3.2. Международная практика государственного регулирования налогового планирования

Следует отметить, что мировая практика налогообложения признает возможность налогового планирования с учетом следующих принципов и гарантий. Европейская конвенция по правам человека содержит положения, которые защищают имущественные права частных лиц. Гарантии, предусмотренные этим международным договором, действуют и в налоговых правоотношениях. Прежде всего, имущественные права налогоплательщиков защищаются ст. 1 Протокола № 1 Европейской конвенции, которая гласит: «Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права»²¹.

Предыдущие положения ни в коей мере не ущемляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов.

Из данной статьи следует, что вмешательство в имущественные права частных лиц в форме установления налога или иных обременении, связанных с этим (ведение бухгалтерского учета, предоставление деклараций, отчетов и т.д.), является допустимым. Однако указанное полномочие государства ограничено определенными условиями. Подобное вмешательство должно:

1) осуществляться в общественных интересах;

2) основываться на законе;

3) применяться при соблюдении баланса публичных и частных интересов.

Финансовое обеспечение деятельности государства и есть тот общественный интерес, который оправдывает вмешательство государства в имущественные права частных лиц.

Соблюдение баланса публичных и частных интересов означает, что Европейский суд при решении вопроса о защите имущественных прав оценивает, насколько взвешенно разрешает акт, принятый национальным судом, вопрос о защите прав частного лица и интересов общества²².

В теории зарубежных стран, например, во французском налоговом праве, существует принцип «свободы налогового планирования», дополненный принципом «невмешательства в налоговое планирование предприятия». Он означает, что налогоплательщик может свободно осуществлять любыми законными способами деятельность по уменьшению налоговых платежей. При этом налоговые органы не имеют права «критиковать какое-либо решение налогоплательщика, направленное на минимизацию налогов, даже если они находят его очень близким к нарушению закона». Только директор без чьего-либо вмешательства уполномочен определять финансовую политику своей фирмы: например, он может прибегать к займу и выплачивать проценты, даже если достаточно собственных средств (решение Государственного Совета Франции от 20 декабря 1963 г.)²³.

Соответствует вышеуказанному принципу вывод КС РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-0-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации». Суд указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В теории налогового права Франции существует понятие налогового управления (Gestion fiscale), которое получило признание в начале 80-х гг. XX в. после активного использования в управлении предприятиями знаний налогового законодательства в целях снижения налогового бремени. Одновременно в крупных организациях вводится должность специалиста по налогам, основной задачей которого является планирование деятельности организации в сфере налогообложения. Поскольку данный вид планирования — часть менеджмента предприятия, в связи с этим он получил название налогового управления или налогового менеджмента. Во французской доктрине данное явление рассматривается исключительно с правовых позиций, но по своей сути близко к понятию налогового планирования, которое сложилось в правовом и экономическом учениях России. В экономической литературе не встречается определения понятия управления налогами, это один из институтов предпринимательского права, а именно налогового права в сфере предпринимательства (droit fiscal des affaires)²⁴.

Налоговый менеджмент предприятия во Франции имеет две области применения: планирование налоговых расходов и ведение налоговой политики. В первом случае налоговое управление решает задачу определения налоговых последствий той или иной операции. Прежде всего это касается сферы прямых налогов. По данному вопросу в юридической литературе можно встретить мнение, что налоговое управление здесь сближается с областью бухгалтерского учета и финансовой деятельности предприятия. Таким образом, налоговое управление нельзя считать явлением, изучаемым исключительно в пределах налогового права.

Налоговая политика предприятия заключается в выработке налоговой стратегии и тактики, которые имеют следующие элементы: анализ хозяйственной деятельности; вычленение основных налоговых проблем; разработка и планирование налоговых схем; подготовка и реализация налоговых схем; предвидение реакции контрольных органов.

По мнению большинства французских авторов, сущность налогового менеджмента заключается в максимальном уменьшении налогового бремени предприятия. Правовой основой осуществления данного вида деятельности является законодательно закрепленный принцип «свободы налогового управления». Этот принцип признается всеми теоретиками и практиками налогового права. Он имеет двойственную природу: юридическую и экономическую. Правовыми источниками принципа свободы управления признаются гражданское и торговое право, а также само налоговое законодательство.

