Глава 2. Теоретические основы налогового планирования

2.1. Место налогового планирования в экономической теории

Никакая человеческая деятельность не может обходиться без предварительного планирования. На уровне хозяйствующего субъекта налоговое планирование также занимает важное место, С момента формирования цели предпринимательской деятельности налоговое планирование выступает средством достижения поставленной цели — получения прибыли. Однако отношения, возникающие в этой сфере деятельности, в настоящее время отличаются неопределенностью нормативной основы, отсутствием официально выраженной позиции госорганов по данному вопросу.

По мере развития налоговой системы, появления различных режимов налогообложения, расширения сферы применения льгот экономия на налогах стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышения конкурентоспособности продукции по ценовому фактору. А государство, в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допустить уменьшения налоговых обязательств.

В отличие от юриспруденции экономическая наука уже давно и серьезно исследует такие явления, как «оптимизация», «минимизация», «налоговое планирование», «налоговый менеджмент», возникшие одновременно со становлением налоговой системы рыночной экономики России. Однако без соответствующей правовой поддержки споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд, где суд вынужден оперировать оценочными категориями, не имея четкой правой базы разрешения подобных споров.

Из всех проанализированных определений планирования наибольшего внимания заслуживает определение, предложенное Е.С. Вылковой и М.В. Романовским отмечают: «Под планированием на уровне хозяйствующего субъекта понимается неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающаяся в установлении желаемого будущего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования»².

И далее эти же авторы отмечают: «Любые инвестиционные решения в конечном итоге характеризуются осуществлением расходов, получением доходов и формированием результата. Управляя расходами и доходами, организации решают вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующих субъектов».

Поэтому правомерно наряду с такими видами планирования, как финансовое, социальное, бюджетное (в зависимости от отдельных видов планируемых ресурсов), выделять также налоговое планирование. Ряд авторов выводят понятие налогового менеджмента и налоговой оптимизации³. Оно основывается на рассмотрении налоговой оптимизации как одного из инструментов финансового менеджмента. Основной целью предприятия является получение максимальной прибыли или уменьшение оттоков и увеличение притоков денежных средств. Финансовый менеджмент — это управление денежными потоками предприятия. Налоговая оптимизация является частью финансового менеджмента, ее цель — уменьшение налоговых выплат ради получения максимальной прибыли.

При этом налоги не должны руководить всей деятельностью хозяйствующего субъекта, они не должны существенно менять философию бизнеса. Налоговый менеджмент не существует отдельно как цель или инструмент управления бизнесом, а является лишь неотъемлемой частью всего корпоративного менеджмента. Бизнес не ведется ради налогов; его цель — это доход. В идеале корпоративные менеджеры для акционеров стремятся увеличить размер чистой прибыли. В процессе налогового менеджмента им приходится опираться на положения действующего законодательства. Однако ни одна отрасль законодательства не обладает такой изменчивостью, как налоги. Анализ налоговых последствий занимает очень важное, но все же не главное место; налоги необходимо не просто сокращать, а планировать в общем контексте планирования бизнеса.

Е.С. Вылкова, М.В. Романовский приходят к выводу, что происходит постепенная эволюция взглядов: например, А.В. Брызгалин, первоначально придерживавшийся позиции налоговой минимизации, в дальнейшем перешел к налоговой оптимизации. Следует обратить внимание на то, что минимизация и оптимизация налогообложения — это не одно и то же. Если налоговая минимизация — это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация — это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов.

Стремление минимизировать налоговые обязательства может вступить в противоречие с действующим законодательством, в то время как принцип оптимизации соответствует приведенному выше определению планирования вообще.

«Чтобы определить место и роль налогового планирования в системе финансового менеджмента, необходимо определить само понятие „финансовый менеджмент". Прежде всего необходимо отметить, что как менеджмент, так и финансовый менеджмент являются молодыми науками. Становление современного менеджмента как системы принятия и реализации решений, направленных на достижение оптимального варианта использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, относится к началу XX в., и его основоположниками считаются Ф. Тейлор и А. Файоль».

«Переворот в теории произошел после опубликования работы Г.А. Саймона „Теория принятия решений в экономической теории и науке о поведении" (1959). Саймон провозглашает лозунг „Удовлетворение против максимизации" и обосновывает „удовлетворение интересов собственников" как основную цель в бизнесе. Постепенно эта идея стала основополагающей в современной микроэкономике вообще и финансовом менеджменте в частности. На ней базируются основные теории и концепции финансового менеджмента».

В условиях рыночной экономики происходит смещение акцента с чисто производственного планирования на планирование финансовое. В стремлении максимизировать прибыль любое предприятие независимо от его размеров сталкивается с необходимостью планирования и регулирования своих доходов и расходов. Как уже было сказано, управляя доходами и расходами, хозяйствующий субъект решает вопросы уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующих субъектов.

Являясь составной частью системы финансового менеджмента, налоговое планирование занимает в ней специфичное место, что обусловлено наличием налогового аспекта в любом сегменте управления финансами хозяйствующих субъектов.

В экономической науке налоговая оптимизация рассматривается как один из инструментов финансового менеджмента.

Отечественная правовая доктрина долго не признавала налогового планирования вообще, сводя все к банальному уклонению от уплаты налогов. Между тем налоговая экономия увеличивает собственные финансовые ресурсы предпринимателя, поэтому конечной целью налогового планирования является не только и не столько оптимизация налогов, а в рамках достижения основных целей предпринимательской деятельности — повышение его финансовой устойчивости и значимости.

Из содержания предпринимательской деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. При этом одним из основных инструментов регулирования их экономического роста являются налоги.

