Глава 22 всестороннее управление затратами глава 23 стратегический управленческий учет

¹ Перевод термина cost management осложнен двумя обстоятельствами: во-первых, пока современные англо-русские словари не дают вариантов его перевода; во-вторых, по нынешним нормам русского языка нельзя давать напрашивающееся сочетание «менеджмент затратами», поэтому пришлось прибегать к достаточно описательному варианту перевода - «всестороннее управление затратами». - (Прим. пер.).

Глава

Всестороннее управление затратами

без опоры на такую информацию. К ним можно отнести совершенствование процессов, когда выявляются возможности по их более эффективному и про­изводительному осуществлению, в результате чего очевидно будет получено сокращение расходов. Однако важно, чтобы бухгалтеры были знакомы со всеми подходами, которые могут быть исполь­зованы для сокращения расходов, даже если не во всех из них используется учетная информация. Следует обратить внимание на то, что хотя при помощи всестороннего управления затратами можно осуществить сокращение расходов, этого нельзя делать за счет снижения степени удовле­творения потребителей. В идеале следует стремиться к выбору таких вариантов действий, при ко­торых сокращение расходов ведет к росту степени удовлетворения потребителей.

В гл. 16 — 19 описаны основные характеристики традици­онных систем и механизмов управленческого учета, кото­рые могут быть использованы для управления затратами. При их применении основное внимание уделяется срав­нению фактических результатов с заранее установленными нормативами (задаваемыми, как правило, в смете), выяв­лению отклонений и осуществлению корректирующих действий, обеспечивающих совпадение конечных резуль­татов со сметными. Чаще всего традиционные системы управления затратами делают ставку на сохранение ста­тус-кво, и поэтому способы осуществления видов дея­тельности не пересматриваются. Основной упор делается на то, чтобы не допустить роста затрат, а не на сокраще­ние расходов.

При всестороннем управлении затратами все обстоит наоборот: основное внимание уделяют не столько сдержи­ванию роста затрат, сколько их сокращению. Более того, можно было бы вообще вместо термина «всестороннее управление затратами» применять термин «сокращение расходов», однако в этом случае появляется некоторая по­вышенная эмоциональность. Поэтому специалисты пред­почитают вариант «всестороннее управление затратами». Правда, если традиционные системы управления затрата­ми применяются в настоящее время постоянно, то всесто­роннее управление затратами пока используется от случая к случаю, преимущественно тогда, когда появляются оче­видные возможности для сокращения расходов. Кроме того, многие подходы, применяемые для всестороннего управления затратами, вообще не предусматривают ис­пользования приемов учета, в то время как традиционное управление затратами делает на них основную ставку.

В состав всестороннего управления затратами входят те виды деятельности, которыми пользуются менеджеры для сокращения расходов, некоторые из них получают выс­ший приоритет благодаря информации, получаемой из учетной системы. Но другие действия предпринимаются

Цели изучения

Изучив материал данной главы, вы должны уметь:

• пояснять типичные образцы выделения средств и понесения расходов в течение трех основных этапов цикла жизни про­дукта;

• описывать подход к целевой калькуля­ции себестоимости с точки зрения все­стороннего управления затратами;

• описывать сущность послойного анали­за, инжиниринга стоимостью и функцио­нального анализа;

• показывать разницу между целевой калькуляцией себестоимости и себе­стоимостью типа кайдзен;

• описывать сущность функционального менеджмента (менеджмента на основе видов деятельности);

• различать между видами деятельности, добавляющими стоимость и не добав­ляющими стоимости;

• пояснять назначение отчетов о расхо­дах на качество;

• описывать, каким образом анализ це­почки ценности может использоваться для повышения степени удовлетворе­ния потребителя и для более эффек­тивного управления затратами;

• пояснять назначение установления и использования образцов;

• пояснять, как для целей всестороннего управления затратами может использо­ваться менеджерский аудит;

• пояснять основные характерные черты философии производства типа «точно в срок».

22. Всестороннее управление затратами

833

Калькуляция затрат за все время жизни продукта

Процедуры традиционного управленческого учета уделяют основное внимание главным образом про­изводственному этапу жизненного цикла продукта. Допроизводственные затраты, такие, как расходы на исследования, разработки и проектирование, а также постпроизводственные расходы, трактуются как за­траты за отчетный период. Поэтому в расчеты себестоимости продукции они не включаются, а также не попадают в сферу применения процедур традиционного управленческого учета.

Калькуляция затрат за все время жизни продукта оценивает и учитывает расходы за весь срок жизни продукта, для того чтобы определить, позволяют ли прибыли, получаемые от него на этапе производства, покрыть расходы, понесенные на допроизводственной и постпроизводственной стадиях. Выявление расхо­дов, понесенных на различных этапах цикла жизни продукта, позволяет глубже понимать сущность общих расходов, связанных с конкретным продуктом на всем протяжении его существования, и управлять ими. В частности, калькуляция затрат за все время жизни продукта помогает менеджерам понимать последствия с точки зрения расходов, разработки и изготовления продукции и выявлять участки, на которых снижение затрат окажется, вероятно, наиболее эффективным.

В большинстве учетных систем отчеты составляются по периодам, а прибыль от продукта на протяжении всей его жизни не отслеживается. И наоборот, калькуляция затрат за все время жизни продукта показывает от­слеживание затрат и поступлений, получаемых в течение нескольких календарных периодов, охватывающих всю жизнь продукта, т.е. в основу кладется не период, а продукт. Неспособность отслеживать все расходы на продукт на протяжении всей его жизни ограничивает понимание менеджерами рентабельности продукта, по­скольку им не известна фактическая прибыль, получаемая за все время. Следовательно, об успехе или провале при разработке новых продуктов они получают в качестве обратной связи неадекватную информацию.

Рис. 22.1. Этапы жизненного цикла продукта: зависимость между выделенными средствами и понесенными расходами

53 Управленческий и производственный учет

На рис. 22.1 показан типичный образец расходов в течение трех этапов цикла жизни продукта: этапа пла­нирования и проектирования; этапа производства и этапа обслуживания и вывода его с рынка. Выделенные средства (или, как их еще называют, зафиксированные средства) — это те расходы, которые не понесены, одна­ко будут понесены в будущем в результате решений, которые уже приняты. Расходы считаются понесенными, когда те или иные ресурсы истрачены. Системы калькуляции затрат учитывают расходы только тогда, когда они уже понесены. Существенно изменить величину расходуемых средств после того, как они уже выделены, очень трудно. Например, спецификация продукта определяет материалы для его производства, необходимые затраты труда и процесс изготовления. На этапе проектирования средства становятся заданными и в целом оп­ределяют будущие затраты, которые будут понесены в течение производственного этапа.

