 руб. (проводка 4). Отклонения фактических затрат от нормативных учиты ваются отдельно и относятся на себестоимость продукции. Информа ция о фактической себестоимости готовой продукции собирается по дебету счета 40 (проводка 5). В данном случае сумма фактических зат рат составила 100 руб.

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определя ется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сум му выявленной экономии (фактическая себестоимость ниже норматив ной) сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода (фактическая себестоимость больше нормативной) дела ется дополнительная запись:

Д т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

212

Счет 20

Счет 40 «Выпуск

Счет 62 «Расчеты

Счета

«Основное

продукции

Счет 43 «Готовая

Счет 90 «Продажи»

с покупателями

10, 69, 70, 02 и др.

производство»

(работ, услуг)»

продукция»

и заказчиками»

Производствен

Фактические затраты

5. Готовая продукция в

1. Готовая продукция

2. Нормативная

ные ресурсы

производственных

оценке по фактической

в оценке по норматив

себестоимость

3. Выручка от

100

ресурсов (нормы +

себестоимости

ной себестоимости

проданной продук продажи продукции

отклонение от норм)

120

ции

200

100

120

100

Сальдо = 200

Сальдо = 0

Сальдо = 0

Сальдо = 0

6. Сторнируется сумма экономии

20

Сальдо = 0

Счет 99 «Прибыли и убытки»

4. Списан финансовый результат (предвари тельно)

80

7. Дополнительно списыва ется финансовый результат

20

Сальдо = 100

Сальдо = 0

213

Рис. 3.17. Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования (экономия), руб.

В данном случае достигнута экономия в сумме 20 руб. Поэтому сде лана сторнировочная запись (проводка 6):

Д т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К т сч. 40	«Выпуск продукции (работ, услуг)»	20 руб.
и скорректирован финансовый результат (проводка 7):
Д т сч. 90	«Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
К т сч. 99	«Прибыли и убытки»	20 руб.

На рис. 3.18 рассмотрена обратная ситуация: по результатам работы за месяц установлен перерасход производственных ресурсов против их нормативной величины. Нормативная себестоимость готовой продук ции — 120 руб. (проводка 1), в этой же оценке отражена себестоимость реализованной продукции (проводка 2). Фактическая себестоимость го товой продукции составила 150 руб. (проводка 3), выручка от ее реализа ции — 200 руб. (проводка 4). Предварительно (до окончания отчетного периода), исходя из нормативных затрат, выведен финансовый резуль тат — 80 руб. (проводка 5). По окончании отчетного периода на сумму перерасхода сделана дополнительная запись (проводка 6):

Д т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»	30 руб.
и скорректирован финансовый результат (проводка 7):
Д т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж»
К т сч. 99 «Прибыли и убытки»	30 руб.

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и каль кулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости.

Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклоне ний фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень син тетического учета), но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая про дукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» со здает реальные предпосылки для практического использования в рос сийском учете системы «стандарт кост», о которой речь пойдет далее.

Как отмечалось выше, в основе нормативного метода учета лежит нормативная калькуляция. В табл. 3.31 приведена форма ее состав ления.

214

Счет 20

Счет 40 «Выпуск

Счет 62 «Расчеты

Счета

«Основное

продукции

Счет 43 «Готовая

Счет 90 «Продажи»

с покупателями

10, 69, 70, 02 и др.

производство»

(работ, услуг)»

продукция»

и заказчиками»

Производствен

Фактические затраты

3. Фактическая

1. Готовая продукция

2. Себестои

4. Выручка

ные ресурсы

производственных

себестоимости

в оценке по норматив

мость

от продажи

150

ресурсов (норма +

готовой продукции

ной себестоимости

проданной

продукции

отклонение от нормы)

120

продукции

200

150

150

120

Сальдо = 0

Сальдо = 200

Сальдо = 0

Сальдо = 0

6. Списывается сумма перерасхода

30

Сальдо = 0

Счет 99 «Прибыли и убытки»

5. Списан финансовый результат

(предварительно)

80

7. На сумму перерасхода

стонируется финансовый

результат

30

Сальдо = 50

Сальдо = 0

215

Рис. 3.18. Схема бухгалтерских записей при использовании нормативного метода учета затрат

и калькулирования (перерасход), руб.

Та б л и ц а 3 . 3 1

Нормативная калькуляция единицы изделия, руб.

