Порядок визнання доходів в цілях визначення об’кта оподаткування з податку на прибуток

Пункт ПКУ	Вид доходу	Дата визнання доходу	Первинний документ	Порядок відображення операції на рахунках у бухгалтерському обліку
137.1. абзац 1	Дохід від реалізації товарів	Дата переходу покупцеві права власності на такий товар	Товарні накладні, товарно- транспорті накладні, акти прийому-передачі продукції, товарів	По дебету рахунків дебіторів, грошових коштів (при розрахунках кінцевому споживачеві за готівку) і кредиту субрахунків 701, 702
137.1. абзац 2	Дохід від надання послуг та виконання робіт	Дата складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг	Акт виконаних робіт (послуг), відомчі (галузеві) первинні документи, які реєструють факт надання послуг (виконаних робіт), у т.ч і за показниками приборів обліку	По дебету рахунків дебіторів, грошових коштів (при розрахунках кінцевому споживачеві за готівку) і кредиту субрахунку 703
137.2.	Дохід у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається: сума коштів, що дорівнює частині амортизації об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній долі отриманого платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об’єкт	Дата нарахування амортизації об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів)	Розрахунок амортизації	По дебету рахунків витрат і Кредит рахунку 13
137.2.2.	Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів	Дата фактичного отримання цільового фінансування на банківські рахунки	Виписка банку з рахунку платника податку	Дебет субрахунку 311
137.2.3.	Цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1. і 137.2.2. статті 137 цього пункту Кодексу	Остання дата тих періодів, у яких Були здійснені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування	Виписка банку з рахунку платника податку	Дебет субрахунку 311
137.3.	Виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання	Дата завершення ступеня виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані	Акт завершення ступеня виробництва, виконання робіт, надання послуг; Накладна або акт на здачу кінцевого результату робіт	Поетапно відображається по дебету рахунку 23. По даті реалізації – на рахунку 90 та рахунку 79. Виручка відображається по кредиту рахунку 70
137.5.	Продаж товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку-комітентом	Дата продажу товарів, що належать комітенту	Звіт комісіонера (агента) про продаж товару	Кредит субрахунку 702
137.6. абзац 1	Продаж товарів або послуг з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою	Дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки	Акт про вилучення виручки з торгівельного автомата, прибутковий касовий ордер	Дебет рахунку 30 «Каса»
137.6. абзац 2	У разі коли торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України	Дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака,вираженого в грошовій одиниці України	Прибутковий касовий ордер	Дебет рахунку 30 «Каса
137.7.	Продаж товарів, виконання робіт, надання послуг з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків	Дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа)	Рахунок на сплату продажу товарів, виконання робіт, надання послуг; акт списання бланків карток, чеків	Кредит субрахунків 702, 703 в дебет рахунків 30, 31 або 36, 37
137.8.	Надходження від кредитора від проведення кредитно-депозитних операцій	Дата визнання (нарахування) процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів,вкладів (депозитів), визначена згідно із правилами бухгалтерського обліку	Розрахунок нарахування процентів (комісійних, інших платежів); акт наданих послуг	Кредит субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» або рахунку 73 «Інші фінансові доходи»
137.9.	Доходи власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом. Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1. статті 159 цього розділу	Дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів)	Акт нарахування доходів за іпотечним сертифікатом	Кредит рахунку 73 «Інші фінансові доходи»
137.10.	Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари, роботи, послуги	Дата фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг або дата надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом	Товарні накладні, товарно- транспортні накладні, акти прийому-передачі робіт, послуг, прибутковий касовий ордер, виписка з банківського рахунку	Дебет рахунків активів (кошти, запаси, необоротні активи тощо) з кредиту рахунків кредиторів
137.11.	Дохід у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об’єктами інтелектуальної власності	Дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів (за місяць, квартал, рік)	Акт нарахування орендних/лізингових платежів; рахунок-фактура	Кредит субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»; кредит рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів»
137.12.	Дохід від продажу іноземної валюти	Дата переходу права власності на іноземну валюту	Банківський документ про продаж валюти, виписка з банківського рахунку про зарахування валюти придбання	Дебет субрахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» з кредиту субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»
137.13.	Суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду	Дата їх фактичного надходження на рахунки підприємства-платника податку	Виписка з банківського рахунку	Дебет субрахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» з кредиту субрахунку 715 «Одержані пені, штрафи, неустойки
137.14.	Дохід від страхової діяльності	Дата виникнення відповідальності платника податку – страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування, незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя) та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України „Про недержавне пенсійне забезпечення”
137.15.	Дохід за договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України „Про недержавне пенсійне забезпечення”, дохід у вигляді частини страхового внеску	Дата виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів
137.16.	Отримання інших доходів (крім передбачених статтею 137 ПКУ)	Дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу	Документи, які підтверджують факт отримання інших доходів	Кредит рахунків класу 7
137.17.	Доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вищевказаних мереж або об’єктів, визнаються у сумі, рівній сумі амортизації, нарахованої згідно із статтею 145 цього розділу, відповідних активів	Дата нарахування амортизації зазначених об’єктів	Бухгалтерська довідка про суму нарахованих доходів відповідно до сум амортизації
137.18.	Сума процентів за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення	Кінець податкового періоду, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів	Бухгалтерська довідка про суму нарахованих доходів	По кредиту субрахунку 732 „Відсотки одержані”

