Бухгалтерский управленческий учет

201

Счет 62 «Расчеты с

Счета

Счет 20 А «Основное производство

Счет 43 «Готовая

Счет 90 «Продажи»

покупателями и

10, 70, 69 и др.

(продукция А)»

продукция»

заказчиками»

100

100 (прямые затраты),

Передана на склад продукция А

Списана себестои

Выручка от продажи

из них 50 — прямая заработная

мость проданной

продукции А и Б

плата

65

продукции А и Б

400

195

30

65

25

130

Сальдо = 65

90

Сальдо = 0

Счет 20 Б «Основное производ

60

ство (продукция Б)»

10, 70, 69 и др.

200 (прямые затраты),

Передана на склад продукция Б

200

130

195

400

Сальдо = 400

из них 100 — прямая

заработная плата

Маржинальный

260

130

195

195

доход = 205

Сальдо = 130

Сальдо

= 0

Счет 26 «Общехозяйственные

расходы»

120

120

120

120

315

400

Сальдо = 0

Сальдо = 85

Рис. 3.10. Пример учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ костинг», руб.

202

Счет 62 «Расчеты с

Счета

Счет 20 А «Основное производство

Счет 43 «Готовая

Счет 90 «Продажи»

покупателями и

10, 70, 69 и др.

(продукция А)»

продукция»

заказчиками»

100

100 (прямые затраты),

Передана на склад продукция А

Списана себестои

Выручка от продажи

из них 50 — прямая заработная

мость проданной

продукции А и Б

плата

85

продукции А и Б

400

255

30

25

170

85

Сальдо = 85

90

Сальдо = 0

Счет 20 Б «Основное производ

10, 70, 69 и др.

60

ство (продукция Б)»

200 (прямые затраты),

Передана на склад продукция Б

200

170

255

400

Сальдо = 400

из них 100 — прямая

заработная плата

Сальдо = 145

340

170

255

255

80

40

Сальдо = 170

Сальдо = 0

Счет 26 «Общехозяйственные

расходы»

120

120

120

Сальдо

= 0

Рис. 3.11. Пример учетных записей при калькулировании полной себестоимости, руб.

продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Сле довательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 руб., т. е. се бестоимость единицы — 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось предприя тию в 170 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

170 : 15 = 11,3 руб.

Себестоимость всей готовой продукции — 255 руб. (85 + 170). Сле довательно, операционная прибыль составит:

400 – 255 = 145 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 85 руб., по продукции Б — 170 руб. Отсюда себестои мость запасов составила 255 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 3.28.

Та б л и ц а 3 . 2 8

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ костинг») и полных затрат, руб.

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции:
А	6,5	8,5
Б	8,7	11,3
Оценка запасов	195,0	255,0
Прибыль	85,0	145,0

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестои мость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А — на 2 руб., по продук ции Б — на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себе стоимости на 60 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета пол ных затрат (255–195). Поэтому себестоимость реализованной продук ции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60 руб. (145 – 85).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину се бестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формиру ется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 3.29).

203

		Та б л и ц а 3 . 2 9
	Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании
	метода «директ костинг»)
№	Показатели		Сумма, руб.
строки
1	Выручка от продажи продукции		400
2	Переменная часть себестоимости проданной продукции		195
3	Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2)		205
4	Постоянные расходы		120
5	Операционная прибыль (стр. 3 – стр. 4)		85

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3.30).

		Та б л и ц а 3 . 3 0
	Отчет о прибылях и убытках
	(составлен по результатам калькулирования
	полной себестоимости продукции)
№	Показатели		Сумма, руб.
строки
1	Выручка от продажи продукции		400
2	Себестоимость проданной продукции		255
3	Операционная прибыль (стр. 1 – стр. 2)		145

Как уже отмечалось, систему «директ костинг» нельзя использовать для составления внешней отчетности и расчета налогов. В чем же тогда состоит практическое значение этой системы?

Прежде всего ее применение позволяет оперативно изучать взаимо связи между объемом производства, затратами и доходом (гл. 4.1), а сле довательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обхо дится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная пла та у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бух галтерского управленческого учета является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расче тов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся

204

издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (вы полнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь ис пользуя систему «директ костинг».

Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру аналитику оперативно решать ряд управленческих задач (гл. 4), при чем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.

Система «директ костинг» позволяет проводить эффективную поли тику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной за груженности производственных мощностей привлечение дополнитель ных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение по добных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позво ляет система «директ костинг». Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.

Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормиро вание, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат — лучше контролируемыми. Система «директ костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике, в частности в издательской деятельности.

Пример 12. В связи с введением позаказного метода учета затрат и разделением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затрат на реализованную про дукцию, т.е. на счет 90 «Продажи», минуя косвенное их распределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только пря мые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, поли графические услуги и бумага), величина которых прямо зависит от ти ража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно — про порционально тиражу издания) (рис. 3.12).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, от несенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания. Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая продажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по пе ременным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржи нальный доход) (рис. 3.13).

205

тыс. руб.

300

250

200

150

100

50

0

10

20

30

40

50

60

тыс. экз.

Рис. 3.12. Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

руб.

6

4

2

0

10

20

30

40

50

60

тыс. экз.

Рис. 3.13. Переменные затраты на один экземпляр издания

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским процессом (затраты будут существовать и без наличия производствен ного процесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные пла тежи, почтово телеграфные и телефонные затраты и т. д.), образуют постоянные затраты, т. е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис. 3.14).

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы мар жинального дохода, который необходим издательству для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реали зации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на ко личество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издательства, то финансовый результат от выпуска продукции — убыт ки, если больше — прибыль.

206

тыс. руб.

300

200

100

0

10

20

30

40

50

60

тыс. экз.

Рис. 3.14. Зависимость постоянных затрат от тиража издания

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реа лизованных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в об щей фактической себестоимости одного экземпляра издания.

Как видно из рис. 3.15, зависимость постоянных затрат на один эк земпляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестои мость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продук ции. По экономическому смыслу — это минимальная цена продажи, необходимая для безубыточной работы издательства.

На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пе ресылку и распространение подписных экземпляров. Они также явля ются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного подписного экземпляра.

руб.
200
150
100
50
0
10	20	30	40	50	60	тыс. экз.
Рис. 3.15. Зависимость удельных затрат от тиража издания

207

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписного эк земпляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реа лизуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получа ют себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сло жив полученную величину с суммой фактической себестоимости, оп ределяют полную себестоимость подписных экземпляров (рис. 3.16).

тыс. руб.							Коммерчес
							кие (пере
600							менные)
500							затраты
400							Прямые
							(перемен
300
							ные)
200							затраты
100							Постоянные
							затраты
0	10	20	30	40	50	60	тыс. экз.
Рис. 3.16. Зависимость себестоимости подписных экземпляров от тиража

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену про дажи издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйти на полную фактическую се бестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную ра боту издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть про дукции распространяется по подписке, можно построить график по ступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затра тами по периодам. Это позволит спрогнозировать финансовые резуль таты деятельности издательства на отчетный период. Кроме того, по запланированной выручке от реализации можно спрогнозировать де нежные потоки издательства и определить обеспеченность издатель ства оборотными активами.

Таким образом, использование метода «директ костинг» в издатель ской деятельности позволяет иметь информацию о прямых перемен ных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затра тах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полу ченная информация даст возможность определить:

208

•минимальную цену продажи розничной продукции;

•минимальную цену продажи продукции по подписке;

•минимальную цену для безубыточной работы;

•точку безубыточности по тиражу;

•финансовые показатели деятельности издательства и т. п.

3.7.Фактический и нормативный методы

учета затрат и калькулирования

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами — фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат — это метод последовательного накоп ления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное опреде ление нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выяв лением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фак тические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер име ет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном сче те фактической себестоимости продукции, но первый — путем непос редственного учета затрат, а второй — через отклонения от норм.

3.7.1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее рас пространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких прин ципах, как: полное и документально оформленное отражение первич ных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учет ная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение факти чески произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого

209

метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «ис торическую») себестоимость.

Еще в начале ХХ в. данный метод начал подвергаться критике со стороны ученых экономистов. Так, Г. Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной ра боты и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как след ствие «смешения производственных затрат с привходящими (случай ными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отно шения к себестоимости». По мнению экономиста, основной недоста ток учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.

Другими недостатками учета фактической себестоимости являются:

•неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтер ской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение кото рого выполнялся заказ;

•в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использо вания бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей опера ции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

•данная система не создает никаких предпосылок для четкого вы явления основных факторов производства и не сосредоточивает вни мание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

•учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лиш ней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказыва ется более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроиз водительных расходах труда и материалов, которые можно было бы ус транить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устра нения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри производственных резервов. Ценностное выражение результатов произ

210