1.2.4. Методы оценки активов и обязательств

Основные принципы оценки активов и обязательств сформулированы в ст. 11Закона о бухгалтерском учете:

1) оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении;

2) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления;

3) начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Более подробно методы оценки отдельных видов имущества изложены в Положениипо ведению бухгалтерского учета и соответствующих положениях по бухгалтерскому учету.

1.2.5. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

Незавершенные капитальные вложения

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора) (п. 42Положения по ведению бухгалтерского учета).

К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения (п. 41Положения по ведению бухгалтерского учета).

Некоторые вопросы учета капитальных вложений и, соответственно, учета незавершенного строительства в настоящее время регулируются нормами ПБУ 2/2008"Учет договоров строительного подряда". Однако по сравнению с ранее действовавшимПБУ 2/94сфера действия стандарта существенно сужена - фактически регулируются только расчеты, осуществляемые подрядной организацией в рамках договора строительного подряда.

Кроме того, при определении стоимости незавершенных капитальных вложений допустимо руководствоваться Положениемпо бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Некоторые положения данногоПисьматакже вступают в противоречие с нормативными документами, принятыми в последние годы, прежде всего сПБУ 9/99"Доходы организации" иПБУ 10/99"Расходы организации". В тех случаях, когда такие противоречия имеют место, следует руководствоваться последними по времени принятия документами.

Финансовые вложения

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений, и особенности формирования первоначальной стоимости установлены положениями ПБУ 19/02"Учет финансовых вложений". По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации либо на уменьшение финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активебухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов впассивебухгалтерского баланса в случае, если к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов (п. 44Положения по ведению бухгалтерского учета).

Материально-производственные запасы

Оценка материально-производственных запасов с 2002 г. регулируется ПБУ 5/01"Учет материально-производственных запасов".

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 6ПБУ 5/01).

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организациейопределяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капиталорганизации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 8ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по товарообменным или бартерным договорам, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы (п. 10ПБУ 5/01).

В фактическую себестоимость материально-производственных запасов (кроме приобретенных за плату и изготовленных силами организации) включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11ПБУ 5/01).

При отпуске материально-производственных запасов(кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Четвертый метод - по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) - с 2008 г. не применяется. В то же время аналогичный способ оценки может быть использован при организации и ведении налогового учета материальных расходов (при формировании налоговой базы по налогу на прибыль).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики (п. 16ПБУ 5/01).

Оценка материально-производственных запасов в пути - материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в путилибо переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Готовая продукцияотражается в бухгалтерскомбалансепо фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат (п. 59Положения по ведению бухгалтерского учета).

Спецоснастка

В соответствии с Методическими указаниямипо бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, организация может вести учет предметов специальной оснастки либо в порядке, предусмотренном для учета основных средств, либо в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов.

В соответствии с названными Методическими указаниямив учетной политике организации должны быть отражены следующие элементы (при наличии в организации соответствующего имущества):

- конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, - определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики;

- порядок учета специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01или в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов(ПБУ 5/01);

- документооборот, обеспечивающий движение спецоснастки и спецодежды в течение жизненного цикла - передача на склады организации (иные места хранения), передача в эксплуатацию, передача в ремонт и возврат из ремонта, списание по истечении срока полезного использования;

- порядок включения стоимости специальной оснастки и специальной одежды в затраты производства: по спецоснастке - способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейный способ; по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, - полностью в момент передачи в производство; по спецодежде - линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды;

- состав и обязанности постоянно действующей инвентаризационной комиссии - в части выполнения функций по определению непригодности и решению вопроса о списании специальной оснастки и специальной одежды;

- вариант организации оперативного (количественного) учета выдачи специальных инструментов и специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и их возврата на склад;

- порядок осуществления контроля за сроками нахождения специальной одежды в производстве (эксплуатации);

- перечень дежурной специальной одежды коллективного пользования, порядок ее выдачи работникам, сдачи на склад в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также возврата работникам специальной одежды после стирки, дезинфекции, ремонта и хранения (теплой специальной одежды и специальной обуви).

Таким образом, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должен быть отражен выбор метода учета специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится (материально-производственных запасам или объектов основных средств).

При этом следует отдельно установить схему учета спецоснастки до ее ввода в эксплуатацию и после указанного момента.