834 Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

Как видно на рис. 22.1, приблизительно 80% расходов на продукт выделяется на этапе планирования и проектирования. На этом этапе конструкторы и разработчики определяют его дизайн и конструкцию, а также процесс производства. И наоборот, большая часть понесенных затрат приходится на этап производ­ства, однако они определяются на этапе планирования и проектирования и трудны для изменения.

Образец выделения затрат и их фактического понесения меняется в зависимости от отрасли и кон­кретного продукта. Например, выпуск новых самолетов или вывод с рынка крупных изделий может по­требовать значительных затрат на этапе планирования и проектирования для первого примера и на этапе вывода с рынка — для второго, поскольку в последнем случае это может сопровождаться отрицательным воздействием на окружающую среду, например, появлением отходов ядерного производства или токсиче­ских химических веществ.

На рис. 22.1 наглядно видно, что всестороннее управление затратами может быть наиболее эффектив­но осуществлено на этапе планирования и проектирования, но не на этапе производства, когда конструк­ция продуктов уже определена, а производственные процессы заданы. На втором этапе основное внима­ние уделяется в первую очередь недопущению перерасхода средств, а не сокращению расходов. Понима­ние расходов, понесенных в течение всей жизни продукта на различных этапах общего его цикла жизни, привело к появлению подхода на основе целевой калькуляции себестоимости, при котором акцент делается на управлении расходами на этапе планирования и проектирования продукта.

Целевая калькуляция себестоимости

В гл. 11 мы кратко коснулись целевой калькуляции как механизма для определения цен реализации. Сейчас рассмотрим, как целевая калькуляция может быть использована в качестве инструмента управле­ния затратами. Целевая калькуляция состоит из следующих шагов:

шаг 1: определение целевой цены, которую потребители будут готовы платить за продукт;

ш а г 2: определение целевой маржи прибыли и установление целевой себестоимости на основе целе­вой цены;

шаг 3: вычисление фактической себестоимости продукта;

ш а г 4: если фактическая себестоимость превышают целевую, определение способов снижения фак­тических затрат до уровня целевых.

Целевая калькуляция себестоимости — это прием, ориентированный на потребителя. Им широко пользуются японские компании, но в последние годы он стал широко применяться также в Европе и США. Первый шаг требует проведения рыночного исследования, в ходе которого ценность продукта оп­ределяется с точки зрения потребителя. Эта ценность определяется на основе функций и атрибутов (т.е. функциональности), ее дифференциальной ценности по сравнению с конкурентными продуктами и ценой этих продуктов. Размер целевой маржи прибыли зависит от требуемых поступлений на инвестиции, уста­новленных в организации, и от величины прибыли как процентной доли от поступлений от реализации. Далее этот показатель разбивается на целевые прибьии по каждому продукту, которые затем вычитаются из целевой цены для определения целевой себестоимости. После этого целевая себестоимость сравнивает­ся с прогнозной фактической себестоимостью. Если прогнозная фактическая себестоимость превышает целевую, то предпринимаются усилия, направленные на устранение выявленного разрыва, чтобы прогноз­ные затраты сравнялись с целевыми.

Основной характерной чертой целевой калькуляции себестоимости является применение командного подхода для достижения целевой себестоимости. В состав команды, занимающейся новым продуктом, входят проектировщики, инженеры, специалисты по закупам, по производству, по маркетингу, а также по управленческому учету. Их цель — достичь целевой цены, установленной для продукта при заданном уровне функциональности и качества. Подход с использованием команды гарантирует, что ни одна группа в организации не сможет получить функционального преимущества. Например, инженеры-конструкторы, преследуя свои цели, могут спроектировать характеристики продукта, в результате чего его себестоимость возрастет, но потребителю эти свойства дополнительной ценности не принесут. Кроме того, они могут ввести в конструкцию уникальные компоненты, хотя при другом ее варианте вполне можно обойтись стандартными деталями, обеспечивая при помощи их удовлетворение тех же потребностей потребителя. Если не воспользоваться подходом командного типа, т.е. привлечением специалистов по разным функци­ям, может произойти перекос в какую-то сторону, например, маркетинга, в результате чего в конструкции

22. Всестороннее управление затратами

835

продукта могут появиться свойства, которые потребитель считает привлекательными, но не обязательны­ми, и поэтому не будет готов оплачивать их, если эти свойства войдут в состав продукта. Следовательно, основная цель на этапе процесса проектирования продукта — исключить те черты, которые повышают стоимость, но не ведут к увеличению рыночной цены.

В некоторых организациях в состав групп проектировщиков включаются представители поставщиков, которые в этом случае выступают в качестве экспертов. Они могут вносить предложения по изменению конструкции, позволяющие использовать стандартные детали вместо уникальных, предлагаемых конструк­торами, в результате чего себестоимость продукта снижается. Кроме того, поставщики обладают опытом, позволяющим им предлагать другие компоненты или части, обеспечивающие тот же уровень функцио­нальности, но более дешевые.

Основное преимущество использования целевой калькуляции себестоимости — ее приложение уже на этапе планирования и проектирования продукта, который имеет основное влияние на выделяемые в це­лом средства. Этот процесс является итеративным (периодическое возвращение членов команды, участ­вующих в проектировании, к исходным параметрам), который в идеале продолжается до тех пор, пока не будет найдена конструкция, затраты на которую равны или даже меньше целевых. Если целевые затраты не могут быть получены, то продукт выпускать на рынок нецелесообразно. Командам проектировщиков не следует разрешать выходить на уровень целевых затрат за счет устранения необходимых функций или характеристик продукта. Результатом такой работы становится разработка продукта с ожидаемой себе­стоимостью, не превышающей уровень целевой, и одновременно удовлетворяющего заданному уровню функциональности. Команды проектировщиков для достижения целевых затрат прибегают к послойному анализу и инжинирингу стоимости.