Крім того, у п. 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ передбачено визначення доходів щодо житлово-комунальних послуг за касовим методом строком на 3 роки – до 01.01.2014 р. Це означає, що доходи підприємств- платників податку цієї категорії обчислюються за сумами надходжень у кассу та на банківські рахунки такого платника податку за звітний податковий період. Такі операції відображають за дебетом рахунків коштів та кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації послуг».

Водночас п. 13 підрозділу 4 розділу XX ПКУ передбачено відповідні особливості визнання витрат при формуванні собівартості наданих послуг для платників податку надавачів послуг ЖКГ, та передбачає, що у складі собівартості реалізації житлово-комунальних послуг витрати на придбання товарів, робіт, послуг визначаються у сумі фактично сплачених за них коштів. Решта витрат визнаються відповідно до норм розділу ІІІ ПКУ.

Критерії визнання доходів у бухгалтерському обліку.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153 (із змінами) (далі за текстом – П(С)БО) 15 «Дохід»), критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції.

Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Слід мати на увазі, що в бухгалтерському обліку визнані доходи підприємства класифікуються за більш широким переліком груп, ніж при обліку з метою визначення об’єкта оподаткування.

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи в бухгалтерському обліку, встановлено Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», що затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 397/3690 (зі змінами) (далі за текстом – П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»).

Таблиця 3.2

Перелік груп доходів у бухгалтерському обліку, згідно зі П(С)БО 15 «Дохід»

Група доходів	Рахунок бухгалтерського обліку
дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	70
інші операційні доходи	71
фінансові доходи	72, 73
інші доходи	74
надзвичайні доходи	75

Особливості визнання доходів від реалізації товарів.

Відповідно до абз. 1 п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Під поняттям «товар» розуміються всі матеріальні і нематеріальні активи (крім робіт та послуг), що реалізуються платником податку таприносять йому дохід.

У пп. 14.1.202 статті 14 ПКУ дається визначення терміна «продаж (реалізація) товарів» – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Водночас у бухгалтерському обліку, згідно з вимогами П(С)БО 15 «Дохід», дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності більш широкого переліку умов:

• Покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

• Підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

• Сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

• Є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації товарів (продукції, інших активів) обмежуються лише фактом переходу покупцеві права власності на такий товар. Факт переходу права власності повинен бути документально підтверджений відповідним первинним документом – накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним, виходячи з умов контракту (договору) із покупцем, і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Форма первинного документа обирається платником податку самостійно – типова або індивідуально розроблена. В останньому варіанті платнику слід врахувати необхідність наявності в документі обов’язкових реквізитів відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 1995 р. № 88 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку».

Платник податку здійснює податкові розрахунки доходів у порядку, визначеному окремим актом законодавства.

Слід мати на увазі, що при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця.

Водночас, відповідно до п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статі 137 ПКУ. У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки оподатковуваний дохід визнається за правилом частини другої п. 137.1 статі 137 ПКУ. У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Особливості визнання доходів від надання послуг та виконання робіт.

Відповідно до абз. 2 п. 137.1 дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У свою чергу, при визначенні та ідентифікації операцій продажу робіт (послуг) слід виходити із сутності терміна «продаж результатів робіт (послуг)», який наведений у п. 14.1.203 статті 14 ПКУ, – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, в тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема:

– надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди);

– продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової власності.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов’язаних з наданням послуг. Водночас, відповідно до П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

• Можливості достовірної оцінки доходу.

• Ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг.

• Можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.

• Можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації робіт, послуг обмежуються лише фактом передачі покупцеві результатів робіт (послуг), що підтверджено документально.

У відповідності до п.137.2 ст.137 ПКУ є особливості визнання такого виду доходів платника податку, як кошти цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. Норми цього підпункту стосуються тих платників податку, що отримують бюджетні кошти (гранти) для ведення господарської діяльності. При цьому доходи, що виникають, поділяються на три види:

• доходи від об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) платника податку (пп. 137.2.1);

• цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів (пп. 137.2.2);

• інше цільове фінансування, крім випадків, зазначених у пп. 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту (137.2.3).

