Бухгалтерский управленческий учет

формация об общепроизводственных расходах, распределенных в со ответствии с утвержденной номенклатурой за декабрь 2006 г., приведе на в табл. 3.18.

Постатейная ежемесячная группировка расходов позволяет в конце каждого месяца их анализировать и сравнивать с запланированными по казателями. Поскольку на предприятии калькулируется полная себестои мость, в соответствии с учетной политикой общепроизводственные расхо ды полностью списываются со сч. 25 «Общепроизводственные расходы» на себестоимость продукции основного производства, распределяясь между от дельными видами продукции пропорционально прямым материальным затра там. Результаты такого распределения представлены в табл. 3.18.

Анализ данной таблицы позволяет заключить, что база распределе ния общепроизводственных расходов (прямые материалы) выбрана предприятием неудачно. Она в большей степени подходит для пред приятий, занимающихся производством материалоемкой продукции, т.е. продукции, в структуре себестоимости которой преобладают мате риальные затраты (к таким производствам относятся, например, пред приятия пищевой промышленности).

В себестоимости всего товарного выпуска ООО «Свет» расходы на материалы за декабрь 2006 г. составляют 48 135 руб., а расходы на оплату труда основных производственных рабочих — 54 146 руб. (табл. 3.19 и 3.20). При сравнении этих таблиц становится ясно, что амплитуда ко лебаний удельного расхода материалов составляет приблизительно 10%, а амплитуда колебаний удельного веса затрат на оплату труда основных производственных рабочих — 31%. Отсюда следуют два вывода:

1.В формировании себестоимости расходы на материалы и расходы на оплату труда основных производственных рабочих присутствуют в равной степени, и не учитывать расходы на оплату труда при распреде лении накладных расходов было бы неправильно.

2.Себестоимость отдельных видов продукции при базе распределе ния по оплате труда основных производственных рабочих оказывается более «выразительной», чувствительной к распределению производ ственных косвенных расходов.

Тенденции, выявленные в декабре 2006 г., подтверждаются данны ми табл. 3.21 и 3.22, где содержится информация об удельных расходах на оплату труда и удельных материальных затратах за 2006 г. Следова тельно, распределяя общепроизводственные расходы между отдельны ми видами продукции, предприятию необходимо учесть не только их материалоемкость, но и трудоемкость. Это означает, что в качестве базы распределения общепроизводственных расходов целесообразнее принять стоимость расходов на материалы и оплату труда, т.е. стоимость пря мых расходов.

181

Та б л и ц а 3 . 1 8

Ведомость учета общепроизводственных расходов ООО «Свет» за декабрь 2006 г.

Статья аналитического учета	Сумма, руб.
Затраты на оплату труда вспомогательных рабочих	36 816
Содержание и ремонт производственных помещений и оборудования	62 967
Амортизация основных средств	5852
Прочие общепроизводственные расходы	2490
Итого	108 125

Та б л и ц а 3 . 1 9

Распределение общепроизводственных расходов за декабрь 2006 г. (база распределения — расходы на материалы)

	Виды изделий	Расходы на материалы		Общепроизводственные
		руб.	удельный вес, %	расходы, руб.
	Элемент GR 621	8015	16,6	17 949
	годные	7911	16,4	17 733
	брак	104	0,2	216
	Элемент GR 921	8147	16,9	18 273
	годные	7817	16,2	17 516
	брак	330	0,7	757
	Элемент GR 1121	9123	19,0	20 544
	годные	8826	18,3	19 787
	брак	297	0,7	757
	Аккумулятор BR 2175	10 013	20,8	22 490
	годные	9532	19,8	21 409
	брак	481	1,0	1081
	Аккумулятор BR 2375	12 837	26,7	28 869
	годные	12 131	25,2	27 248
	брак	706	1,5	1621
	Итого	48 135	100	108 125

182

Та б л и ц а 3 . 2 0

Распределение общепроизводственных расходов за декабрь 2006 г. (база распределения — расходы на оплату труда

	основных производственных рабочих)
		Расходы на оплату труда основных			Общепроизвод
Виды изделий		производственных рабочих
					ственные расходы,
		руб.	удельный		руб.
			вес, %
Элемент GR 621		4459	8,2		8866
годные		4244	7,8		8434
брак		215	0,4		432
Элемент GR 921		5749	10,6		11 461
годные		5090	9,4		10 164
брак		659	1,2		1297
Элемент GR 1121		6877	12,7		13 732
годные		6120	11,3		12 218
брак		757	1,4		1514
Аккумулятор BR 2175		15 634	28,9		31 248
годные		14 560	26,9		29 086
брак		1074	2,0		2162
Аккумулятор BR 2375		21 427	39,6		42 818
годные		19 341	35,7		38 601
брак		2086	3,9		4217
Итого		54 146	100		108 125

Проанализируем порядок распределения общехозяйственных рас ходов, действующий в ООО «Свет».