Послойный анализ

Послойный анализ (также известный как обратный инжиниринг) — это изучение продукта конкурента с целью выявить возможности его улучшения и / или снижения расходов. Продукт соперника разбирается на отдельные детали для выявления их функционального предназначения и конструкции, а также для по­нимания процессов, которые использовались для его производства; кроме того, проводится оценивание расходов на выпуск этого продукта. Цель этого процесса — получить отсчетную мерку по конструкции продукта и сравнить относительные преимущества подхода конкурента к разработке продукта с собствен­ными.

Инжиниринг стоимости

Инжиниринг стоимости (также известный как анализ стоимости) — это системный комплексный ана­лиз факторов, влияющих на затраты продукта или услуги, осуществляемый, чтобы разработать способ вы­пуска этого продукта (предоставления услуги) при заданном нормативе качества и надежности и в рамках целевых затрат. Цель инжиниринга стоимости — обеспечить целевые затраты за счет (а) определения тех характеристик продукта, которые можно улучшить, сократив расходы без ухудшения функционального предназначения продукции, (б) устранения из конструкции ненужных функций, которые делают ее более дорогой, но за которые потребители не высказывают желания платить.

Инжиниринг стоимости требует применения функционального анализа. Этот процесс включает разбие­ние продукта на его составляющие, или атрибуты. Например, в случае автомобилей такими функциями могут быть стиль, комфорт, операционные характеристики, надежность, качество, привлекательность и многие другие (Kato, 1993). В ходе такого анализа определяется цена или себестоимость каждого элемента, которые отражают те денежные средства, которые потребитель готов за них платить. Чтобы получить эту информацию, компании, как правило, делают обзоры и проводят собеседования с потребителями. Сумма всех себестоимостей по каждой функции дает оценочную общую цену реализации, из которой для опреде­ления целевой себестоимости вычитается целевая прибыль. Стоимость каждой функции продукта сравни­вается с воспринимаемыми потребителями выгодами, обеспечиваемыми данной функцией. Если стои­мость функции превышает выгоды для потребителя, то эта функция должна либо устраняться, либо мо­дифицироваться, чтобы затраты на нее стали меньше, либо восприниматься потребителями так, что ее

75

836 Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

ценность превышает расходы на ее получение. Уделяя основное внимание функциям продукта, команда проектировщиков часто рассматривает компоненты, которые выполняют ту же самую функцию в других продуктах, что позволяет увеличить возможность использования стандартных компонентов и тем самым снизить расходы.

Потребность в точных системах измерения затрат

Важно, чтобы целевая калькуляция поддерживалась точной системой измерения затрат. В частности, должны быть определены те факторы издержек, которые в значительной степени определяют расходы по видам деятельности, что позволяет воспользоваться причинно-следственными распределениями. И наобо­рот, следует избегать условных распределений. Если применяются условные распределения затрат, база распределения большую часть расходов определять не будет. Но примем допущение, что для распределе­ния вспомогательных затрат по видам продукции используется условная база распределения, скажем, часы труда основных работников. В этом случае чтобы снизить плановые затраты до уровня целевых, команда, занимающаяся целевой калькуляцией, получит мотивацию снижать число часов труда основных работни­ков. Почему? Потому что это приведет к тому, что на продукты будет распределена только незначительная часть вспомогательных затрат. Однако сами вспомогательные затраты, понесенные организацией, не сни­зятся, поскольку причинно-следственных зависимостей между часами труда основных работников и ито­говыми расходами не существует. Следовательно, целевая калькуляция себестоимости при условном рас­пределении приводит только к сокращению тех расходов, которые распределяются по видам продукции, однако затраты организации из-за этого не снизятся. И наоборот, если распределение осуществляется на основе причинно-следственной базы (по факторам издержек), сокращение использования фактора издер­жек приведет и к сокращению в организации вспомогательных затрат.

Следовательно, очень важно, чтобы системы учета затрат применяли те факторы издержек, которые действительно сильно влияют на расходы, и поэтому стимулируют проектировщиков принимать решения, в результате которых расходы организации снижаются. Решения, принятые на этапе проектирования, приводят к установлению объема использования факторов издержек, который изменить в будущем очень трудно.

Пример целевой калькуляции себестоимости

Для демонстрации того, как осуществляется процесс целевой калькуляции, рассмотрим пример 22.1. После изучения информации, представленной в нем, станет ясно, что плановые затраты на продукт (£700) сравниваются с целевыми затратами (£560). Чтобы выйти на уровень целевых затрат, в компании создает­ся команда проектировщиков, которая должна предпринять меры для обеспечения целевых показателей. Пример 22.1 показывает, что конечным результатом их действий стали плановые расходы в £555, которые немного ниже целевых расходов в £560. Посмотрим теперь, каким образом компании удалось добиться та­ких целевых затрат, а также каким образом получены расходы, показанные в примере 22.1.

Пример 22.1

Компания Digital Electronics Company выпускает видеокамеры и видеооборудование. В настоящее время она занимается разработкой новой цифровой видеокамеры. Чтобы понять ценность нового продукта с точки зрения потребителей по ее специфическим характеристикам и в сравнении с продукцией конкурентов, ком­пания провела рыночное исследование. Результаты исследования и сравнения новой камеры с продукцией конкурентов и рыночными целями стали основой для установления целевой цены реализации и прогнози­рования объема производства в течение всего времени предложения новой модели на рынке. Кроме того, на основе предлагаемой спецификации продукта были подготовлены оценки расходов. Компания установила цену реализации с учетом целевой маржи прибыли в 30%; для определения целевой себестоимости эта мар­жа вычитается из целевой цены реализации. Ниже показана в обобщенном виде та информация, которая подготовлена для руководства компании по результатам исследований:

Превышение прогнозируемых затрат над целевыми привело к интенсивным работам по их снижен! После завершения работ в рамках целевой калькуляции прогнозируемые затраты составили £555, что i много ниже целевых затрат в £560. Анализ прогнозируемых затрат до этих работ и после представлен ниж<

Из-за необходимости снизить прогнозируемые затраты команда проектировщиков начала с покупки видеокамер своих основных соперников и осуществила послойный анализ. Этот процесс включает разбор­ку купленных камер, что необходимо для понимания возможности потенциального улучшения конструк­ции новой камеры. Также команда разработчиков, тесно взаимодействуя с инженерами-проек­тировщиками, предприняла инжиниринг ценности. Их целью было определение новых конструкций, ко­торые будут включать те же самые функции, но по более низкой цене, а также устранение некоторых функций, которые воспринимаются как ненужные. Результатом этого процесса стало упрощение конст­рукции, снижение числа деталей и замена некоторых уникальных частей стандартными. После проведения послойного анализа и инжиниринга ценности произошло существенное сокращение прогнозируемого ис­пользования основных производственных материалов, однако оценки затрат все еще показывали, что прогнозируемая стоимость превышает целевую.