Однако недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование создает необходимые условия не для рывка или революционного прорыва, а для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости, последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах всей страны. Применение льгот в условиях продуманной налоговой политики государства позволяет обеспечить не только увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к росту налоговых доходов бюджета.

Экономическая и правовая стороны налогового планирования очень тесно связаны. Налог как социально-экономическая конструкция имеет свою сущность, цели, функции, законы существования и развития, а с юридической стороны — это совокупность элементов налога, закрепленных в нормативных правовых актах. Право регулирует деятельность налогоплательщика, устанавливая рамки допустимого и должного поведения, нарушение которых должно наказываться. В данном случае экономика является первичной, а право должно устанавливать четкие границы социально допустимого и полезного поведения в экономике. Поэтому налоговое планирование - деятельность налогоплательщика по снижению обязательных выплат, которая с юридической точки зрения квалифицируется как допустимая.

На основе анализа законодательства за соответствующий период, а также на основе исторических фактов о практике налогообложения в ту или иную эпоху в работе Е.С. Вылковой, М.В. Романовского проведена периодизация налогового планирования начиная с Древнего мира и Средних веков. Приведем лишь некоторые высказывания известных финансистов, доказывающих актуальность изучения налогового планирования, института, известного с момента возникновения самих налогов, но остающегося малоизученным в настоящее время.

А. Смит (1723—1790) в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» отмечает, что налоги для плательщика являются показателем свободы, а не рабства.

Н.И. Тургенев (1789-1871) в 1818г. издает первый в России крупный труд в области налогообложения «Опыт теории налогов». Он отмечает: «Налоги имеют непосредственное влияние на уменьшение богатства народного... причиняют препятствия промышленности народной... имеют вредное влияние на народонаселение, образованность и нравственность народную»⁴. Е.С. Вылкова, М.В. Романовский пишут: «Представляется, что здесь Н.И. Тургенев вплотную подошел к выводу о необходимости уменьшения налогового бремени и налогового планирования, однако, к сожалению, не сделал его». Из зарубежных финансистов хотелось бы процитировать Ричарда Познера, который пишет: «Налогообложение в основном используется для финансирования общественных благ. Эффективным будет такой налог на доходы, который заставляет пользователя общественного блага выплачивать альтернативные издержки своего пользования благом»⁵. И далее: «Введение налога на тот или иной вид дея­тельности создает стимул к замещению его другим видом деятельности, который облагается меньшим налогом».

В своем теоретическом исследовании финансово-правовых институтов О.Н. Горбунова предлагает разработать единый закон о финансах, включающий раздел о налогах, где бы регламентировалось, что «налоги не должны превышать научно-определенного предела в изъятии прибыли или дохода налогоплательщика. При этом их ставка может повышаться лишь до тех пор, пока все изъятое в сумме продолжает стимулировать развитие производства, но не ведет к его стагнации, не говоря уже о его резком спаде»⁶.

Возрастающая роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом факторов. Потребность в налоговом планировании диктуется прежде всего двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства.

Еще в 1845 г. И. Горлов писал: «Как возможность накоплять капитал и содержать большее число работников всегда находится в прямом отношении с величиной дохода; то конечное действие этих податей, если они будут доведены до той высоты, что с ними не уравняются усиленная деятельность и бережливость, неизбежно воспрепятствуют накоплению капитала и успехам населения»⁷. Действительно, налоговое планирование является не самоцелью, а средством развития собственного дела. Однако, несмотря на декларации о необходимости создания соответствующих условий для развития бизнеса, наша потенциально богатая и сильная страна не осуществляет должного поощрения деловой активности, инициативы и законного обогащения.

О том, что опыт, накопленный странами развитой юрисдикции, может помочь российскому законодательству решать назревшие проблемы налогообложения, пишет в своих работах Р.Р. Вахитов. В частности, он указывает, что «агрессивное налоговое планирование, исходящее из предпосылки „зачем платить больше?", в определение того, что „больше" и что „достаточно", часто последнее определяет как стремящуюся к нулю величину. Такой подход абсолютно уместен в системе, где государство является аналогом «Соловья-разбойника», обирающего не сумевших вовремя скрыться несчастных плательщиков. Однако в современном обществе взаимоотношений превалирует иная модель. Развитая система социального обеспечения, поддержание правопорядка и защиты личности имущества, развитая инфраструктура, привлекательный инвестиционный климат, благоприятные условия ведения бизнеса требуют на свое поддержание значительных средств, и налогоплательщик, расставаясь со своими деньгами, взамен получает право пользования благами современного общества»⁸. И далее: «„закручивание гаек" в сфере правового регулирования и введения норм, направленных на борьбу с обходом налогов, может перекрыть некоторые пути такого обхода, но не дает системного решения. Никогда не удавалось снизить бытовую преступность административно-карательными методами в долгосрочной перспективе, необходимы были и методы социальной политики. Также никогда государство не сможет полицейскими методами увеличить налоговую нагрузку на компании, а вот политика открытого сотрудничества и стимулирование полной уплаты налогов положительными средствами могут решить ряд существующих проблем.

В сфере налогообложения в развитых странах государство, связанное конституционными гарантиями и ограничениями, оказывается в проигрышной ситуации по отношению к не связанному (почти) ничем, кроме собственных соображений деловой этики, налогоплательщику».

Таким образом, экономическая теория рассматривает сегодня налоговое планирование как неотъемлемую часть управления финансово-хозяйственной деятельности субъекта. Представляется, что все вышеуказанные определения налогового планирования, выработанные в экономической теории, недостаточно полно отражают сущность налогового планирования, поскольку не затрагивают основного — права выбора налогоплательщика. Именно выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства с целью достижения оптимального уровня налоговых обязательств и определяет сущность налогового планирования.