Гражданское право закрепляет «свободу заключения и определения условий договора», которая является фундаментом имущественного права Франции. Применение данной свободы налогоплательщиками дает им возможность уменьшения налогового бремени посредством совершения различных сделок. Однако эта свобода имеет определенные ограничения: с одной стороны, необходимо, чтобы соглашение было «законно составлено» (ст. 1134 Гражданского кодекса Франции), и, с другой стороны, договор не должен противоречить «общественному порядку и обычаям делового оборота» (ст. 6 Гражданского кодекса Франции). Кроме того, налоговые органы могут доказать притворность или мнимость сделки, и она будет признана недействительной. Действующее законодательство Франции прямо предусматривает отдельные положения, которые пресекают злоупотребление налогоплательщиками свободой заключения и определения условий договора. В частности, до введения в действие ст. 751 Налогового кодекса Франции (Code Général des Impôts) некоторые лица, чтобы избежать уплаты налога на наследование имущества, пользовались следующей уловкой. Во время приобретения имущества они передавали «голое право собственности» (без права пользования вещью) на это имущество своим будущим наследникам. Однако ст. 751 Налогового кодекса Франции прямо закрепила, что налогооблагаемым признается любое наследуемое имущество, находящееся в «голой собственности» у вероятных наследников, если только не был заключен договор дарения или брачный договор.

Однако до сих пор сохранились области использования налогоплательщиками принципа свободы заключения и определения условий договора в целях избежания или уменьшения налогового бремени.

Торговое право Франции закрепляет принцип «свободы торговли и индустрии». Применение данного принципа налогоплательщиками включает два элемента:

— свобода выбора формы, места и времени осуществления деятельности;

— свобода выбора методов и способов управления.

Последний элемент означает, что любое лицо может приступить к осуществлению торговли или к производству согласно методам, которые оно считает наиболее приемлемыми для себя. Эта свобода заключается в выборе способов производства в зависимости от условий налогообложения, в разработке инвестиционной политики предприятия, в решении кадровых вопросов и т.д.

В налоговом праве Франции существует принцип «невмешательства в налоговое управление предприятием». Он означает, что налогоплательщик может свободно осуществлять любыми законными способами деятельность по уменьшению налоговых платежей. При этом налоговые органы не имеют права «критиковать какое-либо решение налогоплательщика, направленное на минимизацию налогов, даже если они находят его очень близким к нарушению закона, но не имеют достаточных доказательств этому». Вышеуказанный принцип закреплен в решении Государственного Совета Франции (le Conseil d'Etat) (высшая судебная инстанция по разрешению споров, вытекающих из административных правоотношений) от 7 июля 1958 г., согласно которому «налогоплательщик не обязан прекращать или ограничивать деятельность, приносящую высокий доход благодаря определенным решениям и обстоятельствам». Это означает, что он может свободно осуществлять действия, направленные на увеличение прибыли, в том числе действия по законному уменьшению налогового бремени. Более того, предполагается, что он действует добросовестно, пока не будет доказано обратное. Фактически данное решение закрепляет презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Суды различных уровней в своих решениях не раз обеспечивали соблюдение налоговыми органами принципа невмешательства, закрепив свободу выбора способов финансирования предприятия; право оказания финансовой помощи основным предприятием своему дочернему предприятию, которое находится на грани банкротства, путем отказа от возмещения задолженности.

Развитие принципа свободы управления налогами позволило узаконить деятельность хозяйствующих субъектов по уменьшению налогового бремени. В связи с этим в юридической литературе стали появляться определения понятия налогового менеджмента, которые сводятся к следующему: налоговое управление представляет собой индивидуальную, добровольную и законную деятельность налого­плательщика по сокращению налоговых платежей посредством использования особой юридической техники и на основании принципа свободы управления в целях достижения наиболее благоприятного в налоговом отношении экономического результата.

Вышеизложенное позволяет сделать следующий вывод. Во Франции налоговое планирование осуществляется в рамках общего менеджмента предприятия, тесно соприкасаясь с финансовым и бухгалтерским управлением. Однако понятие налогового управления получило теоретическую разработку исключительно как правовое явление, выступая в роли одного из институтов налогового права в сфере предпринимательской деятельности, где оно отождествляется с системой способов и методов законного уменьшения налогового бремени. Напротив, в России налоговому планированию большее внимание уделяется учеными-экономистами. Значительная часть трудов по исследуемому вопросу посвящена именно экономическим аспектам деятельности по планированию налогов. Несомненно, влияние налоговой оптимизации на экономический рост и финансовое положение предприятий очень велико, налоговая экономия стала неотъемлемой частью хозяйственной деятельности любой организации. Однако недостаточная теоретическая проработка налогового планирования в сис­теме налогового права и отсутствие легализации данного явления не способствуют его развитию как правового института и создают проблемы, связанные с формированием принципов осуществления налогового планирования (в частности, таковые существуют в прецедентном праве Франции), с разграничением легальных и нелегальных действий налогоплательщика по уменьшению налогов, с определением понятия добросовестности налогоплательщика.