После этого команда занялась функциональным анализом. Ее члены выявили различные составляю­щие, функции и атрибуты камеры и опросили потенциальных потребителей, чтобы установить ту цен­ность, которую они приписывают каждой из этих функций. Этот процесс показал, что несколько функ­ций, которые имелись в прототипах, потребителями не воспринимаются как ценные. Поэтому команда решила от этих функций отказаться. Результатом функционального анализа стало дальнейшее снижение затрат, особенно по материалам и труду основных работников на сборке, но и после этого выйти на целе­вые затраты членам команды не удалось.

Затем команда переключила внимание на рассмотрение вариантов производственных и вспомогатель­ных процессов. Было принято решение по-иному осуществлять заказ материалов и его получение: за счет сокращения числа поставщиков и более тесной работы с оставшимися поставщиками. Поставщики готовы были заключить контракты, по условиям которых компания должна заранее предоставить им график по­ставок, а компания в свою очередь может инспектировать партии и качество поставок до их прибытия.

I

838 Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

Кроме того, всестороннему анализу также подверглись службы маркетинга, дистрибьюции и послепро­дажного обслуживания в той части их деятельности, которая относится к новой видеокамере. После всех этих изменений прогнозная стоимость составила £555, т.е. стала ниже целевых затрат в £560, после чего руководство решило, что задача целевой калькуляции команды выполнена.

Познакомившись с общим подходом на основе целевой калькуляции, к которому прибегла Digital Electronics Company, обратите теперь внимание на отклонения прогнозных затрат, показанных в примере 22.1. Прогнозируемые затраты на основные производственные материалы до целевой калькуляции себе­стоимости составляли £390, однако инжиниринг ценности и функциональный анализ позволили сократить общее число частей, из которых собирается камера. Устранение большинства уникальных частей и приме­нение вместо них стандартных, которые компания в настоящее время закупает в больших объемах, также позволили в значительной степени получить экономию. Результатом их изменений стало сокращение за­трат на основные производственные материалы до £325.

Упрощенная конструкция продукта позволяет сократить время сборки, что в свою очередь приводит к сокращению расходов на труд основных работников со £100 до £80. Затраты на основное оборудование относятся только к тем видам оборудования, которое применяется исключительно для производства но­вого продукта. По оценке, расходы на приобретение, поддержание в техническом состоянии и использо­вание этого оборудования в течение всего цикла жизни продукта составляют £6 млн. Если разделить эту величину на прогнозируемый общий объем произведенной продукции за все время выпуска нового про­дукта (300 000 ед.), то получим затраты на единицу, равные £20. Однако снизить эту величину не удается, поскольку средства на использование оборудования зафиксированы и являются постоянными, а в ходе целевой калькуляции себестоимости нельзя изменить общий объем выпускаемой продукции.

До целевой калькуляции себестоимости спецификация продукта предусматривала 80 отдельных дета­лей. Ожидаемое число заказов, размещаемых по каждой комплектующей на протяжении всего жизненного цикла жизни продукта, составляло 150, а прогнозируемые затраты на один заказ и получение по нему — £200. Поэтому ожидаемые общие затраты по этой статье составляли £2,4 млн (80 комплектую­щих* 150 заказов-£200 на заказ), что дает единичные затраты в £8 (£2,4 млн / 300 000 ед.). Упрощенная конструкция и использование стандартизованных комплектующих, появившиеся после функционального анализа и инжиниринга ценности, позволили сократить число комплектующих до 40. Новый подход к за­казу и получению также позволил снизить число размещаемых заказов и сократить расходы на заказы (по числу со 150 до 100 заказов и по стоимости — с £200 до £150 на заказ). Таким образом, общие прогнозные расходы на заказы комплектующих и их получение в течение всего жизненного цикла продукта после це­левой калькуляции себестоимости равны £600 000 (40 комплектующих • 100 заказов • £150 на заказ), что да­ет пересмотренные единичные затраты в £2 (£600 000 / 300 000 ед.).

Гарантирование качества включает инспекционные работы и тестирование выпускаемых камер. До це­левой калькуляции себестоимости прогнозные затраты по этой статье составляли £60 (12 ч по £ 5 за 1 ч). Однако упрощенная конструкция означает, что камеру тестировать будет легче, в результате чего затраты этого рода составят £50 (10 ч по £ 5 за 1 ч). Расходы на повторные работы в £15 — это среднее значение затрат на переделки на одну камеру. Предыдущий опыт производства аналогичных видов продукции по­зволяет предположить, что каких-то переделок требует 10% выпускаемой продукции. Используя этот же процент для общего объема новых камер, которые будут выпущены за все время (300 000), получаем 30 000 камер, которые потребуют повторных работ, что дает средние расходы в £150 на одну камеру, под­вергающуюся повторным работам. Поэтому прогнозные затраты на эти работы в течение всего выпуска камеры составят £4,5 млн (30 000 • £150), что дает средние расходы на единицу выпускаемой продукции по этой статье в £15 (£4,5 млн / 300 000). Из-за упрощения конструкции доля камер, которые потребуется возвращать на доработки, и средние расходы на эти повторные работы сократятся. По прогнозам, их доля составит 5%, а средние затраты на повторные работы снизятся со £150 до £120. Поэтому пересмотренные оценки общих затрат по этой статье в течение всего времени производства составят £1,8 млн (15 000 переделываемых единиц по £120 на единицу), а прогнозные затраты на единицу продукции по этой статье станут равны £6 (£1,8 млн / 300 000 ед.).