Наведено особливості визнання доходу у разі, коли платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Норма цього пункту поширюється на тих виробників товарів (надавачів послуг), які не застосовують поетапного їх здавання замовникам. Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Наведемо приклад розрахунку доходів за другим способом. Наприклад, платник підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у термін 20 місяців. При цьому визначена контрактна вартість товару – 20 000 000 грн. Отже, щомісячна середня сума доходу становить

1 000 000 грн, відповідно за квартал – 3 000 000 грн. Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.

Після переходу права власності покупцю на товари (роботи, послуги) з

довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов’язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого у попередні періоди протягом строку їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначений за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Доповнимо наведений вище приклад. Припустимо, що кінцева ціна контракту з поставки обладнання «Д» становить 900 000 грн (варіант 1) і1 200 000 грн (варіант 2). При цьому за умовами варіанта 1 доходи виробника обладнання слід зменшити на 100 000 грн у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, який засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання. У випадку варіанта 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 200 000 грн.

Особливості визнання доходу платником податку- комітентом в умовах продажу товарів за посередницькими договорами – комісії, агентським договором передбачені п.137.5 ст.137 ПКУ. При цьому датою отримання доходу комітентом від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента). У свою чергу, комісіонер за юридичною сутністю посередницьких договорів визнає доходи у сумі винагороди за такий продаж.

Наприклад, за договором комісії комісіонер «А» реалізував товари через комітента «Б» на 120 000 грн з ПДВ. Згідно з договором комісійна винагорода становить 10 % від суми продажу без ПДВ – 10 000 грн. Дохід розподілено у такий спосіб: частка, що належить комісіонеру – 10 000 ((120 000 – 20 000) х 0,10); комітенту – 90 000 (100 000 – 10 000).

Особливості визнання доходу платником податку у разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою передбачені п.137.6 ст.137 ПКУ. Датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки. Отже, такий дохід визнається за касовим методом. При цьому дата і сума вилучення виручки фіксується в документі на вилучення і в обв’язковому порядку в прибутковому касовому ордері (ф. № КО-1). Якщо виручка здається безпосередньо до кас банків, складається інший документ –заява на переказ готівки, на підставі якого кошти зараховують на поточний рахунок платника у банківських установах.

У разі коли торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України, застосовується інший порядок визнання доходу: датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України. При цьому дата і сума виручки фіксується в документах на зарахування виручки від продажу жетонів, карток – у прибутковому касовому ордері (ф. № КО-1) або у відповідному банківському документі (виписка з поточного рахунку, реєстр операцій тощо).

У разі коли торгівля товарами, виконання робіт, надання послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою отримання доходу вважається дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа), як передбачено п.137.7 ст.137 ПКУ.

Пунктом 137.8 ст.137 ПКУ передбачено, що датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно із правилами бухгалтерського обліку.

Датою отримання доходів власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом є, як передбачено п.137.9 ст.137 ПКУ , дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів). Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 розділу 5 ПКУ.

Метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною. Ця норма застосовується до 01.01.2014 р. (див. п. 12 підрозлілу 4 розділу ХХ).

Що стосується суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари, роботи, послуги вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено розділом 5 ПКУ.

При визначенні та ідентифікації операцій, пов’язаних із безповоротньою фінансовою допомогою та безоплатно отриманими товарами, роботами, послугами, слід виходи з базових термінів, що наведено у п. 14.1. ПКУ.

Зокрема, згідно з пп. 14.1.13 статті 14. ПКУ, безоплатно надані товари,

роботи, послуги – це:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладання таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використання нею.

При цьому товари, роботи, послуги, що безоплатно надійшли з метою оподаткування, враховуються за звичайною ціною. Така ціна може відрізнятися від фактичної, яка зазначена в первинних документах та регістрах обліку. Із датою визнання доходу тісно пов’язана дата фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг, що набули статусу безоплатних.

До різних ситуацій застосовується різний підхід щодо визначення дати

операції і оформлення їх документами (див. таблицю 3.3)

Таблиця 3.3

А. Стосовно товарів, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладання таких договорів, слід враховувати наявність різних варіантів визнання ступеня безоплатності.

1. У першому випадку операції безоплатного отримання ідентифікуються однозначно і фіксуються в обліку на момент їх здійснення на підставі укладених угод. Наприклад, платник – неприбуткова організація отримує фінансову або матеріальну допомогу згідно з договорами від різних підприємств і організацій. У таких випадках проблем із визначенням, обліком і оподаткуванням операції безоплатних надходжень не виникає.

2. У другому варіанті може бути відсутній письмовий договір або інший аналогічний документ, що регламентує характер операції, проте операції придбання товарів, робіт, послуг в обліку отримувача мають ознаки безоплатності – сума придбання не покривається компенсацією на користь продавця (постачальника) протягом певного часу (виникає і не погашається кредиторська заборгованість). У таких ситуаціях, слід виходити із загальних норм цивільного права стосовно визнання такої заборгованості безнадійною.

