Доплата до среднего заработка за счет работодателя

Некоторые организации, оказывая финансовую поддержку заболевшим сотрудникам, выплачивают пособия по временной нетрудоспособности с доплатой до фактического среднего заработка сотрудника за счет собственных средств.

О том, могут ли быть учтены данные доплаты в целях налогообложения прибыли организаций, а также начисляются ли на них страховые взносы и облагаются ли они налогом на доходы физических лиц, вы узнаете из этой статьи.

Для начала напомним, что при наступлении временной нетрудоспособности работнику в соответствии со ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации выплачивается соответствующее пособие. Размер пособия по временной нетрудоспособности и условия его выплаты устанавливаются федеральными законами.

Федеральным законом от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) определяются условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - работники).

Согласно ст. 3, п. 1 ч. 1 ст. 1.4 Закона N 255-ФЗ выплата работникам пособия по временной нетрудоспособности осуществляется за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ), а также за счет средств работодателя.

При этом за счет средств работодателя оплачиваются первые три дня временной нетрудоспособности, если утрата трудоспособности работника произошла вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения (далее - заболевание или травма), а за остальной период, начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности, - за счет средств ФСС РФ.

Полностью за счет средств бюджета ФСС РФ, то есть с первого дня временной нетрудоспособности, пособие выплачивается работнику в случае (ч. 3 ст. 3 Закона N 255-ФЗ):

- необходимости осуществления ухода за больным членом семьи;

- карантина работника, а также карантина ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольную образовательную организацию, или другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;

- осуществления протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;

- долечивания в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения.

На основании ст. 7 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы, при карантине, протезировании по медицинским показаниям и долечивании в санаторно-курортных учреждениях непосредственно после стационарного лечения выплачивается работнику в следующем размере:

- 100% среднего заработка, если его страховой стаж составляет 8 и более лет;

- 80% среднего заработка, если страховой стаж - от 5 до 8 лет;

- 60% среднего заработка, если страховой стаж - от 6 месяцев до 5 лет.

При наступлении заболевания или травмы в течение 30 календарных дней после прекращения работы по трудовому договору, служебной или иной деятельности, в течение которой работник подлежит обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в размере 60% среднего заработка.

В случае осуществления работником ухода за больным ребенком пособие выплачивается:

- при лечении ребенка в амбулаторных условиях - за первые 10 календарных дней в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа работника, за последующие дни - в размере 50% среднего заработка;

- при лечении ребенка в стационарных условиях - в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа работника.

Если осуществляется уход за больным членом семьи при его лечении в амбулаторных условиях, за исключением случаев ухода за больным ребенком в возрасте до 15 лет, пособие выплачивается в размере, определяемом в зависимости от продолжительности страхового стажа работника.

Отметим, что порядок исчисления страхового стажа для определения размера пособия по временной нетрудоспособности установлен ст. 16 Закона N 255-ФЗ. Подсчет страхового стажа производится в соответствии с Правилами подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утвержденными Приказом Минздравсоцразвития России от 6 февраля 2007 г. N 91 "Об утверждении Правил подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам" (далее - Правила N 91). Обратите внимание, что согласно п. 7 Правил N 91 страховой стаж определяется на день наступления страхового случая (временной нетрудоспособности).

Исчисление среднего заработка осуществляется на основании ст. 14 Закона N 255-ФЗ. Особенности порядка исчисления пособия определены Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2007 г. N 375.

Обратите внимание! Средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, в общем случае рассчитывается за два календарных года, предшествующие году наступления временной нетрудоспособности. В том числе учитывается заработок, полученный за время работы (службы, иной деятельности) у другого работодателя (других работодателей).

При этом средний заработок учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ.

Отметим, что предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ в 2012 г. составляла 512 000 руб., а в 2013 г. - 568 000 руб. На это указывают ч. 4, 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, Постановление Правительства Российской Федерации от 24 ноября 2011 г. N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.", Постановление Правительства Российской Федерации от 10 декабря 2012 г. N 1276 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2013 г.".

Следовательно, размер среднего заработка, из которого исчисляются пособия, не может превышать 512 000 руб. за 2012 г. и 568 000 руб. за 2013 г.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что если размер пособия по временной нетрудоспособности, исчисленный исходя из фактического среднего заработка, превышает размер пособия, исчисленного исходя из максимальной величины среднего заработка, установленного законодательством (512 000 руб. за 2012 г. и 568 000 руб. за 2013 г.), то из средств ФСС РФ выплачивается только та часть пособия, которая исчислена исходя из максимальной величины среднего заработка, установленного законодательством.

Поэтому если организация выплачивает работникам пособия по временной нетрудоспособности в размере их фактического заработка, то есть заработка, превышающего предельный размер базы для начисления страховых взносов на соответствующий календарный год (512 000 руб. за 2012 г. и 568 000 руб. за 2013 г.), то сумму превышения организация должна оплатить за счет собственных средств.

При этом доплату до фактического среднего заработка организация может учесть для целей налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе расходов на оплату труда, но при условии, что данные доплаты предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором. На это же указывают Письма Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/2/47, от 27 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/723. Об этом же свидетельствует арбитражная практика, в частности Постановления ФАС Московского округа от 11 февраля 2013 г. по делу N А40-15167/12-107-72, от 21 сентября 2012 г. по делу N А40-14994/12-99-72.

Что касается начисления на сумму доплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы), необходимо сказать следующее. В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ базой для начисления страховых взносов является сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за календарный год в пользу физических лиц, в частности в рамках трудовых отношений. Исключением являются суммы, перечисленные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Так, в п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ сказано, что не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Таким образом, выплачивая работнику пособие по временной нетрудоспособности с доплатой до фактического среднего заработка, необходимо обложить суммы доплат страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Также на сумму доплаты необходимо начислить страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы от несчастных случаев). Данный вывод основан на положениях ст. 20.2 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Согласно указанной статье не начисляются страховые взносы от несчастных случаев, в частности, на государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Так как доплата до фактического среднего заработка по пособиям по временной нетрудоспособности производится по решению работодателя-организации за счет собственных средств, значит, данная доплата подлежит обложению страховыми взносами от несчастных случаев в общем порядке.

В отношении налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) указанных сумм следует сказать, что согласно п. 1 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности, в том числе с доплатой до среднего заработка в сумме, превышающей предельный размер базы для начисления страховых взносов на соответствующий календарный год, подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Подписано в печать

02.02.2015