Прогнозируемые инженерные и конструкторские расходы на общее время выпуска видеокамеры и дру­гие обеспечивающие расходы по прогнозам составляют £3 млн, что дает единичные затраты по этой статье в размере £10. Упрощенная конструкция и сокращенное число деталей позволяют сократить общие расходы по этой статье на 20%, до £2,4 млн, в результате чего единичные затраты также сокращаются и становятся равными £8. Плановые процессы совершенствования также позволят снизить прогнозные затраты на марке­тинг, дистрибьюцию и послепродажное обслуживание. Кроме того, упрощенная конструкция продукта и

22. Всестороннее управление затратами

839

использование меньшего числа деталей приведут к сокращению расходов на гарантийное обслуживание ви­деокамеры после продажи. Однако чтобы упростить рассматриваемый пример, отклонения по непроизвод­ственным расходам здесь не представлены, но обратите внимание, что компания применяет функциональ­ную систему калькуляции себестоимости. Все расходы, начисляемые на видеокамеру, осуществляются по факторам издержек, которые выбираются на основе причинно-следственных зависимостей.

Калькуляция затрат по системе койдзен

Помимо целевой калькуляции в японских организациях широко используется калькуляция затрат ти­па «кайдзен» как механизм для снижения расходов и управления затратами. Кайдзен — японский термин, отражающий внесение улучшений в процесс в первую очередь небольшими порциями, а не в результате крупных инноваций. Основное отличие между целевой калькуляцией себестоимости и калькуляцией типа кайдзен заключается в том, что они применяются на разных этапах жизненного цикла продукции: целевая калькуляция используется главным образом на этапе проектирования, а калькуляция кайдзен — на этапе производства. Кроме того, при целевой калькуляции основное внимание уделяется самому продукту, и снижение затрат обеспечивается в первую очередь за счет конструкции продукта. И наоборот, калькуля­ция кайдзен уделяет основное внимание производственным процессам, а снижение расходов обеспечива­ется повышением эффективности этих процессов. Следовательно, потенциал снижения затрат при кальку­ляции кайдзен меньше, поскольку продукты уже находятся на этапе производства своего жизненного цик­ла и поэтому значительные доли расходов являются зафиксированными.

Цель калькуляции кайдзен — сокращение расходов на детали и продукты на предписанную величину. Монден и Хамада (Monden and Hamada, 1991) описывают применение калькуляции кайдзен на одном японском автомобильном заводе. Завод получает от руководства компании целевой показатель сокраще­ния расходов, который сравнивается с фактическими расходами за предыдущий год, после чего выбира­ются способы сокращения расходов. Калькуляция кайдзен в значительной степени связана с наделением работников более широким кругом полномочий. Предполагается, что они лучше знают о том, как можно улучшить процессы, чем проектировщики, поскольку находятся ближе к производственным процессам и потребителям, и поэтому скорее разберутся, каким образом расходы можно снизить. Таким образом, ос­новная характеристика калькуляции кайдзен заключается в том, что работники становятся ответственными за улучшение процессов и снижение расходов. В отличие от целевой калькуляции этот процесс не сопро­вождается набором заранее заданных приемов или процедур, применение которых автоматически позво­ляет снизить расходы.

Функциональный менеджмент

Первые сторонники функциональной калькуляции себестоимости применяли этот подход только для получения более точных значений себестоимости продукта (или услуги), однако вскоре его пользователям стало ясно, что этот подход можно применять не только для калькуляции себестоимости, но и в качестве механизма для управления расходами. Для описания применения функциональной калькуляции себестои­мости в рамках всестороннего управления затратами используются термины функциональный менеджмент {activity-based management — АВМ) или менеджмент на основе функциональных затрат {activity-based cost managment — АВСМ). Чтобы внедрить систему функционального менеджмента, требуются только первые три из четырех этапов, описанных в гл. 10, необходимых для проектирования функциональной системы калькуляции себестоимости. Напомним, что ими являются:

1. выявление основных видов деятельности в организации;

2. распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;

3. определение фактора издержек для каждой из основных видов деятельности.

Таким образом, компании могут опустить последний этап начисления функциональных затрат на про­дукты и адаптировать функциональную систему калькуляции себестоимости только для целей всесторон­него управления затратами без самой калькуляции. Однако организации могут разрабатывать функцио­нальную систему, которая включает как функциональный менеджмент, так и функциональную калькуля­цию себестоимости продукции, но еще раз обратите внимание, что для АВМ требуются только три первых этапа, указанных выше.

840 Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

При функциональном менеджменте бизнес рассматривается как набор взаимосвязанных видов дея­тельности, которые в конечном итоге добавляют ценность потребителю, пользующемуся продуктом. Этот подход уделяет основное внимание управлению бизнесом на основе тех видов деятельности, которые в со­вокупности образуют сущность организации. Функциональный менеджмент исходит из концепции, что виды деятельности требуют расходов. Следовательно, при управлении видами деятельности будет осущест­вляться и долгосрочное управление затратами. Цель функционального менеджмента — гарантировать удовлетворение потребительских запросов при меньшем спросе на организационные ресурсы.

При традиционном подходе сметы и управленческие отчеты анализируются по типам расходов, поне­сенных каждым центром ответственности. В функциональном менеджменте расходы анализируются по видам деятельности, что позволяет менеджерам получать информацию о том, почему происходят те или иные затраты и каким является выход по каждому виду деятельности (в единицах факторов издержек). Разница между традиционным анализом и функциональным показана в табл. 22.1. Основное различие связано с тем, что подход на основе функционального менеджмента исходит из видов деятельности, а тра­диционный подход анализирует деятельность по подразделениям и отделам. В функциональном менедж­менте также указываются составляющие видов деятельности, а в традиционном — категории расходов. Еще одной отличительной характеристикой функциональных отчетов является то, что в них часто дается информация по видам деятельности, которые не ограничиваются рамками одного подразделения. Напри­мер, задачи обработки заказов потребителей могут одновременно решать несколько производственных це­хов и отдел дистрибьюции. Они могут решать некоторые потребительские проблемы, ускорив подготовку к отправке заказа, который задерживается. Финансовый отдел может оценивать степень кредитной надеж­ности заказчиков, а остальные виды деятельности, связанные с заказчиком, могут выполняться отделом обслуживания заказчиков. Следовательно, общие расходы на виды деятельности, связанные с заказчиком, могут в значительной степени превышать затраты, начисляемые только на отдел обслуживания заказчи­ков. Однако для упрощения примера предположим, что в табл. 22.1 цеховые и функциональные затраты являются идентичными, однако если окажется, что затраты на виды деятельности, относящиеся к обра­ботке заказов потребителей, скажем, втрое превышают расходы, начисляемые на отдел обслуживания по­требителей, это станет важной информацией, поскольку может изменить способ, при помощи которого менеджеры рассматривают вид деятельности. Например, менеджеры могут уделить после этого больше внимания сокращению расходов на деятельность, связанную с обслуживанием заказчиков.