Б. Стосовно робіт (послуг), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

У таких ситуаціях вартість і дата робіт (послуг), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо її компенсації, визначаються відповідно до змісту і дат оформлення документа (документів), за яким (якими) однозначно можна стверджувати, що постачальником (виконавцем) не висувалася вимога щодо їх компенсації – договори, контракти, акти виконаних робіт (послуг), в тексті яких (якого) відсутній припис стосовно порядку і терміну сплати отриманих робіт (послуг). Для визнання статусу безоплатності роботи (послуги) мають бути відображені на рахунках бухгалтерського обліку отримувача як фактично отримані – по дебету рахунків активів або витрат і кредиту рахунків кредиторів. Не проведені в реєстрах аналітичного та синтетичного обліку первинні документи не є підставою для зарахування отриманих робіт (послуг) до категорії безоплатних.

В. Товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використання нею.

Стосовно переданих на відповідальне зберігання товарів, що почали використовуватися в господарській діяльності платника податку, слід виходити з факту такого використання у господарській діяльності платника податку. Цей факт може бути підтверджений як даними фактичних спостережень контролюючого органу, так і документами платника податку (накладними, актами тощо).

Згідно з пп. 14.1.257 статті 14 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це:

–сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів;

–сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

–сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнена після закінчення строку позовної давності;

– основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);

– сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Суми надходжень, що кваліфікуються як безповоротня фінансова допомога, мають бути відображені в обліку платника податку – отримувача такої допомоги.

Як передбачено п.137.11 ст.137 ПКУ датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об’єктами інтелектуальної власності, є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів.

Відповідно до п.137.12 ст.137 ПКУ датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

Датою збільшення доходів від страхової діяльності у выдповыдносты до п. 137.14 ст.137 ПКУ є дата виникнення відповідальності платника податку – страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування, незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення»).

Згідно п. 137.15 ст.137 ПКУ за договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України „Про недержавне пенсійне забезпечення”, дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів.

Датою отримання інших доходів, як визнано п.137.16 ст.137 ПКУ є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами ПКУ.

Згідно п.137.17ст.137 ПКУ доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- ітеплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вищевказаних мереж або об’єктів, визнаються у сумі, рівній сумі амортизації, нарахованої, згідно із статтею 145 розділу 5 ПКУ, відповідних активів, одночасно з її нарахуванням;

Пунктом 137.18 ст.137 ПКУ відносно торгівців цінними паперами встановлено наступне: за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів. При цьому дохід визнається у формі процентів і має бути зафіксований у податкових розрахунках в будь-якому випадку, по суті, в першому звітному періоді, на який припадає дата або фактичної виплати (отримання) таких процентів, або дата нарахування процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

У бухгалтерському обліку застосовується принцип нарахування процентних доходів з відображенням їх суми по кредиту субрахунку 732 «Відсотки одержані».

Аналітичний облік податкових доходів бажано вести у вигляді відомості з використанням даних бухгалтерського обліку платника податків.

Примірна форма запропонована у таблиці 1.

Таблиця 1

Відомість податкових доходів за 201__рік (грн..)

