1.4.4. Другие вопросы, подлежащие раскрытию

в учетной политике

Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет.

При этом следует исходить из требований отдельных ПБУ, конкретизирующих состав информации, подлежащей отражению в отчетности (и, следовательно, отражению в учетной политике организации), применительно к соответствующей группе активов или обязательств.

Согласно п. п. 27и28ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" в бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

- сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;

- способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

- общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

- сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

В соответствии с п. 27ПБУ 5/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Пунктом 32ПБУ 6/01 предусмотрено, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

В соответствии с п. 17ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- о порядке признания выручки организации;

- о способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности.

Пунктом 20ПБУ 10/99 определено, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

Согласно п. 22ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" в бухгалтерской отчетности организации (воспользовавшейся средствами, предоставленными в виде государственной помощи) подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Пункт 40ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" предусматривает, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

- способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

- изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

В соответствии с п. 17ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

- о суммах процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

- о сроках погашения займов (кредитов);

- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Кроме того, в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Пунктом 17ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" установлено, что в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

- о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

В соответствии с п. 42ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности как минимум следующая информация:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным п. 22ПБУ 19/02;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансуиотчетуо прибылях и убытках).

Согласно п. 22ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Прочие положения по бухгалтерскому учету не содержат прямых указаний на состав элементов учетной политики, подлежащих раскрытию. Однако практическое применение норм отдельных ПБУ (в частности, ПБУ 7/98"События после отчетной даты",ПБУ 8/01"Условные факты хозяйственной деятельности",ПБУ 12/2000"Информация по сегментам",ПБУ 16/02"Информация по прекращаемой деятельности",ПБУ 18/02,ПБУ 21/2008"Изменения оценочных значений") обусловливает необходимость закрепления в учетной политике способов и методов ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств организации и иных объектов учета.

В 2010 г. было утверждено еще одно ПБУ - ПБУ 22/2010"Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" - Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Положениеопределяет общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени выявления ошибки и вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

При формировании учетной политики организации на 2011 г., по нашему мнению, необходимо учесть следующие положения нового ПБУ.

Одной из новаций законодательства о бухгалтерском учете, вводимой нормами ПБУ 22/2010, по нашему мнению, является введение классификации причин совершения ошибок (п. 2ПБУ 22/2010). При этомп. 15ПБУ 22/2010 обязывает организацию раскрывать в пояснительной записке характер ошибки.

Из этого следует, что при ее выявлении должна быть установлена причина совершения, а аналитический учет организован таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчетности могли быть сгруппированы по данному признаку.

В качестве одной из причин (квалификационного признака) совершения ошибки ПБУ 22/2010определяет неправильное применение учетной политики организации.

В данном случае ошибки могут быть самыми разнообразными, а их последствия весьма существенными. При применении норм отдельных ПБУ, по нашему мнению, могут допускаться, в частности, следующие распространенные ошибки:

- ПБУ 2/2008- нарушение закрепленного в учетной политике метода определения выручки от реализации объемов выполненных строительно-монтажных и других аналогичных работ, например признание выручки в размере понесенных расходов, когда имеются основания для отражения в учете выручки по способу "по мере готовности";

- ПБУ 5/01- применение способа оценки материально-производственных запасов, отличного от того, который закреплен в учетной политике (например, способа ФИФО вместо способа оценки по средней себестоимости), использование схемы распределения стоимости использованных между остатками в производстве и стоимостью незавершенного производства, отличной от той, которая закреплена в учетной политике;

- ПБУ 6/01- использование способа начисления амортизации объектов основных средств, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременный пересчет норм амортизации в случае изменения восстановительной стоимости основных средств;

- ПБУ 7/98- создание резервов, не предусмотренных учетной политикой;

- ПБУ 9/99- использование метода признания выручки, отличного от того, который установлен в учетной политике. При этом причиной ошибки может быть, например, то, что для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения установлены разные методы признания (соответственно) выручки от продаж и доходов и расходов. Результат данной ошибки прямо влияет на величину прибыли к распределению и, следовательно, может повлечь за собой необходимость пересмотра решений, принятых менеджментом хозяйствующего субъекта по результатам деятельности за отчетный период;

- ПБУ 10/99- признание осуществленных расходов после погашения задолженности без достаточных оснований (в частности, если эти основания не указаны в учетной политике), создание резервов, не предусмотренных учетной политикой (например, на оплату отпусков или выплату вознаграждения за выслугу лет);

- ПБУ 14/2007- использование способа начисления амортизации объектов нематериальных активов, отличного от того, который закреплен в учетной политике, неправильное отнесение имущества к категории нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования (в том числе и в случае, если критерии такого отнесения не отражены в учетной политике организации), нарушение закрепленных в учетной политике правил и сроков переоценки отдельных видов нематериальных активов;

- ПБУ 15/08- нарушение закрепленного в учетной политике правила списания расходов по заемным средствам на увеличение стоимости инвестиционного актива, включение процентов в состав прочих расходов в случаях, не предусмотренных учетной политикой;

- ПБУ 16/02- нарушение или неприменение правил корректировки резерва по прекращаемой деятельности;

- ПБУ 17/02- использование способа списания расходов на НИОКР, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременное оформление списания незаконченных работ по причине неверного оформления документов на списание;

- ПБУ 18/02- ошибка может быть следствием ошибки, совершенной при применении нормПБУ 9/99, - признание выручки от продаж методом, отличным от того, который закреплен в учетной политике. Ошибки при определении постоянных разниц по суммам убытка, переносимого для целей налогообложения на другие периоды, например при создании отдельных резервов и учете отдельных расходов в качестве расходов будущих периодов (не учитываемых для целей налогообложения);

- ПБУ 19/02- использование способа оценки финансовых вложений, отличного от тех, которые закреплены в учетной политике, создание резерва под обесценение финансовых вложений при отсутствии указания на его создание в учетной политике;

- ПБУ 20/03- определение размера или признание доходов и расходов о совместной деятельности порядком, отличным от того, который закреплен в учетной политике;

- ПБУ 21/2008- создание резервов, не предусмотренных учетной политикой, или, напротив, несоздание резервов, которые должны формироваться.

Порядок отражения в отчетности информации об исправленной ошибке зависит от двух факторов - существенности ошибки и даты ее выявления.

В соответствии с п. 3ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, общее правило, в соответствии с которым существенным является факт хозяйственной деятельности, стоимостная оценка которого составляет пять и более процентов от соответствующего итога (операции или группы операций), при установлении существенности бухгалтерской ошибки не применяется.

Общим критерием для признания ошибки существенной является оценка ее влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.

ПБУ 22/2010прямо не обязывает хозяйствующие субъекты указывать частные критерии для признания существенности отдельных групп ошибок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Однако по совокупности требований, предъявляемых к раскрытию в отчетности результатов исправления ошибок, вытекает, что соответствующий элемент должен быть включен в учетную политику уже с 2011 г.

По нашему мнению, целесообразно установить различные критерии в зависимости от характера ошибки (см. табл. 2).

Таблица 2

Критерии существенности ошибок

Причина совершения ошибки	Критерии признания существенности ошибки
	влияющей на финансовый результат	не влияющей на финансовый результат
Неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете	Независимо от стоимостных показателей
Неправильное применение учетной политики организации	5% от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств
Неточности в вычислениях	Независимо от стоимостных показателей
Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности	2% от суммы нераспределенной прибыли
Неправильное использование информации, относящейся на дату подписания отчетности	1% от суммы нераспределенной прибыли или 5% от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств	Не признается, отражается в составе событий после отчетной даты или условных фактов хозяйственной деятельности
Недобросовестные действия должностных лиц организации	Независимо от стоимостных показателей

При определении и установлении критериев существенности ошибок следует учитывать, что некоторые из них могут иметь мультипликативный эффект.

Например, неправильное отнесение материально-производственных запасов к категории объектов основных средств может исказить данные об объеме продаж, полученной выручке, валовой и чистой прибыли, размере дивидендов и налоговых обязательств, возникших в связи с их начислением.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 "Прочие доходы и расходы" и будут учтены в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (в котором подобная ошибка была допущена).