Таблица 22.1. Деятельность по обслуживанию заказчиков

£000

320 40

140 40 40

580

120 190 100 80 2Q 580

Традиционный анализ Заработная плата Помещение Транспортные расходы Телефонные счета Амортизация оборудования

Функциональный анализ

Определение цен

Получение заказов от потребителей

Оценивание кредитной надежности заказчиков

Экспедиторские расходы

Разрешение проблем заказчиков

Из анализа табл. 22.1 очевидно, что функциональный подход обеспечивает менеджерам более значи­мую информацию. Он дает большую наглядность расходов на выполнение видов деятельности, которыми занимается организация, и может стать мотивацией для действий менеджеров, на которые традиционный анализ особого внимания не обращает. Например, почему на решение проблем заказчиков затрачено £90 000? Подобная информация, привлекающая внимание менеджеров, очень важна с точки зрения управления расходами по видам деятельности.

22. Всестороннее управление затратами

841

Джонсон (Johnson, 1990) предполагает, что знание расходов по видам деятельности является катализа­тором, который в конце концов запускает действия, необходимые для того, чтобы организация стала более конкурентоспособной. Рассмотрим ситуацию, в которой продавцы в результате функционального анализа затрат узнали, что расходы на обработку заказа, поступающего от потребителя, составляют £50. После этого им становится понятно, что небольшой заказ достаточно сомнителен с точки зрения затрат на его обработку. В результате устранения большого числа мелких заказов и концентрации на крупных заказах спрос на виды деятельности, связанные с обработкой заказов потребителей, снижается, и можно ожидать, что будущие расходы по этому виду деятельности сократятся.

До внедрения функционального менеджмента большинство организаций не знало о расходах на вы­полнение основных видов деятельности, которыми они занимались. Знание этих расходов позволило по­нять, как они могут быть устранены или, если это невозможно, выполняться более эффективно. Чтобы выделить потенциальные возможности для снижения расходов и их ранжирования, многие организации обнаружили для себя полезным классифицировать виды деятельности как добавляющие ценность и не до­бавляющие. Существуют различные определения того, что является видами деятельности, добавляющими и не добавляющими ценности. Общим определением является то, при котором считается, что вид дея­тельности, добавляющий ценность — это вид, который потребители воспринимают как повышающий по­лезность приобретаемого ими продукта или услуги. Например, окраска автомобиля будет видом деятель­ности, добавляющим ценность, в организации, которая выпускает автомобили. В некоторых других опре­делениях акцент делается на степень эффективности выполнения вида деятельности или на то, в какой степени вид деятельности обеспечивает достижение организацией ее основных целей.

И наоборот, вид деятельности, не добавляющий ценности, — это вид, в котором имеется возможность снижения расходов без уменьшения потенциальных выгод, воспринимаемых потребителями. Примерами не добавляющих ценности видов деятельности являются работы по проверке качества продукции, хране­нию и перемещению исходных материалов. С точки зрения потребителей, расходы на эти виды деятельно­сти могут быть сокращены без снижения ценности продукта. Не добавляющие ценности виды деятельно­сти — это прежде всего те виды, за которые потребители не хотят платить. Включение в отчеты этих видов деятельности привлекает внимание менеджеров к огромным средствам, тратящимся без пользы (плата за излишние отходы), которые допускаются в организации. В результате этого можно ранжировать виды дея­тельности с большими возможностями по снижению затрат путем их устранения или выполнения более эффективно, например, сокращением числа перемещений материалов, совершенствованием потоков пе­ремещения продукции, а также снижением уровней запасов исходных материалов. Действия, направлен­ные на сокращение или устранение видов деятельностей, не добавляющих ценности, относятся к важней­шим, поскольку, если организация занимается этим постоянно, она сможет снизить расходы без сниже­ния ценности продукта с точки зрения потребителя.

Однако Каплан и Купер (Kaplan and Cooper, 1988) критикуют классификацию видов деятельности по категориям добавляющих и не добавляющих ценность, считая, что это чересчур упрощает реальную си­туацию. Они указывают, что помимо самых крайних случаев, подобных тем, которые приведены выше, люди не могут все время точно разделять виды деятельности на те, которые добавляют ценность, и те, ко­торые ее не добавляют. Чтобы аргументированно защитить свою точку зрения, они приводят пример на­ладки оборудования и спрашивают, относится этот вид к категории добавляющих ценность или нет. Не­которые специалисты считают, что потребители не воспринимают наладки оборудования как добавление ценности к продуктам, и поэтому с их точки зрения этот вид деятельности относится к категории не до­бавляющей ценности. Однако без наладок оборудования предприятие сможет выпускать только очень простые виды продукции. Если потребители ценят специализированные или выпускаемые на заказ про­дукты, то переналаживание оборудования для выпуска такой продукции создает для таких потребителей дополнительную ценность. Каплан и Купер также указывают на деморализующее влияние на сотрудников, когда они узнают, что занимаются теми видами деятельности, которые для потребителей ценности не приносят.

Чтобы преодолеть указанные проблемы, Каплан и Купер считают, что вместо использования класси­фикации видов деятельности как добавляющих ценность или не добавляющих ее, следует применить про­стую шкалу из пяти пунктов, которая обобщает подходы, применяемые членами команды проектировщи­ков, пользующихся функциональной системой калькуляции себестоимости для первичного суждения о те­кущей эффективности анализируемого ими вида деятельности:

1. высоко эффективные с очень небольшими (меньше 5%) возможностями для улучшений;

2. достаточно эффективные (5 - 15%) возможности для улучшения;

842

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

3. эффективность средней степени с хорошими возможностями (15 — 25%) для улучшений;

4. неэффективные с огромными возможностями (25 - 50%) для улучшений;

5. очень неэффективные и скорее всего вообще нецелесообразные для модернизации, но с возможно­стями для улучшения в 50 - 100%.

Выделяя затраты на виды деятельности, которые образуют сущность организации, и классифицируя по указанным выше пяти категориям, можно выделить приоритетные направления по снижению расходов. Это может быть сделано путем либо Устранения некоторых видов деятельности, либо выполнения их бо­лее эффективно с меньшим объемом организационных ресурсов, либо перепроектированием их таким об­разом, чтобы они выполнялись совершенно иным способом или с иной структурой затрат. Ниже в этой главе рассмотрим, каким образом виды деятельности можно перепроектировать.