та порядок її заповнення

Код рядка	Показники	Дані бух. обліку	1 кв.	2 кв.	1 п/р	3 кв.	9 міс.	4 кв.	рік
02	Доходи від операційної діяльності	Оборот по к-т рах. 701, 702, 703
03 ІД	Інші доходи, в т.ч.	∑ ряд. 03.1-03.27 додатка ІД до податкової декларації
Додаток ІД
03.1	Дивіденди	К-т 731	Платники податку - резиденти заносять до нього дивіденди, отримані від нерезидентів (крім дивідендів підконтрольних не офшорних юросіб).Дивіденди, отримані від резидентів до доходу платника не потрапляють (це правило не стосується пост представництв нерезидентів).Дивіденди визнаються доходом у період прийняття рішення про їх виплату (п.4,20 П(М)БО 15 «Дохід»)
03.2	Проценти	К-т 732	До процентів, які можуть сюди потрапити, включають: а) проценти за товарним кредитом; б) платежі за продаж товарів у розстрочку; в) платежі за використання коштів, розміщених у депозит; г) платежі за користування майном за договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування компенсації вартості об'єкта фінлізингу) [див. пояснення до рядка 03.7); ґ) проценти за борговими ЦП (облігаціями, казначейськими зобов'язаннями, ощадними (депозитними) сертифікатами та векселями) {див. пояснення до рядка 03.4 додатка ІД). Зверніть увагу! Умовні відсотки, нараховані на суму поворотної фіндопомоги за пп. 14.1.257, 135.5.4 та 135.5.5 ПКУ, фіксуємо не тут, а в рядку 03.10.1 додатка ІД
03.3	Роялті	К-т 719	Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за ко­ристування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінемато­графічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мов­лення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари й послуги чи торговою маркою, дизайном, секретним крес­ленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформа­цію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не визнають роялті платежі, якщо за договором користувач має право продати або здійснити будь-яке відчуження перелічених об'єктів власності
03.4*	Доходи від володіння борговими вимогами	К-т 732	Оскільки йдеться про володіння борговими вимогами, припускаємо, що він призначений для процентів за облігаціями та іншими борговими ЦП. Але ж вони можуть потрапити до рядка 03.2 додатка ІД. Хоча якщо вважати рядок 03.4 спеціальнішим щодо таких надходжень, їх можна фіксувати саме в ньому, а не в рядку 03.2. Також, можливо, саме тут треба фіксувати доход (прибуток) від розміщення боргових ЦП вище номінальної вартості, який визнають під час погашення таких ЦП за пп. 153.4.3 ПКУ.
03.5**	Доходи, отримані при першому відступленні права вимоги		Відображають доходи від операцій із відступлення першим кредитором новому кредитору права вимоги грошових зобов'язань за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги), зобов'язань за фінкредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При першому відступленні до доходів включають суму кош­тів або вартість інших активів, отриману платником подат­ку — першим кредитором від такого відступлення, а також суму його заборгованості, яка погашається, за умов, що вона була включена до складу витрат за ПКУ * Раніше про це наголошували і ДПАУ в листі від 12.07.10 р та п. 153.5 ПКУ в цій частині практично ідентичні . Однак не виключаємо, що податківці переорієнтую, щоб податкові наслідки відображали за фактом відступлення.
03.6***	Прибуток, отриманий при наступному відступленні права вимоги	К-т 719 або 703	Тут другий і кожний наступний кредитор відображає прибу­ток у вигляді перевищення доходів, отриманих від наступ­ного відступлення права вимоги (або від виконання вимоги боржником) над витратами, понесеними на придбання пра­ва вимоги
03.7	Доходи від операцій оренди/ лізингу	К-т: 713 (703-якщо це основна діяльність); К-т:712	1. Відображаємо доходи як від оперативного, так і від фінансового лізингу. Стосовно оперативного — орендну плату, за фінансовим — доходи від передачі майна (тобто в частині компенсації вартості об'єкта фінлізингу). Нагадаємо, таку передачу для оподаткування прирівнюють до продажу. Якщо об'єкт фінлізингу перебував у 03 лізингодавця, уважаємо, доход визначають з урахуванням п.п. 146.13 та 146.14 ПКУ. Але відображають його тут, а не в рядку 03.17 додатка ІД. Проценти, нараховані на вартість об'єкта фінлізингу, ду­маємо, усе-таки краще фіксувати не тут, а в рядку 03.2 до­датка ІД, як у більш спеціальному. Податківці поки ще не висловили свою точку зору із цього питання. Серед знавців побутує думка, що, коли операційна орен­да — основна (операційна) діяльність підприємства, оренд­на плата має іти до рядка 02 Декларації. Проте, на жаль, по­датківці поки офіційно не підтвердили та й не спростували цього підходу. Тому наразі, думаємо, краще такі орендні до­ходи заносити саме до рядка 03.7. Відшкодування орендарем витрат на утримання об'єкта оперативної оренду (наприклад, комунальних платежів) орендодавець, на наш погляд, має фіксувати не тут, а в рядку 03.27 додатка ІД
03.8	Сума штрафів (неустойки, пені)	К-т:715	Фіксуємо штрафи та/або неустойки чи пеню, фактично отри­мані за рішенням сторін договору або відповідних держав­них органів, суду.
03.9	Вартість товарів(робіт, послуг), безоплатно отриманих у звітному періоді	К-т:718 К-т:745	Включаємо вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно отриманих платником у звітному періоді, визначену на рівні не нижче звичайної ціни. А саме, доходи від: –товарів (у т.ч. 03 та НА), що отримані за договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають компенсації їх вартості, або без укладення таких договорів; –робіт (послуг), що виконують (надають) без компенсації їх вартості; –товарів, отриманих на відповідальне зберігання, але використаних платником. Зверніть увагу! У ПКУ є низка винятків, коли безоплатно отримане майно не потрапляє до податкового доходу (пп.136.1.16, п.136.1.21, п.136.1.22, 136.1.23 ПКУ)
03.10.	Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому)періоді	К-т:718	1. Включаємо: — кошти, отримані за договорами дарування, іншими подібними договорами або без них; — суму безнадійної заборгованості, відшкодованої пози­чальником після її списання; — основну суму кредиту або депозиту, надану платнику по­датків без встановлення строків повернення (крім кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитан­ня в банківських установах), а також суму процентів, нара­хованих на таку основну суму але не сплачених (списаних); — проценти, умовно нараховані на поворотну фіндопомо-гу (див. рядок 03.10.1). 2. Сума кредиторської заборгованості, що не стягнена після закінчення строку позовної давності, за визначенням також є безповоротною фіндопомогою, але її фіксуємо не тут, а в рядку 03.24 додатка Щ. 3. Не включаємо до доходу операції з отримання безповоротної фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами без статусу юрособи