Великобритания. С целью устранения неопределенности для налогоплательщика, который не имеет возможности определить заранее, может ли его деятельность подпасть под понятие незаконного уклонения, исключения рисков государства и налогоплательщиков в Великобритании была разработана процедура раскрытия информации о схемах оптимизации налогообложения²⁵.

Процедура раскрытия информации о разрабатываемых схемах налоговой оптимизации была утверждена в Великобритании в конце 2004 г. Правила, регулирующие порядок применения процедуры уведомления о применении схем оптимизации налогообложения, содержатся в Законе о финансах 2004 г. (Finance Act 2004), разделы S306—319. Более подробно правила процедуры закреплены в актах делегированного законодательства (Statutory instruments).

В основе идеи новой процедуры заложена позиция налоговых органов Великобритании, согласно которой само налоговое планирование остается законным, однако на налоговых консультантов налагается дополнительное обязательство по раскрытию информации о разрабатываемых ими схемах налоговой оптимизации.

Информацию о налоговой схеме необходимо предоставить в достаточном объеме для того, чтобы стало понятно, как предполагается получить ожидаемое налоговое преимущество (tax advantage). Необходимо также указать все стадии реализации налоговой схемы и соответствующие им нормы налогового законодательства Великобритании. В ответ налоговая служба выдает налоговому консультанту присвоенный схеме номер, который консультант обязан сообщать всем покупателям (пользователям) этой схемы.

Соединенные Штаты Америки. США признается право налогоплательщика использовать законные способы снижения налогового бремени и планировать хозяйственные операции так, чтобы обеспечить минимальный размер налогооблаемых доходов. В США легализованы так называемые налоговые убежища (a tax shelters). При применении «налоговых убежищ» налогоплательщик планирует проведение операций таким образом, что в соответствии с буквой закона объект и база налогообложения не возникают или существенно снижаются. Гарантируя право налогоплательщика действовать подобным образом, уполномоченные государственные органы США требуют, чтобы «налоговые убежища» создавались для снижения налогового бремени на реально проводимые и экономически эффективные операции налогоплательщика, а не изолированно, т.е. исключительно в целях снижения налоговых обязательств.

Разработчики новой налоговой схемы (обычно инвестиционные или аудиторские компании) обязаны не позднее дня, когда схема впервые предложена к продаже, зарегистрировать ее в федеральном налоговом управлении²⁶.

Под оптимизацией в Германии понимается правомерное использование правовых средств, позволяющих добиться налоговой экономии. Факт неправомерного использования правовых средств, т.е. применение «неподобающего» или «несоразмерного» (unangemessen) правового средства, позволяет говорить об обходе налогового закона в общем случае или об уклонении от уплаты налогов, что является предметом особого регулирования. Немецкий законодатель исходит из предпосылки, что определенная зависимость существует между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Искажение такой формы может явиться причиной снижения налогового бремени. В связи с этим понятие «оптимизация» в Гер мании включает в себя решение вопроса о правомерном использовании правовых средств с целью достижения налоговой экономии²⁷.

В России «попытки установить границы налогового планирования практически привели к отрицанию самой возможности планирования. Действительно, применение „концепции" добросовестного налогоплательщика, не имеющей четкого содержания, на практике привело к тому, что фактически любые подозрительные, с точки зрения налогового органа, обстоятельства оцениваются как свидетельства налогового правонарушения»²⁸.

Между тем, как указывает А.Г. Саркисов, «налоговые конфликты не следует считать неизбежным негативным явлением в сфере налоговых правоотношений»²⁹. Автор считает, что не следует допускать презумпцию конфликтности налоговых правоотношений, поскольку конфликтность и столкновение публичных и частных интересов в сфере налогов и сборов отражают несовершенство правовой системы, нечеткость.

Суть принципов, которые могли быть приняты за основу при решении вопросов налогового планирования, можно выразить словами одного из судей, прозвучавшими на одном из важнейших в истории США судебных заседаний по вопросам налогового планирования: «Все могут так планировать свои дела, чтобы налоги были минимальными. Никто не обязан выбирать метод, в соответствии с которым казначейство получит наибольший доход, так как патриотизм не заключается в увеличении собственного налогового бремени»³⁰.