До сих пор наше обсуждение применения функционального менеджмента в рамках общего цикла жизни продукта было связано с этапом производства или обслуживания. Однако некоторые организации воспользовались системами функциональной калькуляции затрат и для влияния на будущие расходы, применяя их на этапе проектирования в рамках процесса целевой калькуляции. В частности, они высту­пают за использование систем калькуляции, в которых основное внимание уделяется только учету дина­мики изменения затрат и которые менее точны, чем технологии калькуляции себестоимости, которые в первую очередь стараются стимулировать желательные типы динамики затрат (Merchant and Shields, 1993). Хиромото (Hiromoto, 1991) показывает, как одна японская компания применила факторы издержек для внедрения политики стандартизации деталей в качестве одной из составляющей стратегии сокращения расходов. Эта производственная компания выявила, что число деталей является основным фактором из­держек, более того, стратегическим динамическим фактором, позволяющим внедрять выбранную страте­гию стандартизации деталей и сокращения их числа, что в свою очередь ведет к упрощению производст­венного процесса и снижению производственных расходов. Менеджеры разработали метод распределения производственных накладных расходов таким образом, что с увеличением числа типов деталей в целом и числа нестандартных деталей, в частности, себестоимость выпускаемой продукции возрастает. Доля стан­дартизации (число типовых деталей к общему числу типов деталей) в течение 12 лет неуклонно повыша­лась (с 20% до 68%), и это несмотря на увеличивающееся разнообразие выпускаемой продукции.

Еще один пример из литературы — это система затрат, применяемая подразделением Tektronix Portable Instruments Division. Компания начисляет расходы на материалы, используя в качестве единственного фактора издержек число деталей. Компания стремится поощрить инженеров-проектировщиков, сосредо­точить их усилия на сокращении числа деталей, компонентов и поставщиков для будущих поколений продукции. Своевременность предложения на рынке новой продукции рассматривается как важный фак­тор успеха, на что работает и конструкция продуктов, обеспечивающая упрощение закупок комплектую­щих и производственных процессов. Система затрат мотивирует инженеров выпускать более простые про­дукты, требующие меньше времени для разработки, поскольку у них меньше деталей и компонентов. Раз­работчики системы расходов знают, что большая часть вспомогательных расходов на материалы тратится непропорционально выбранному единственному фактору издержек, однако даже такая упрощенная и не­точная система калькуляции себестоимости позволяет привлекать внимание к факторам, которые, как создается впечатление, являются важными с точки зрения будущих успехов подразделения.

Анализ применения функциональных систем калькуляции себестоимости, выполненный Иннзом и Митчелом (Innes and Mitchell, 1995), показал, что многие организации используют в качестве показателя эффективности расходов и показателей анализируемых видов деятельности ставки факторов издержек. Ставка фактора издержек вычисляется делением расходов на вид деятельности на общее количество ис­пользуемого фактора издержек. Например, если расходы на обработку 10 000 заказов на закупку материа­лов составляют £100 000, то расходы на обработку одного заказа в среднем равны £10. Допустим также, что улучшение в процедурах деятельности по закупкам позволит снизить расходы до £80 000. В этом слу­чае если то же самое число заказов будет обрабатываться с меньшим числом задействованных ресурсов, расходы на обработку заказа сократятся до £8. Сфокусированность на ставках факторов издержек и указа­ние их в отчетах может побудить менеджеров снижать расходы на выполнение видов деятельности.

Однако при этом появляется опасность, что ставка на ставку (невольная игра слов) факторов издержек может способствовать проявлению дисфункционального поведения. Например, разделив некоторые зака­зы на несколько партий и тем самым увеличив общее число обработанных заказов, скажем, до 12 000, можно достигнуть снижения ставки фактора издержек на один обработанный заказ, однако такое «улучшение» является формальным. Если в краткосрочном плане все расходы считать постоянными и предполагать, что общие расходы на анализируемый вид деятельности остаются неизменными и равными £100 000, то затраты на обработку заказа сократятся с £10 до £8,33. Но реальным результатом этого стано-

22. Всестороннее управление затратами

843

вится повышение рабочей нагрузки, а в долгосрочном плане такой подход может привести к увеличению расходов. Следовательно, надо действовать достаточно осторожно, чтобы не допустить дисфункциональ­ных проявлений, которые могут быть вызваны использованием ставок факторов издержек в качестве ин­формации обратной связи, которой менеджеры пользуются в стремлении повысить эффективность осуще­ствляемых видов деятельности. Но опасность использования ставок факторов издержек может быть и в другом: если они трактуются как инструменты для обвинения или угроз, то их применение может вызвать дисфункциональное поведение сотрудников.

Реинжиниринг бизнес-процессов

Реинжиниринг бизнес-процессов включает анализ бизнес-процессов и внесение в текущий порядок дея­тельности организации существенных изменений. Сюда входит перепроектирование выполняемых работ и применяемых видов деятельности. Каждый бизнес-процесс включает ряд видов деятельностей, которые координированно соединены друг с другом, что позволяет добиться заданной конкретной цели. Напри­мер, обработка материалов может быть классифицирована как бизнес-процесс, состоящий из отдельных видов деятельности, связанных с планированием производства, хранением материалов, обработкой заказов на закупки материалов, инспектированием качества полученных материалов и платежами поставщикам.

Цель реинжиниринга бизнес-процессов — улучшить основные бизнес-процессы в организации, уделяя повышенное внимание упрощению конструкции, снижению расходов, повышению качества и обеспече­нию удовлетворения потребителей. Рассмотрим в качестве примера процесс обработки материалов, опи­санный в предыдущем абзаце. Этот процесс может подвергнуться реинжинирингу в результате отправки графика производства непосредственно выбранным поставщикам, с которыми предварительно заключены контракты на поставку материалов. Эти материалы должны прибывать на предприятие в соответствии с производственным графиком. При этом качество материалов гарантируется их инспектированием до дос­тавки на предприятие. Конечным результатом такого подхода может стать устранение или постоянное снижение видов деятельности, связанных с хранением, закупками и инспектированием качества материа­лов. Эти виды деятельности относятся к категории не добавляющих ценности, поэтому представляют воз­можности для снижения расходов без ухудшения качеств продукта с точки зрения потребителей.