03.10.1	Умовно нараховані проценти на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець звітного (податкового) періоду		Відображаємо умовні проценти, нараховані на суму пово­ротної фіндопомоги, отриманої від "стандартних" платників податку на прибуток (не пільговиків) та не поверненої на кі­нець звітного періоду. їх обчислюють, виходячи з облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного вико­ристання такої поворотної фіндопомоги. Умовні проценти не обчислюють за поворотною фіндопо­могою, отриманою від засновника/учасника, якщо її повер­нули протягом 365-ти календарних днів із дня отримання
03.11 СБ	Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+,-)		У цьому рядку продавець відображає зменшення (-) або збіль­шення (+) доходів унаслідок урегулювання сумнівної заборгова­ності за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) за п. 159.1 ПКУ. Дані переносимо з рядка(ів) 03.11 додатка(ів) СБ (складають окремо по кожному договору, за яким виник сумнів­ний борг). Можливо, у цьому ж рядку (а відповідно, і в додатку СБ) по­датківці захочуть бачити й доходи від урегулювання "перехід­ної" сумнівної заборгованості за п. 5 підрозділу 4 р. XX ПКУ. Детальніше про це — у газеті «Все про бух облік»» № 44 за 2011 рік, стор. 25
03.12	Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному(податковому) періоді	Доходу не виникає	Показуємо суму поворотної фіндопомоги, отриману від не­платників податку на прибуток, у т.ч. нерезидентів, пільго­виків, у звітному періоді та не повернену на кінець такого звітного періоду. Повертаючи її, фіксують витрати в рядку 06.5.35 додатка І В. Ці правила не стосуються поворотної фіндопомоги від за­сновника/учасника, якщо її повернули протягом 365-ти ка­лендарних днів із дня отримання (детальніше—див. нашу газету № 40 за 2011 рік, стор. 14)
03.13	Фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем	Дата зарахування на рахунок чи в касу К-т 719	Показуємо фактично отримані суми держмита, попередньо сплаченого позивачем, що повертають на його користь за рішенням суду. Думаємо, тут можна фіксувати й поперед­ньо сплачену позивачем суму судового збору, яку йому по­вертають за результатами розгляду адмінсправ
03.14	Суми акцизного податку, рентної плати, а також збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну енергію та природний газ	Відображають як дохід у складі виручки, а потім як вирахування з доходу (п.13,п.15-17 П(С)БО 3)	За пп. 135.5.9 ПКУ до інших доходів уключають суми акциз­ного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покуп­цям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платни­ка такого акцизного податку, уповноваженого ПКУ вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавка до тарифу на електричну, теп­лову енергію та природний газ
03.15	Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів	К-т 745, 718 (п.17-19 П(С)БО15)	Ці доходи дослівно згадано в пп. 135.5.10 ПКУ. При цьому п. 137.2 виділяє серед них цільове фінансування: 1) капітальних інвестицій; 2) для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів; 3) на інші цілі
03.16	Дохід від виконання довгострокових договорів відповідно до п.137.3 ст.137 р.111 ПКУ	У бухобіку такого об’єкту обліку нема	Ідеться про доходи за операціями виробництва товарів, ви­конання робіт, надання послуг із довготривалим (більше року) технологічним циклом виробництва, якщо відповід­ними договорами не передбачено поетапного їх здавання. До переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) платник (виконавець) визнає доход відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання по­слуг). Після переходу покупцю права власності виконавець коригує раніше відображений доход (збільшує або зменшує його). Витрати за довгостроковими договорами фіксуємо в рядку 06.5.21 додатка ІВ
03.17	Дохід, визначений відповідно до ст..146 р.111 ПКУ(сума перевищення доходів від продажу ОЗ та НА над їх первісної вартістю)	Різниця між даними К-т 712 та Д-т 943	Сюди потрапляє сума перевищення: 1) доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів 03 та НА (у т.ч. під час внеску до статутного капіталу). Доходи від передачі майна у фінансовий лізинг (у частині компенсації його вартості), уважаємо, треба фіксувати не тут, а в рядку 03.7; 2) доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих 03 та витрат на їх ремонт для підтримання об'єкта в робочому стані; 3) доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих ОЗ або НА над сумою доходу, відображеного у зв'язку з їх отриманням. Доход від продажу або іншого відчуження об'єкта ОЗ та НА визначають не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу)
03.18	Дохід, визначений відповідно до ст..147 р.111 ПКУ по операціям із землею та її капітальним поліпшенням	Різниця між даними К-т 712 та Д-т 943	1)якщо земля була придбана — до доходу включають пере­вищення доходу від продажу над витратами на її купівлю, збільшеними на коефіцієнт індексації з п. 146.21 ПКУ; 2)якщо землю отримали у власність у процесі приватиза­ції— до доходу потрапить перевищення доходу від прода­жу над оціночною вартістю такої землі, визначеною за від­повідною методикою з урахуванням коефіцієнтів її функціо­нального використання на момент такого продажу
03.19	Позитивне значення курсових різниць	К-т 714, 744	За назвою рядка в ньому фіксуємо додатні курсові різниці від перерахунку монетарних статей, виражених в інвалюті (заборгованості та інвалюти). їх визначають за правилами бухобліку, тобто за П(С)БО 21. Але, на наш погляд, сюди ж уключаємо й від'ємні курсові різниці за монетарною кредиторською заборгованістю (на­приклад, за придбані в нерезидента товари), які виникають при зменшенні курсу НБУ. Тобто до цього рядка записує­мо доходні курсові різниці, що виникають за правилами П(С)Б0 21