Утвержденная на предприятии номенклатура общехозяйственных расходов приведена в табл. 3.23.

В течение месяца общехозяйственные расходы заносятся в ведомость (табл. 3.24), позволяющую анализировать их по статьям. В связи с тем что предприятие калькулирует полную себестоимость, в конце каждо го месяца общехозяйственные расходы полностью списываются со сче та 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 20 «Основное про изводство», распределяясь при этом между отдельными видами про дукции. Базой распределения данных расходов на предприятии также является стоимость прямых материалов, израсходованных на каждый вид продукции.

183

Та б л и ц а 3 . 2 1

Удельный вес расходов на оплату труда основных производственных рабочих за 2006 г., %

Виды изделий		К в а р	т а л ы		Среднее
					за год
	I	II	III	IV
Элемент GR 621	7,6	7,7	8,1	8,2	7,9
годные	7,4	7,4	7,9	7,8	7,6
брак	0,2	0,3	0,2	0,4	0,3
Элемент GR 921	11,0	12,1	10,9	10,6	11,2
годные	10,7	11,5	9,8	9,4	10,4
брак	0,3	0,6	1,1	1,2	0,8
Элемент GR 1121	12,8	13,5	14,1	12,7	13,3
годные	12,3	13,0	13,3	11,3	12,5
брак	0,5	0,5	0,8	1,4	0,8
Аккумулятор BR 2175	26,3	28,4	28,6	28,9	28,0
годные	26,0	27,9	28,0	26,9	27,2
брак	0,3	0,5	0,6	2,0	0,8
Аккумулятор BR 2375	42,3	38,3	38,3	39,6	39,6
годные	39,9	36,9	37,1	35,7	37,4
брак	2,4	1,4	1,2	3,9	2,2
Итого	100	100	100	100	100

Втабл. 3.25 приводится распределение общехозяйственных расхо дов за декабрь 2006 г. Общая сумма расходов, распределенная за этот период, — 59 123 руб., что составляет около 20% всех декабрьских рас ходов.

Выполненный ранее анализ позволяет заключить, что и для распре деления общехозяйственных расходов было бы правильно в качестве базы распределения принять стоимость прямых затрат на каждый вид про дукции, о чем необходимо записать в учетной политике предприятия на предстоящий финансовый год.

Втабл. 3.26 представлен отчет о прибыли ООО «Свет» за 2006 г. при калькулировании себестоимости с полным распределением затрат.

Рассмотренное в качестве примера ООО «Свет» осуществляет один вид деятельности — производит батарейки. Но у предприятия может быть несколько видов деятельности: собственное производство, тор говля (оптовая и розничная), оказание услуг. В каждом виде деятельно сти в свою очередь может быть значительное число объектов калькули рования.

184

Та б л и ц а 3 . 2 2

Удельный вес расходов на материалы за 2006 г., %

		К в а р		т а л ы			Среднее
Виды изделий
							за год
	I		II		III	IV
Элемент GR 621	16,0		15,8		17,1	16,6	16,4
годные	14,9		15,1		16,5	16,4	15,7
брак	1,1		0,7		0,6	0,2	0,7
Элемент GR 921	17,3		18,2		17,1	16,9	17,4
годные	16,5		17,6		16,5	16,2	16,7
брак	0,8		0,6		0,6	0,7	0,7
Элемент GR 1121	19,2		18,8		18,6	19,0	18,9
годные	18,7		18,1		18,2	18,3	18,3
брак	0,5		0,7		0,4	0,7	0,6
Аккумулятор BR 2175	22,3		21,5		21,2	20,8	21,4
годные	22,0		20,9		19,9	19,8	20,6
брак	0,3		0,6		1,3	1,0	0,8
Аккумулятор BR 2375	25,2		25,7		26,0	26,7	25,9
годные	24,8		25,3		25,7	25,2	25,3
брак	0,4		0,4		0,3	1,5	0,6
Итого	100		100		100	100	100

