Основные группы пользователей финансовой информации, представленной в отчетности организации

1. Государство		2. Общество (внешние заинтересованные лица)	3. Заинтересованные лица внутри организации
Фискальные органы	Органы управления экономикой	Инвесторы, кредиторы, работники организации, контрагенты, профсоюзы	Менеджмент, собственники
Налоговая отчетность	Статистическая отчетность	Финансовая отчетность	Управленческая отчетность

К группе 1 относят внешних пользователей с косвенным финан­совым интересом (государство):

- представителей органов государственной власти;

- фискальные органы, прежде всего налоговые службы;

- органы государственной статистики и др.

Интересы представителей группы 1 связаны с желанием иметь достоверную и документально подтвержденную информацию о финансовых результатах и финансовом состоянии данной органи­зации.

К группе 2 относят внешних пользователей с прямым финансо­вым интересом:

• собственников коммерческой организации, которые чаще всего не принимают непосредственного участия в управлении организацией;

• инвесторов, предоставляющих капитал в виде как прямых и портфельных инвестиций, так и долгосрочных займов и кре­дитов;

• поставщиков сырья и материалов и покупателей продукции организации;

• финансовые институты и др.

К группе 3 относится персонал бухгалтерской службы и управ­ленческий персонал данной организации. Заинтересованность, про­являемая представителями этой группы к содержательной части отчетности, выражена гораздо менее отчетливо по сравнению с вне­шними пользователями. Дело в том, что их интересы лежат в сфере бухгалтерского и управленческого учета, поэтому показатели бухгал­терской отчетности представляют для них интерес прежде всего с позиции принятия учетных решений и разработки инвестиционной политики.

Группы внешних пользователей часто имеют противоречивые интересы, так как руководствуются мотивами собственной выгоды. Отсюда возникает различие взглядов деловых партнеров на ценность одной и той же информации. В условиях рынка каждый из участни­ков в зависимости от поставленных им целей и задач осуществляет сбор и обработку данных в контексте собственных целевых устано­вок. Поэтому процесс нормативного регулирования составления бух­галтерской (финансовой) отчетности должен быть организован как на уровне государства, так и со стороны профессиональных бухгал­терских и аудиторских организаций.

Глава 4. Международная стандартизация бухгалтерской отчетности

Регулирование бухгалтерского учета в разных странах имеет существенные различия. В ряде стран (Аргентина, Франция, Герма­ния) многие учетные стандарты возведены в ранг государственных законов, обязательных для исполнения, в других странах (США, Англия) большинство стандартов носит рекомендательный характер¹. Так, в Англии учетные стандарты разрабатываются профессиональ­ной неправительственной организацией — Комитетом по учетным стандартам, и стандарты не имеют юридической силы. Любая компа­ния может исполнять их лишь в той степени, в какой она считает это оправданным и выгодным. Таким образом, даже в одной стране име­ются значительные расхождения в практике ведения учета и подго­товки отчетности².

Дело осложняется с выходом компании на международный рынок — необходимо руководствоваться и учетными стандартами третьих стран, а также крупнейших фондовых бирж. Усиление роли мультинациональных корпораций явилось одним из решающих факторов возникновения потребности гармонизации учета. Значи­тельные расхождения в правилах учета и составления отчетности ока­зывают существенное влияние на рынки международного капитала. Проведенный двумя американскими экспертами опрос ведущих участников торгов на биржах ценных бумаг показал, что 56% круп­нейших инвесторов требуют повышенной нормы прибыли на свой ка­питал, объясняя такую позицию неоднозначностью информации бух­галтерской отчетности, обусловленной различиями в способах ее составления¹.

Следовательно, встает проблема стандартизации учета на между­народном уровне, которая ведется по различным направлениям: международным, региональным, национальным. Рассмотрим наибо­лее важное направление, которое предлагает Комитет по междуна­родным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee — IASC), основанный в 1973 г. ведущими про­фессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Кана­ды, Франции, Японии, Германии, Великобритании, Мексики, Голландии, Ирландии и США. В настоящее время в него входят бух­галтерские организации из 100 стран мира. К концу 2001 г. Комитет разработал следующие международные стандарты (Приложение 1)³.

Если до 2000 г. Комитет по международным стандартам финансо­вой отчетности (КМСФО) ставил задачу гармонизации (harmo­nization) национальных стандартов, то новый устав КМСФО преду­сматривает процесс конвергенции (convergency). Конвергенция рассматривается как поиск консенсуса и принятие по одному и тому же вопросу национальных стандартов, максимально приближенных друг к другу, если единого международного стандарта по этой теме невозможно достигнуть. Таким образом, конвергенция предполагает сокращение различий и максимальное сближение национальных стан­дартов. Достигнутое между КМСФО и Советом по стандартам финан­совой отчетности США соглашение предусматривает, что к 2005 г. (должны быть устранены основные различия между этими двумя стан­дартами. Официально сделано заявление о намерениях работать над конвергенцией стандартов на основе подходов, обеспечивающих высо­кое качество финансовой отчетности. Поддержка процесса конвер­генции будет реализована путем постоянной работы над совместны­ми проектами и координацией программ работы Комитета и Совета.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США (SEC) и Европей­ская комиссия приветствовали достижение этого соглашения. Если процесс конвергенции стандартов будет успешно реализован, то SEC рассмотрит вопрос о том, чтобы разрешить иностранным компаниям представлять документы на фондовом рынке США, используя МСФО без выверки данных с US GAAP. Таким образом, возникла основа для создания единого для всего мира подхода к стандартам финансовой отчетности.