03.20. ЦП	Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери корпоративними правами	Різниця між доходами та витратами К-т 741 та 971	Записуємо прибуток від операцій із ЦП та корправами, який розраховують у додатку ЦП. Ідеться про суму додат­них різниць між "ціннопаперовими" доходами та витрата­ми (з урахуванням від'ємного фінрезультату попередньо­го звітного (податкового) періоду), обчислених у розрізі окремих видів ЦП.
03.21	Суми страхового відшкодування	За датою нарахувань К-т 751	Відображаємо страхове відшкодування застрахова­них збитків, яких зазнав платник у зв'язку з веденням госпдіяльності. Такі збитки включають до витрат у податко­вому періоді, у якому їх зазнали (рядок 06.5.37 додатка ІВ)
03.22	Суми утриманої (виплаченої) нагороди за управління майном	К-т 703, 719	У цьому рядку платник, який отримав майно за договором управління (управитель), записує суму своєї винагороди за управління майном, яка збільшує доход від його власної діяльності. Нагадуємо: управитель окремо від власного податкового обліку веде облік доходів та витрат у розрізі кожного дого­вору управління (пп. 153.13.1 ПКУ). Такі договори реєстру­ють у податковій, і за ними управитель подає окремі де­кларації. Серед фахівців побутує думка: якщо управління майном — основна (операційна) діяльність платника, то доход від таких послуг треба фіксувати у рядку 02 основної частини Декларації. І хоча логіка в цьому є, поки податківці не підтвердили такої позиції, радимо фіксувати ці доходи в рядку 03.22 додатка ІД
03.23	Суми доходів, отриманих (нарахованих)платником податку, що припиняється та невключених до доходів до дати затвердження передавального акту	Дата визнання залежить від виду доходів К-т 70,71,73, 74, 75	Заповнюють правонаступники реорганізованих (припине­них) платників. Якщо визначена р. III ПКУ дата збільшення доходів, здійсне­них (нарахованих) юрособою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі дохо­ди враховує в своєму податковому обліку правонаступник. Причому робить це в загальному порядку, визначеному зга­даним розділом ПКУ.
03.24	Суми безнадійної кредиторської заборгованості	К-т 717, 746	До цього рядка потрапляє безнадійна кредиторка, тоб­то заборгованість, яка має одну з ознак, зафіксованих у пп. 14.1.11 ПКУ. У ньому, серед іншого, ми знаходимо: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минувстрок позовної давності; б) заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу майна позичальника, переданого в заставу для забезпечення цього боргу, за умови, що інші дії кредитора не призвели до погашення заборгованості в повному обсязі; в) заборгованість, стягнення якої стало неможливим через обставини непереборної сили, стихійне лихо (форс-мажорні обставини), підтверджені у визначеному порядку
03.25	Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг)(+,-)		У цьому рядку продавці товарів (робіт, послуг) показують збільшення (зі знаком "+") або зменшення (зі знаком "-") до­ходів у зв'язку зі зміною суми компенсації їх вартості. Уважаємо, тут-таки продавцю доцільно фіксувати й перера­хунок минулих доходів через повернення: — йому реалізованих товарів; — ним передоплат (авансів) за товари (роботи, послуги), отриманих до 01.04.11 р. і включених до валового доходу. Можливість останнього коригування підтверджена листом ДПАУ від 06.05.11 р. № 12815/7/15-0317. При поверненні товарів продавець зменшує не лише доходи. Також потрібно прибрати з витрат собівартість реалізованих товарів, яка потрапила в минулому до витрат (записати її зі знаком "-" у рядку 06.5.25 додатка ІВ). Якщо ж товари відван­тажили (показали валовий доход) до 01.04.11 р., а повернули після, з витрат прибираємо затрати на придбання товару, які у докодексний період пішли до валових (позначилися на об'єкті оподаткування через механізм п. 5.9 Закону про прибуток). Наголошуємо: очевидно, що за допомогою рядка 03.25 до­ведеться коригувати як інші доходи, які початково пока­зуємо в додатку ІД, так і доходи від операційних продажів товарів (робіт, послуг), що початково осідають у рядку 02 Декларації
03.26	Перерахунок доходів у разі визнання правочину недійсним (+,-)		За п. 140.2 ПКУ сторони перераховують доходи та витрати (балансову вартість 03) також при визнанні правочину не­дійсним: — як такого, що порушує публічний порядок, є фіктив­ним, — у звітному періоді (періодах), у якому витрати та доходи (балансова вартість 03) за таким правочином були враховані в обліку сторони правочину; — з інших підстав — у звітному періоді, у якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили. Як бачимо, у першому випадку законодавець говорить про коригування доходів у періоді, у якому їх відобразили! Але як таке можливо? Очевидно, це легкий натяк на пере­гляд показників із застосуванням процедури виправлення помилки (тобто із застосуванням 3% або 5%-вого "само-штрафу") або на підставі повідомлення-рішення, вистав­леного податківцями. Але, наприклад, для виправлення помилок через поточну Декларацію є спеціальний додаток ВП. Думаємо, щодо правочинів, які порушують публічний порядок або є фіктивними, треба чекати роз'яснень контро­лерів. Поки тут однозначно відображаємо коригування до­ходів при визнанні правочинів недійсними з інших підстав
03.27	Інші доходи, в т.ч.	К-т: 71,73,74, 75	Цей рядок призначено для відображення інших доходів, яким не знайшлося місця в інших рядках додатка ІД. Це, зокрема: — доходи від придбання або продажу Інвалюти, визначені в порядку, передбаченому пп. 153.1.4 ПКУ; — доходи продавця, який урегулював сумнівну заборго­ваність за відвантажені товари (виконані роботи, надані по­слуги) за пп. 159.1.1 ПКУ (виникають при погашенні покуп­цем визнаної заборгованості або її частини) (хоча, можли­во, податківці захочуть бачити його в додатку СБ, пп. 159.1.5 ПКУ); — доход, який виникає при розірванні письмового догово­ру (контракту) про взяті фізособою зобов'язання відпрацю­вати у платника після закінчення вищого та/або професій­но-технічного навчального закладу й отримання спеціаль­ності (кваліфікації) не менше трьох років (пп. 140.1.3 ПКУ); — доходи у вигляді відшкодування орендарем витрат на утримання об'єкта оперативної оренди (наприклад, кому­нальних платежів), див. пояснення до рядка 03.7. Зверніть увагу! Цей рядок треба супроводжувати деталь­ною розшифровкою у довільній формі. У ній записуємо на­зви та суми інших доходів, зазначених у цьому рядку
03.27	1)
	2)
	...
	Разом до ряд.03.27