	Та б л и ц а 3 . 2 3
Номенклатура общехозяйственных расходов
Статьи расходов	Характеристика и содержание расходов
Затраты на оплату труда	Затраты на оплату труда работников аппарата управления и
	отчисления на социальные нужды, связанные с заработной
	платой данной категории служащих
Командировки и пере	Затраты на командировки по установленным законодатель
мещения	ством РФ нормам работников аппарата управления, обще
	технических и хозяйственных служб
Затраты на охрану	Затраты на заработную плату и отчисления на социальные
	нужды работников охраны, состоящих в штате организации;
	затраты на оплату вневедомственной и пожарной охраны
	системы МВД РФ и других видов охраны, не состоящей в шта
	те организации и предоставленной по договорам; затраты
	на средства сигнализации и другой техники и специальных
	средств, используемых в охране объектов
Амортизация основных	Амортизационные отчисления, рассчитанные исходя из ба
средств	лансовой стоимости основных средств и выбранного в соот
	ветствии с ПБУ 6/01 методом начисления амортизации

185

		Окончание табл. 3.23
	Статьи расходов	Характеристика и содержание расходов
	Содержание и текущий	Расход материалов, необходимых для ухода за оборудова
	ремонт зданий, сооруже	нием и содержания его в рабочем состоянии; расходы на
	ний и инвентаря общехо	освещение, отопление зданий и помещений, водоснабже
	зяйственного назначения	ние и канализацию; ремонт основных средств, включая зат
		раты на оплату труда рабочих, производящих ремонт, отчис
		ления на социальные нужды, стоимость запасных частей и
		материалов, израсходованных на ремонт; плата за аренду
		основных средств, а также затраты на капитальный ремонт;
		оплата услуг сторонних предприятий и организаций по со
		держанию и ремонту зданий, сооружений, оборудования и
		инвентаря
	Подготовка кадров	Расходы на подготовку и переподготовку кадров, предусмот
		ренные законодательством РФ. Оплата за время их
		обучения с отрывом от работы в системе повышения квали
		фикации и переподготовки кадров; оплата отпусков с сохра
		нением заработной платы, предоставляемых в соответствии
		с законодательством РФ лицам, успешно обучающимся в
		вечерних и заочных высших и средних специальных учебных
		заведениях
	Налоги, сборы и отчис	Налоги, сборы, платежи, предусмотренные законодатель
		ством РФ, и другие обязательные отчисления, в том числе
	ления
		специальные отчисления во внебюджетные фонды, в соот
		ветствии с законодательством РФ, включаемые в себестои
		мость
	Представительские	Затраты по приему и обслуживанию представителей других
		предприятий, организаций и учреждений (включая иностран
	расходы
		ные), прибывших для переговоров с целью поддержания
		делового сотрудничества
	Прочие расходы	Расходы по участию организации в выставках; расходы на
		содержание и обслуживание связи, телефонов, почтово те
		леграфные расходы аппарата управления, общетехнических
		и хозяйственных служб; оплата консультационных, инфор
		мационных, юридических и аудиторских услуг; расходы на
		эксплуатацию машинописной, множительной и другой орг
		техники; расходы на приобретение канцелярских принад
		лежностей, бланков учета, отчетности и других документов;
		расходы на выплату компенсации по установленным зако
		нодательством РФ нормам возмещения за использование
		личных легковых автомобилей для служебных поездок, свя
		занных с управлением; амортизация нематериальных акти
		вов; платежи по обязательному страхованию отдельных ка
		тегорий работников организации; платежи по процентам за
		кредит банков; оплата услуг банков по осуществлению теку
		щих расчетов на расчетном счете и др.

186

	Та б л и ц а 3 . 2 4
Ведомость учета общехозяйственных расходов за декабрь 2006 г.
Статьи расходов	Затраты, руб.
Затраты на оплату труда	30 084
Командировки и перемещения	3451
Затраты на охрану	2000
Амортизация основных средств	565
Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений
и инвентаря общехозяйственного назначения	4126
Подготовка кадров	2166
Налоги, сборы и отчисления	6567
Представительские расходы	2150
Прочие расходы	8014
Итого	59 123

Та б л и ц а 3 . 2 5

Распределение общехозяйственных расходов за декабрь 2006 г. (база распределения — расходы на основные материалы)