Вместе с тем исследования КМСФО национальных систем финансовой отчетности 59 стран, в том числе и России, показали, что во многих национальных стандартах продолжают сохраняться суще­ственные отличия от МСФО. Исследование охватывало главным образом компании, акции которых котируются на фондовых биржах. Из 59 обследованных стран 56 приняли (или намерены принять) МСФО либо планируют осуществить конвергенцию.

Стратегия конвергенции имеет ряд различий и предполагает:

— постепенное принятие в качестве обязательных национальных стандартов;

— замену национальных стандартов на МСФО с дополнениями по вопросам, не отраженным в МСФО;

— устранение различий между МСФО и национальными стан­дартами, где это возможно и целесообразно.

Существуют серьезные препятствия на пути реализации конвер­генции. Прежде всего, это сложный характер отдельных стандартов по финансовым инструментам и стандартам, в основе которых лежит учет по справедливой стоимости. Важной проблемой является нало­говая ориентация национальных систем бухгалтерского учета. Суще­ствующая связь между бухгалтерским и налоговым учетом рассматри­вается как потенциальный барьер на пути конвергенции. Возникают сложности с национальными планами счетов, которые не всегда адап­тированы к требованиям МСФО, а также сложности с отсутствием подробных инструкций по применению МСФО. Кроме того, ограни­ченность национальных рынков капитала изначально снижает цен­ность применения МСФО¹.

МСФО переведены еще не на все языки мира, не все переводы утверждены КМСФО. Почти в 30% стран обучение МСФО на нацио­нальном языке не проводится, что создает дополнительные трудности для тех, кто составляет финансовую отчетность и проводит ее аудит. Учитывая отмеченные трудности, при разработке планов конвер­генции и их реализации следует анализировать целесообразность составления отчетности по МСФО для различных групп организа­ций. В странах, где существуют многочисленные отличия национальных стандартов бухгалтерского учета от МСФО, переход может быть эффективен лишь для ограниченного числа компаний, акции которых котируются на фондовых биржах, и при наличии хорошо подготовленных специалистов в области бухгалтерского учета.

Рассмотрим существующие различия в формировании показателей финансовой отчетности согласно российскому законодатель­ству и МСФО. Важнейшая проблема международных стандартов заключается в том, что они носят рекомендательный характер. Кромe того, они дают достаточно общее описание рассматриваемых вопро­сов и способов их решения. Большое место в стандартах отводится терминологии, определениям различных понятий и категорий. Кон­фетные бухгалтерские счета не упоминаются. В последние годы членов Комитета по международным стандартам пришли к выводу, что необходимо внести большую определенность в некоторые стандар­ты, достигнув тем самым и большей сопоставимости бухгалтерской отчетности. В 1989 г. опубликован проект уточнений к стандартам. В 90-е годы XX в. уточнены практически все учетные стандарты.

Согласно международному стандарту МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность — это структурированное представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной широкому кругу пользователей при принятии управленческих решений. Главной задачей финансовой отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользовате­лей в финансовой информации. Финансовая отчетность должна вклю­чать информацию об активах, обязательствах, собственном капита­ле, доходах и расходах, движении денежных средств. Эта информация и информация, содержащаяся в приложениях к финансовым отчетам, помогает пользователям прогнозировать способность организации аккумулировать экономические выгоды.

Полный комплект финансовой отчетности согласно МСФО 1 включает¹:

— бухгалтерский баланс;

— отчет о прибылях и убытках;

— отчет об изменениях капитала;

— отчет о движении денежных средств;

— учетную политику и приложения.

Стандарт раскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности. Он был пересмотрен в 1997 г. и вступил в действие с 1999 г. Рассмотрим основные требования к представлению инфор­мации в формах финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Бухгалтерский баланс должен включать информацию о финан­совом положении организации. Он раскрывает информацию об основ­ных средствах, нематериальных активах, денежных средствах и их эквивалентах, запасах, дебиторской и кредиторской задолжен­ности, финансовых активах, инвестициях, налоге на прибыль и нало­говых обязательствах и требованиях, капитале и резервах и доле мень­шинства. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или при­ложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Основная идея составления бухгалтерского баланса, как известно, заключается в раскрытии средств организации и их источ­ников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предше­ствующий период.