	Действующие		Плановая	Фактическая себестоимость,
Статьи затрат	нормы на		себестои	в том числе отклонения
			мость
	01.04	01.07		всего	учтенные	неучтенные
	1	2	3	4	5	6
Материалы
Топливо и энергия
на технологические цели
Заработная плата
основных производ
ственных рабочих
Другие статьи
калькуляции

Графы 1–3 заполняют на предприятиях работники нормативных бюро, графы 4–6 — работники бухгалтерии после выявления факти ческих расходов за месяц. На оборотной стороне нормативной кальку ляции приводится расшифровка расхода материалов по действующим нормам и по плану.

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сво дятся к следующему:

1.Предварительное составление нормативной калькуляции себе стоимости по каждому изделию на основе действующих на предпри ятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у пред приятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюд жетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной техно логической, конструкторской, финансовой и административной доку ментации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммер ческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяй ственные цели материальных и топливно энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т. п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фраг менты нормативной базы.

2.Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влия ния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

216

3.Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4.Установление и анализ причин, а также условий появления от клонений от норм по местам их возникновения.

5.Определение фактической себестоимости выпущенной продук ции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и из менений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весь ма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достовер ную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нор мативных затрат является менее точным и менее трудоемким мето дом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь пря мые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут ос новываться на следующих положениях:

• остатки незавершенного производства при изменении норм не

пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

• при незначительности изменений норм в течение отчетного пе риода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с от клонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нор мативного метода, качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании нор мативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются рас четами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существен ны суммы неучтенных отклонений от норм и т. д.

В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостатки нормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский [21], исследуя практику применения нормативного метода учета на отече ственных предприятиях обувной промышленности, отмечают следую щее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции — 100 пар обуви опреде ленного артикула, что приводит к значительному усреднению величин.

217

Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких мо делей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей — эко номию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное поло жение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться эконо мией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтере сованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нор мативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказыва ются неполными не только для оценки качества работы вспомогатель ных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Норматив ные базы для транспортных, энергетических, ремонтно строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.

Согласно сложившимся в нашей стране еще в 30–40 х годах пред ставлениям, под нормой расхода, например материальных и топлив но энергетических ресурсов, понимают максимально допустимое пла новое количество сырья, материалов на производство единицы про дукции (работы, услуги). Так норма стала своеобразным стимулятором максимальной материалоемкости продукции.

3.7.3. Система «стандарт кост» как продолжение нормативного метода учета затрат

Система «стандарт кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоми нания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный де фект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы зна ем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие либо ценнос ти, например уголь, имеют одну и ту же цену, то, независимо от каче ства этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, каче ственно обезличенно [44]. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета

218

состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостереже ний». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «пред видеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в про шлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная де ятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория — производитель ность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное:

Зф : Зн , где Зф — фактический расход какого либо производственного ресурса, руб.;

Зн — нормативный расход этого ресурса, руб.

При этом Зн не могут быть больше Зф. Чем меньше разность Зф – Зн, тем выше производительность [44].

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появ ляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в по мощь производству». В них не только обращалось внимание на неувяз ки системы учета «исторической» себестоимости — они содержали мно гочисленные описания вариантов системы «стандарт кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и раз меров.

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном

вдва положения:

•все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стан дартными (нормативными);

•увеличение и уменьшение при сравнении действительных рас ходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию си стемы «стандарт кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров производственников, возникшей в США в 1919 г., кото рая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерс ких кадров.

Понятие «стандарт кост», подобно большинству новых понятий,

впервое время имело различные наименования. В частности, использо вались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined),

219

«сметная себестоимость», т. е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.

Название «стандарт кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает се бестоимость, установленную заранее (в противоположность себестои мости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями американского уче ного Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт кост» [17].

Ввышедшей годом позже книге другого американского экономис та, Т. Дауни [18], рассматривался упрощенный «стандарт кост», изла гались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке

ис последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т. е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и по правочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетли вее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала нали чие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «стандарт кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. Возникновение обеих си стем вызывалось усложнением производства, увеличением его объемов

инеобходимостью углубления контроля за затратами и результатами производства.

В1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изу чение возможных путей реализации и практического применения сис темы «стандарт кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде норматив ного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт кост» заключается в том, что в учет вно сится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывает ся не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклоне ния. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, —

учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, ра бочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, свя занных с изготовлением какой либо продукции или полуфабрикатов.

220