	Виды изделий	Расходы на материалы		Общехозяйственные
		руб.	удельный вес, %	расходы, руб.
	Элемент GR 621	8015	16,6	9814
	годные	7911	16,4	9696
	брак	104	0,2	118
	Элемент GR 921	8147	16,9	9992
	годные	7817	16,2	9578
	брак	330	0,7	414
	Элемент GR 1121	9123	19,0	11 233
	годные	8826	18,3	10 820
	брак	297	0,7	413
	Аккумулятор BR 2175	10 013	20,8	12 298
	годные	9532	19,8	11 706
	брак	481	1,0	592
	Аккумулятор BR 2375	12 837	26,7	15 786
	годные	12 131	25,2	14 899
	брак	706	1,5	887
	Итого	48 135	100	59 123

187

						Та б л и ц а 3 . 2 6
Отчет о прибыли при калькулировании себестоимости
с полным распределением затрат, руб.
Показатели		К в	а р т а л ы				Итого
	I	II		III		IV
Расходы, собранные
на сч. 20 и сч. 25	609 116	615 713		699 763		704 283	2 628 875
Расходы, собранные
на сч. 26	171 486	201 513		190 456		187 369	750 824
Всего расходов	780 602	817 226		890 219		891 652	3 379 699
Себестоимость	706 904	900 457		806 914		801 587	3 215 862
продаж
Запасы на конец периода	134 239	51 008		134 313		224 378	–
Постоянные расходы
в запасах	29 533	11 222		29 549		49 363	–
Выручка от
продаж	1 361 915	1 450 129		1 317 002		1 318 615	5 447 661
Прибыль при калькули
ровании с полным распре
делением затрат	655 011	549 672		510 088		517 028	2 231 799
Налог на прибыль	157 203	131 922		122 421		124 087	535 633

Так, предприятие по производству ковровых покрытий может само стоятельно торговать ими оптом и в розницу, а также обеспечивать обра ботку края разрезанных по желанию заказчика покрытий и их доставку. Как в этом случае организовать учет косвенных расходов и обеспечить их правильное распределение между объектами калькулирования?

Один из возможных подходов к решению этой задачи состоит в рас пределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида де ятельности в общей сумме выручки.

Следовательно, предприятие, занимающееся производством и реали зацией ковровых покрытий и оказанием сопутствующих услуг для отра жения косвенных расходов, связанных с обслуживанием производства, может воспользоваться счетом 26 «Общехозяйственные расходы», а для учета издержек, сопровождающих торговый процесс, — счетом 44 «Рас ходы на продажу». При этом косвенные расходы следует распределять между ними пропорционально обороту по реализации. Тот же принцип лежит в основе распределения издержек обращения между оптовой и розничной торговлей.

188

Очевидно, все эти вопросы должны найти отражение в учетной по литике предприятия.

В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» на капливаются затраты. Одна их часть в конечном счете становится гото вой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в де бет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на ко нец периода. От правильной оценки незавершенного производства за висит достоверность калькуляционных расчетов, а следовательно, и размер продекларированной прибыли.

Что же понимают в учете под незавершенным производством и ка ковы методы его оценки?

Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех стадий обработки. Гото вая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавер шенного производства.

Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой за дачи требуется на какое то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентариза ции незавершенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и до роги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, ко торый получил наибольшее распространение. Сущность метода состо ит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производ ства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Ос новное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и косвенные). В результате дебет сче та 20 характеризует общую массу издержек предприятия. Готовая про дукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что поступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, по скольку в процессе производства в любой момент имеется какое то не завершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

189

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четности в РФ [3] предусмотрены четыре метода оценки незавершен ного производства по:

1)фактическим производственным затратам;

2)нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3)прямым статьям расходов;

4)стоимости материальных затрат.

Проблема выбора того или иного метода в настоящее время связана с отсутствием соответствующих нормативных указаний. В результате пред приятия руководствуются отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию, принятыми еще в 70 е годы. Так, традиционно пред приятия текстильной промышленности используют четвертый метод, что заведомо занижает стоимость незавершенного производства, а следова тельно, приводит к завышенной оценке готовой продукции.

Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычита ют стоимость незавершенного производства на конец периода. Полу ченную разность принимают в качестве стоимостного выражения из готовленных за период изделий.

На рис. 3.8 дана схема учетных записей при калькулировании полной себестоимости продукции. Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Ос новное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного пе риода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах — по фактическим и по нормативным затратам, с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Второй вариант подробнее будет рас смотрен в 3.7.2.

3.5.3. Калькулирование производственной себестоимости

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчет ности, как отмечалось в гл. 2, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммер ческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Независимо от выбранных предприятием мето дов калькулирования в соответствии с международными стандартами общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые резуль таты предприятия. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996.

190