8.3.1.7. Ответственность и пени за неуплату авансовых платежей

За неполную или несвоевременную уплату авансового платежа налоговики не вправе привлечь налогоплательщика к ответственности (начислить штраф) (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

При этом если он перечислил итоговую сумму НДФЛ в установленный п. 6 ст. 227 НК РФ срок, но в течение налогового периода не уплачивал авансовые платежи, то перечислять их уже не потребуется (Письмо Минфина России от 15.04.2011 N 03-04-05/3-266 (п. 2)).

Однако если авансовые платежи уплачены позже, чем установлено законом, то на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Это следует из абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106, УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/2/033346@).

При этом отметим следующее. Годовая сумма налога может отличаться от исчисленных в течение года авансовых платежей в большую или меньшую сторону. Ведь сами авансовые платежи рассчитываются не на основе фактического дохода, а исходя из предполагаемых поступлений или налоговой базы предыдущего периода. Несмотря на это, пени все равно подлежат уплате (Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 (п. 1)).

В случае неуплаты авансовых платежей пени начисляются в общем порядке: начиная со дня, следующего за последним днем перечисления авансовых платежей, указанным в уведомлении налогового органа. Начисление пеней производится до даты их фактической уплаты либо до момента наступления срока уплаты налога, т.е. по 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227 НК РФ, абз. 1 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47).

Если же по итогам года сумма налога, исчисленного с фактического дохода, окажется меньше начисленных авансовых платежей за налоговый период, то пени за просрочку таких платежей подлежат соразмерному уменьшению (абз. 2 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47).

Отметим, что ранее московские налоговики, не учитывая положений абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ, считали, что пени за просрочку уплаты авансовых платежей могли быть начислены только после окончания налогового периода, когда посчитана сумма НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 09-17/008487).

Добавим, что налоговые органы часто пытаются взыскивать авансовые платежи до того момента, когда наступил срок уплаты налога по итогам года. Следует отметить, что арбитражные суды последовательно указывают налоговикам, что авансовый платеж по НДФЛ не является налогом, поскольку окончательная сумма налога определяется по итогам налогового периода. А значит, требовать его взыскания нельзя (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.11.2009 N А78-2959/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.05.2009 N А32-23980/2008-58/435 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.09.2009 N ВАС-12357/09)).

8.3.2. Порядок исчисления и уплаты налога по итогам налогового периода

По окончании налогового периода необходимо представить в налоговую инспекцию декларацию по форме 3-НДФЛ с итоговым расчетом налога на основании фактически полученного дохода (п. 5 ст. 227 НК РФ).

Примечание

О том, как заполнить и представить декларацию по форме 3-НДФЛ за 2011 г., см. в гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц за 2011 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению и образцы".

При этом нужно руководствоваться как общими правилами исчисления НДФЛ, закрепленными в ст. 225 НК РФ (см. разд. 8.2 "Общие правила исчисления НДФЛ налогоплательщиками"), так и специальными правилами (ст. 227 НК РФ).

1. НДФЛ нужно рассчитать с учетом:

- суммы налога, которая была удержана налоговыми агентами при выплате дохода;

- суммы авансовых платежей по НДФЛ, которые фактически уплачены (п. 3 ст. 227 НК РФ).

Налог, удержанный налоговыми агентами при выплате дохода, подтверждается справками 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ). Эти справки выдаются налоговыми агентами. Основанием выдачи является заявление налогоплательщика. Форма справки утверждена Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

Заметим, что налоговый агент не вправе отказать в предоставлении такой справки. Тем не менее Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за отказ в ее выдаче (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.02.2011 N 20-14/3/16873).

Примечание

Подробнее о правилах составления и выдачи данной справки см. в разд. 18.2.2 "Выдача справки физическому лицу по его заявлению".

Суммы налога, удержанные налоговым агентом, отражаются по строкам 70 и 110 листа А декларации по форме 3-НДФЛ, сумма уплаченных авансовых платежей - по строке 140 листа В. Из этих строк берутся данные для разд. 1 (строки 070 и 075), разд. 2 (строка 070), разд. 3 (строка 050), разд. 4 (строка 040), разд. 5 (строка 040) декларации по форме 3-НДФЛ.

2. Убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ). Это значит, что убытки, которые получены по итогам прошлого налогового периода, не учитываются при расчете налоговой базы по НДФЛ за текущий налоговый период. Они вообще не отражаются в декларации по форме 3-НДФЛ.

Например, если в течение года фактические расходы предпринимателя С.С. Сидорова превысили его доходы, то за этот год предприниматель не будет платить НДФЛ (налоговая база будет равна нулю). Однако разницу между расходами и доходами предприниматель не сможет учесть при расчете НДФЛ за 2011 г.

Поскольку в течение года налогоплательщик платит авансовые платежи, то по итогам налогового периода необходимо лишь доплачивать в бюджет разницу между суммой НДФЛ, рассчитанной по фактически полученному за год доходу, и суммой уплаченных за год авансовых платежей.

Если же сумма авансовых платежей окажется больше, чем вся сумма НДФЛ, подлежащая уплате за год, то переплату по авансовым платежам можно зачесть или вернуть из бюджета в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Для этого необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление.

Доплатить налог в бюджет необходимо по месту учета до 15 июля года, следующего за отчетным годом (п. 6 ст. 227 НК РФ).