В соответствии с п. 13Методических указаний специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или распоряжении, учитываются до передачи в производство (эксплуатацию) в составе оборотных активов организации по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Следовательно, специальная оснастка до момента передачи в производство в любом случае должна отражаться в составе материально-производственных запасов. Их этого следует, что стоимость спецоснастки (сумма расходов на ее изготовление) как минимум не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Если же организацией принято решение о включении специальной оснастки (после ее передачи в производство) в состав основных средств, то материальные расходы, осуществленные в процессе ее изготовления, не должны списываться на увеличение себестоимости продукции (для целей бухгалтерского учета) и учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

При принятии подобного решения рекомендуем учесть позицию Минфина России по данному поводу, сформулированную в Письмеот 03.12.2009 N 03-03-06/1/787. По мнению финансового ведомства, для отнесения имущества к категории амортизируемого должны соблюдаться условия, установленные для таких объектов нормамиНКРФ, - срок полезного использования более 12 месяцев и стоимость более 20 000 руб. (с 1 января 2011 г. - 40 000 руб.) за единицу. Если учет спецоснастки ведется организацией с применением счета 10 "Материалы" и при отпуске спецоснастки в производство (эксплуатацию) оформляются требование-накладная поформе N М-11и акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов поформе N МБ-8, спецоснастка, признанная организацией в составе оборотных активов, не может быть признана амортизируемым имуществом в целях налогового учета.

Аналогичный вывод содержится и в ПисьмеМинфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/21. Согласноп. 4 ст. 254НК РФ в случае, когда в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов налогоплательщик использует продукцию собственного производства, а также в случае, когда в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуг собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии сост. 319НК РФ.

Из приведенных комментариев следует как минимум два вывода. Во-первых, организация, изготавливающая спецоснастку, имеет исключительное право на выбор метода ее учета. Если в учетной политике для целей бухгалтерского учета указано, что спецоснастка учитывается в составе материально-производственных запасов, то налоговые органы не вправе требовать ее перевода в состав амортизируемого имущества. Во-вторых, оценка спецоснастки производится по правилам оценки готовой продукции (то есть при распределении прямых расходов в соответствии с периодом их фактического осуществления и нераспределении на стоимости спецоснастки общехозяйственных и иных аналогичных расходов) и списывается порядком, установленным учетной политикой для целей налогообложения для списания материальных расходов (после формирования ее фактической себестоимости).

Товары

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансепо стоимости их приобретения (п. 60Положения по ведению бухгалтерского учета).

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей (п. 60Положения по ведению бухгалтерского учета).

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансепо фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой (п. 61Положения по ведению бухгалтерского учета).

Незавершенное производство

Незавершенное производство - продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п. 63Положения по ведению бухгалтерского учета).

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансепо фактически произведенным затратам (п. 64Положения по ведению бухгалтерского учета).

При учете расходов, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг) и стоимость незавершенного производства, следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99.

Расходы будущих периодов

Расходы будущих периодов (затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам) отражаются в бухгалтерском балансеотдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65Положения по ведению бухгалтерского учета).

При включении в учетную политику организации условия об отражении в учете некоторых видов затрат в составе расходов будущих периодов следует учитывать вероятность того, что со следующего периода этот элемент учетной политики может быть исключен. При этом, скорее всего, возникнет вопрос о списании остатка расходов, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов", в частности о праве организации единовременно учесть часть расходов, сформировавшуюся к моменту изменения учетной политики (а также единовременно учесть все эти расходы при формировании налоговой базы по налогу прибыль). Заметим, что в налоговом законодательстве отсутствуют рекомендации по ведению налогового учета порядком, аналогичным порядку учета расходов будущих периодов в бухгалтерском учете. В определенной степени подобный порядок используется при распределении прямых расходов (когда нераспределенная часть переносится на следующие периоды).

По мнению Минфина России (Письмоот 20.05.2010 N 03-03-06/1/336), при внесении изменений в учетную политику в части определения перечня прямых и косвенных расходов такие изменения касаются расходов налогоплательщика, в том числе расходов по хранению и перемещению материалов, осуществленных с начала нового налогового периода. Не учтенные на начало нового налогового периода расходы по хранению и перемещению материалов, относимые в предыдущем налоговом периоде к прямым расходам, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии сост. 319НК РФ.

Мнения по поводу отражения указанных сумм в бухгалтерском учете упомянутое ПисьмоМинфина России не содержит. Как уже отмечалось, во избежание подобных вопросов представляется целесообразным установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета такую схему списания расходов будущих периодов, которая предполагала бы закрытие счета 97 по состоянию на конец отчетного года.

Основные средства

Учет (и, соответственно, оценка) объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01. В соответствии сп. 7ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. 11ПБУ 6/01).

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В практической деятельности хозяйствующих субъектов возникают ситуации, при которых необходима переоценка внеоборотных активов вообще и основных средств в частности. Если в следующем году (на который формируется учетная политика) предполагается проведение переоценки основных средств, необходимо обратить внимание на следующие особенности:

- при принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Иными словами, фактически решение о переоценке не может относиться только к одному отчетному году: если объекты основных средств переоцениваются, то и впоследствии это нужно будет делать регулярно (в общем случае ежегодно, если ежегодная инфляция не станет незначительной);

- сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Это значит, что сумма дооценки, отнесенная в добавочный капитал организации, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает, но увеличивает размер чистой прибыли, а значит, и размер расходов, которые могут быть осуществлены организацией за счет этого источника.

О некоторых методах оценки (в части тех, которые предполагают различные варианты) более подробно будет сказано ниже.