Дані Відомості податкових доходів базуються в головному на даних Журналу 6, де ведеться бухгалтерський облік доходів по рахунку класу 7. Однак окремі особливості формування податкових доходів, потребують розробки додаткових розрахунків та використання аналітичних відомостей по податковому обліку та даних з інших додатків. Це зокрема рядки:

–03.11 СБ "Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+,-)";

–03.20 ЦП "Прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери корпоративними правами".

У рядок 03.11 переносять доходи від врегулю­вання сумнівної (безнадійної) заборгованості за ст. 159 ПКХ які початково фіксують у рядку 03.11 "Коригування суми доходів (+,-)" додатка СБ. Останній складають окремо на кожний до­говір, за яким виник сумнівний борг. Тобто якщо у звітному періоді доходи/витрати коригують на підставі п. 159.1 ПКУ за декількома "сумнів­ними" угодами, додаток СБ готують окремо по кожній з них. Кількість поданих додатків СБ за­значають у спеціальній графі, розміщеній піс­ля основної частини Декларації.

До рядка 03.20 переносять прибуток від торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, сформований у рядку 03.20 додатка ЦП "Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами, дери­вативами та іншими, ніж цінні папери корпо­ративними правами".

Згаданий прибуток — сума додатних значень рядків 1 — 7 додатка ЦП, у яких фіксують фінрезультат звітного періоду за конкретним видом цінних паперів. Загалом додаток ЦП майже повністю пов­торює додаток КЗ до колишньої декларації. Детально про всі новинки оподаткування опе­рацій з торгівлі цінними паперами та корпора­тивними правами.

Особливу увагу податківці приділятимуть ряд­ку 03.27 "Інші доходи" додатка ІД, який треба супроводжувати детальною розшифровкою в довільній формі (рис.1), про це свідчить виноска 2 до додатку ІД.