ПРИМЕР

исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальным предпринимателем

Ситуация 1

Индивидуальный предприниматель И.И. Иванов в 2012 г. занимался оптовой торговлей. От этого вида деятельности он получил доход в общей сумме 825 000 руб.

Кроме того, в январе 2012 г. предприниматель получил дивиденды по акциям организации "Альфа" в размере 37 000 руб. С дивидендов налоговый агент (организация "Альфа") удержал НДФЛ по ставке 9% в размере 3330 руб. (37 000 руб. x 9%) <5>.

--------------------------------

<5> Налогоплательщики могут не указывать в декларации доходы, с которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению ими налоговых вычетов (абз. 2 п. 4 ст. 229 НК РФ). Для наглядности приводится полный порядок заполнения декларации.

Фактически произведенные расходы, связанные с осуществлением деятельности, составили 467 000 руб., в том числе материальные расходы - 310 000 руб., расходы на оплату труда персонала - 144 000 руб., прочие ненормируемые расходы - 13 000 руб.

Предприниматель в течение 2012 г. в соответствии с налоговым уведомлением уплатил авансовые платежи на общую сумму 45 500 руб.:

9 июля 2012 г. - 22 750 руб.;

12 октября 2012 г. - 11 375 руб.;

14 января 2013 г. - 11 375 руб.

Льгот и права на вычеты (за исключением профессионального) предприниматель не имеет.

И.И. Иванову необходимо до 30 апреля 2013 г. подать в налоговую инспекцию по месту своего учета декларацию по форме 3-НДФЛ и до 15 июля 2013 г. доплатить сумму НДФЛ за 2012 г.

Решение

И.И. Иванову необходимо произвести следующие действия.

Шаг первый.

1. Заполнить в листе В декларации по форме 3-НДФЛ строки по доходам, расходам и уплаченным авансовым платежам. Поскольку предприниматель осуществляет один вид деятельности, он заполняет один лист В и все итоговые показатели (по строкам 110 - 160) отражает в нем же.

Строки листа В	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
030, 110	Общий доход от оптовой торговли (он же общий доход предпринимателя от предпринимательской деятельности в налоговом периоде)	825 000
040, 120	Общие расходы на оптовую торговлю, учитываемые в составе профессионального налогового вычета, в том числе:	467 000
050	материальные расходы	310 000
070	расходы на оплату труда	144 000
090	прочие расходы	13 000
130, 140	авансовые платежи, начисленные и уплаченные в бюджет	45 500

2. Перенести данные из листа В в разд. 1 декларации.

Строки разд. 1	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
010, 030	Доходы, облагаемые по ставке 13% (общий доход от оптовой торговли)	825 000
040	Налоговые вычеты (общие расходы на оптовую торговлю)	467 000
075	Авансовые платежи, ранее уплаченные в бюджет	45 500

Шаг второй <5>.

1. Заполнить лист А декларации в отношении доходов, облагаемых по ставке 9%.

Строки листа А	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
040, 050, 080, 090	Дивиденды	37 000
060, 070, 100, 110	Налог, удержанный организацией "Альфа"	3 330

2. Перенести данные из листа А в разд. 4 декларации.

Строки разд. 4	Отражаемый показатель	Сумма, руб.
010, 020	Доход (он же является налогооблагаемым доходом)	37 000
030, 040	Налог, удержанный организацией "Альфа"	3 330
060, 070	Налог к доплате (возврату)	-

Шаг третий.

Рассчитать и отразить в налоговой декларации по НДФЛ следующие показатели.

Показатель	Значение, руб.	Строка разд. 1
Налоговая база по НДФЛ по ставке 13% (стр. 030 - стр. 040 разд. 1)	358 000 (825 000 - 467 000)	050
Сумма налога, исчисленного по ставке 13% (стр. 050 разд. 1 x 13%)	46 540 (358 000 x 13%)	060
Сумма налога, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по ставке 13% (стр. 060 - стр. 075 разд. 1)	1 040 (46 540 - 45 500)	110

Сумма налога к доплате в бюджет в размере 1040 руб. дополнительно отражается по строке 040 разд. 6 налоговой декларации по НДФЛ (3-НДФЛ).

Ситуация 2

Воспользуемся условиями ситуации 1 данного примера. При этом предположим, что сумма авансовых платежей, уплаченных И.И. Ивановым в 2012 г., составила не 45 500, а 47 800 руб.

Решение

Что необходимо сделать И.И. Иванову.

Порядок действий в целом аналогичен порядку, приведенному в решении к ситуации 1. Только по строкам 130 и 140 листа В, по строке 075 разд. 1 налоговой декларации следует указать сумму НДФЛ, уплаченную в виде авансовых платежей, в размере 47 800 руб.

Однако при расчете суммы НДФЛ, подлежащей доплате (возврату) (стр. 060 - стр. 075 разд. 1), значение суммы налога будет отрицательным:

46 540 руб. - 47 800 руб. = -1260 руб.

Следовательно, образуется сумма налога, подлежащая возврату из бюджета, в размере 1260 руб. Ее нужно отразить по следующим строкам декларации:

- 100 разд. 1;

- 050 разд. 6 налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2012 г.

В дальнейшем одновременно с налоговой декларацией (или в любое другое время в течение трех лет со дня переплаты - п. 7 ст. 78 НК РФ) И.И. Иванов может подать в налоговую инспекцию заявление (в произвольной форме) о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 1260 руб. (ст. 78 НК РФ).