Отличительной характеристикой реинжиниринга бизнес-процесса является то, что сюда входят ради­кальные и резкие изменения, связанные с отказом от текущих приемов, и разработка совершенно новых методов осуществления бизнес-процессов. В этом случае акцент делается главным образом не на мелкие улучшения, а на крупные преобразования. Еще один пример реинжиниринга бизнес-процесса — это пере­ход от традиционного расположения функциональных структур предприятия и замена его на схему ячеи­стого типа, при которой работа осуществляется по принципу «точно в срок». Адаптация подхода «точно в срок» и построение производства на его основе в значительной степени влияют на управление расходами и на содержание отчетов о показателях деятельности организации. Поэтому важно, чтобы вы хорошо по­нимали сущность таких систем и чем они отличаются от традиционных систем, но чтобы сейчас не отвле­каться от нашей основной текущей цели — рассмотрения сущности всестороннего управления затратами, мы отложим анализ подхода «точно в срок» до конца этой главы.

Затраты на качество

Чтобы успешно соперничать в современной глобальной конкурентной среде, компании все больше становятся «ориентированными на потребителя» и ставят главным приоритетом в своей деятельности удовлетворение потребителей. Потребители требуют все более высоких уровней обслуживания по парамет­рам затрат, качества, надежности, своевременности доставки и разнообразия новых продуктов. В связи с этим качество становится одним из ключевых конкурентных показателей и поэтому побуждает бухгалте­ров-аналитиков все активнее заниматься обеспечением информации, относящейся к качеству продуктов и услуг, а также видов деятельности, требующихся для их производства. В Великобритании относительные расходы на качество, по данным исследователей, колеблются в диапазоне от 5 до 15% общих поступлений компании от реализации ее продукции (Plunkett et al, 1985). При такой доле отказ от плохого качества может привести к существенной экономии и повышению поступлений.

844

Раздел пятый. Управление затратами и стратегический управленческий учет

Комплексное управление качеством (total quality management — TQM) — термин, используемый для описания ситуации, в которой все бизнес-функции направлены на обеспечение постоянного повышения качества. TQM в настоящее время принят многими компаниями. Со временем комплексное управление качеством становится все более широким подходом, а начинался он с первых приемов, когда основное внимание уделялось статистическому отслеживанию производственных процессов. Далее в ходе непре­рывного улучшения, связанного со своевременной доставкой продуктов или услуг все более высокого ка­чества, последовал переход на ориентацию на потребителя. Если еще в 80-е годы XX в. большинство ев­ропейских и американских компаний рассматривали качество как дополнительные расходы на производ­ство, то уже в конце того десятилетия они начали понимать, что качество позволяет экономить деньги. Философия, при которой предпочтение отдавалось объему производства перед качеством, приводила к накоплению больших запасов на каждом производственном этапе, что позволяло гарантировать непре­рывность работы при сбоях в поставках, вызываемых плохим качеством на предыдущих этапах производ­ства, но вызывала излишние расходы на инспекцию, повторные работы, удаление отходов и гарантийное обслуживание. Со временем компании поняли, что дешевле выпускать продукцию такой, как нужно, с первого раза, чем тратить дополнительные ресурсы на обнаружение брака, проведение повторных работ, отправку брака в утиль и обрабатывать возвращаемые потребителями товарами. Другими словами, основ­ным содержанием подхода на основе комплексного управления качеством является проектирование высо­кого качества и встраивание его во все процессы вместо ориентации на проверки и инспектирование, т.е. происходит переход к устранению причин, вызывающих плохое качество, вместо выявления их проявле­ний.

Системы управленческого учета могут помочь организациям решать задачи обеспечения требуемого качества, предоставляя широкий диапазон отчетов и показателей, которые мотивируют менеджеров изме­рять и оценивать свои усилия по повышению качества. Сюда включаются как финансовые, так и нефи­нансовые показатели. В настоящее время многие компании не знают, сколько они тратят на качество. Чтобы показать общие затраты организации на производство товаров или предоставление услуг, которые не соответствуют требованиям по качеству, необходимо составлять отчеты о расходах на качество. В этих отчетах следует указывать четыре категории расходов.

1. Затраты по предупреждению — расходы, понесенные на то, чтобы выпуск продукции соответствовал спецификации. Они включают расходы на планово-предупредительное техническое обслуживание обору­дования, планирование качества, подготовку персонала и дополнительные затраты на приобретение ис­ходных материалов более высокого качества.

2. Оценочные расходы — затраты, понесенные для того, чтобы удостовериться, что материалы и про­дукты отвечают стандартам качества. Сюда входят затраты на инспектирование закупаемых деталей, неза­вершенного производства и готовой продукции, проведение аудитов качества и исследований на уровне потребителей.

3. Затраты при внутреннем обнаружении недостатков — расходы, связанные с материалами и продук­тами, которые не отвечают установленным стандартам качества. Сюда входят расходы, понесенные до то­го, как продукт отправлен заказчику, а также затраты на отправку в утиль, повторные работы, простои в работе, вызванные поломками.

4. Затраты при внешнем обнаружении недостатков — расходы, понесенные в том случае, когда заказ­чики возвращают некачественные продукты. Сюда входят расходы на обработку жалоб заказчиков, замену продуктов по гарантии, ремонтные работы возвращенных продуктов, а также снижение репутации компа­нии.

В табл. 22.2 показаны типичные расходы, приводимые в отчете по качеству. Обратите внимание на то, что некоторые из статей в отчете являются оценочными. Например, неполученный вклад в прибыль от упущенной реализации из-за плохого качества оценить очень трудно. Тем не менее, неполученный вклад в прибыль может быть значительным, и поэтому целесообразнее включить оценку этой статьи, чем вообще исключить ее из отчета. Выражая каждую категорию расходов в процентах от поступлений от реализации, можно сравнить полученные результаты с предыдущими периодами, другими структурами бизнеса или подразделениями в одной компании. Такое сравнение может помочь выявить области возникновения проблем. Например, текущий уровень удовлетворения потребителей можно определить из сравнения не­которых категорий затрат с аналогичными данными по другим компаниям.

22. Всестороннее управление затратами

845

Таблица 22.2. Расходы в отчете о качестве

Затраты по предупреждению

Подготовка сотрудников по вопросам качества

Анализ поставщиков

Инжиниринг качества

Предупредительное техническое обслуживание

£ тыс.

1000 300 400 500