Отчет о прибылях и убытках представляет информацию о результатах деятельности организации. В отчете должна быть пред­ставлена информация о выручке, финансовом результате от опера­ционной деятельности, затратах по финансированию, доходах и рас­ходах зависимых и совместных предприятий, расходах по налогам, сведения о прибылях и убытках от обычной деятельности, чрезвы­чайных доходах и расходах, о доле меньшинства и чистой прибыли или убытке за отчетный период. Дополнительная информация, рас­крывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгал­терском балансе или приложениях к финансовой отчетности в соот­ветствии с требованиями МФСО. Для отчета о прибылях и убытках стандарт предусматривает две альтернативные формы, одна из кото­рых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, другая — в соответствии с их функциями. Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизация и т.д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, пред­ставляют собой просто суммы однородных издержек. Классифика­ция расходов по функциям подразумевает их анализ в разрезе трех основных статей: себестоимости продажи, коммерческих и админи­стративных расходов. Такой подход считается наиболее распростра­ненным. Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем при­бавления суммы полученных в отчетном периоде доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в итоге дает величину чис­той прибыли за отчетный период.

Отчет об изменениях капитала отражает информацию об уве­личении (уменьшении) чистых активов или состоянии компании за период. Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов и строки с перечнем их возможных изменений. Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли (убытке) за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании. Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректи­ровке остатка капитала за предыдущий период (за исключением последствий изменений в учетной политике) на суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, которые признаются на счетах капитала. В отчете раскрывается информация об изменениях в учетной поли­тике и результаты исправлений фундаментальных ошибок.

Отчет о движении денежных средств выступает в виде суще­ственного корректива к отчету о прибылях и убытках. Общая идея составления отчета заключается в определении входящих и исходя­щих денежных потоков, возникающих в отчетном периоде в резуль­тате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Суть отчета заключается в том, что в нем отражаются денежные пото­ки организации. Тем самым становятся возможными систематическое выявление условий погашения кредиторской задолженности, мини­мизация денежной наличности организации и исчисление показате­ля качества прибыли — коэффициента ее монетарности, определя­емого как отношение разности между поступлением и оттоком денежных средств к сальдо счета «Прибыли и убытки». Стандарт I МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств» предусматривает составление отчета двумя альтернативными методами — прямым и косвенным. Для каждого из них имеется соответствующая форма отчета. На основе прямого метода раскрываются основные составля­ющие общего поступления и общего оттока денежных средств орга­низации. На основе косвенного метода — величина чистой прибыли; или убытка за отчетный период корректируется на суммы неденеж­ных операций, начислений прошлых и будущих операционных поступлений или платежей, а также на суммы доходов или расхо­дов, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности компании.

Учетная политика и приложения содержат основные принципы, использованные при подготовке финансовой отчетности, описание примененных способов учетной политики, прочую информацию¹.

В целом основные особенности подготовки и представления отчетности западными компаниями таковы²:

— отчетность публикуется в виде отдельного буклета, предна­значенного для внешних пользователей, но не для представ­ления его в налоговые органы;

— в годовом отчете крупной компании часто можно видеть три вида отчета: консолидированную отчетность, отчетность мате­ринской компании и отчетность, подготовленную в соответ­ствии с международными учетными стандартами;

— баланс приводится в нетто-оценке. Многие балансовые статьи комплексные и снабжены примечаниями, приводимыми за балансом, количество и содержание примечаний не регламен­тируется;

— некоторые балансовые статьи могут не соответствовать учет­ным данным, что вполне согласуется с действующими учет­ными принципами. Например, дебиторская задолженность приводится в балансе в нетто-оценке, т.е. за минусом безна­дежных долгов;

— расположение балансовых статей может быть иным по сравне­нию с отечественными балансами (в большинстве случаев ста­тьи актива баланса размещаются в порядке убывания ликвид­ности, статьи пассива — в порядке возрастания сроков платежа);

— состав статей западного баланса не регламентирован, нет кодов статей и единообразных наименований;

— в большинстве стран отсутствует практика идентификации в балансе резервов и фондов, созданных за счет прибыли, поэтому в балансе нередко приводится одна статья «Нерас­пределенная прибыль», включающая все подобные фонды. В большинстве стран отчетность составляется по историче­ским ценам, поэтому валюта баланса совершенно не отражает рыночной стоимости компании¹;

— прибыль является основной характеристикой деятельности коммерческой организации, так как по этому показателю и известной методике оценки бессрочного аннуитета можно рассчитать текущую теоретическую стоимость организации;

— в отчете о прибылях и убытках предусмотрено развернутое представление затрат на производство и продажу продукции и их четкое деление на затраты прямые и косвенные;

— учет факторов риска осуществляется с помощью введения в отчет о прибылях и убытках результатов чрезвычайных обстоятельств;

— в отчете о прибылях и убытках приводится развернутое пред­ставление прибылей и убытков, полученных на финансовых рынках. Он ориентирован на исчисление чистой прибыли и доходов на одну акцию;

— составление отчета о движении денежных средств осуществля­ется альтернативными методами — прямым или косвенным;

— отсутствует понятие систематизированных забалансовых счетов;

— отчетность всегда дополняется аналитическими расшифров­ками в произвольной форме.

В связи с этим актуальны вопросы, связанные с трансформацией российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО.