2.2. Сущность, принципы, элементы и этапы налогового планирования

Налоговое планирование - это деятельность налогоплательщика, направленная на достижение оптимального уровня налоговых отчислений законным путем.

Эта деятельность включает в себя совокупность различных действий налогоплательщика, в которых можно выделить основы и принципы, в целом раскрывающие содержание налогового планирования. Как в некоей целостной системе, в налоговом планировании можно выделить несколько элементов (этапов, стадий) и провести классификацию по видам в зависимости от оснований. В литературе также обращают внимание на то, что налоговое планирование осуществляется с помощью определенных методов и приемов.

Так, E.С. Вылкова, М.В. Романовский основами налогового планирования называют:

1) учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;

2) разработку учетной политики предприятия и проведение договорных компаний с учетом их налоговых последствий;

3) правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнение обязанностей налогоплательщиков ;

4) оценку возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.

Налоговое планирование хозяйствующего субъекта — это, в первую очередь, отношения, возникающие в процессе осуществления предпринимательской, финансовой деятельности хозяйствующего субъекта, направленные на разработку и внедрение различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения различных методов. Под предметом налогового планирования автор понимает выбор правовых форм отношений и возможных вариантов их интер­претации в рамках действующего налогового законодательства.

Проводя разграничение между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов, следует определить следующие основные принципы, которые характеризуют налоговое планирование:

— законность — четкое соблюдение налогового законодательства;

— альтернативность — рассмотрение нескольких вариантов налогового планирования с применением наиболее оптимального из них для конкретной ситуации;

— экономическая обоснованность — в момент принятия решения о применении того или иного метода налогового планирования, налогоплательщик должен руководствоваться не только выгодами, которые сулит применение этого метода, но так же учитывать и риски, возникновение которых возможно при применении этого метода или схемы;

— перспективность — налоговое планирование должно быть как можно более перспективным и опираться не только на действующее законодательство, но и учитывать перспективы его развития;

— оптимальность — применение механизмов, уменьшающих налоговые обязательства, не должно наносить вред интересам организации, его собственникам.

В качестве правовых основ налогового планирования можно выделить различные правовые институты, закрепленные не только в налогом праве, но и в иных отраслях законодательства (гражданском, предпринимательском). Например, право выбора формы осуществления предпринимательской деятельности, свобода заключения гражданско-правового договора, выбор форм ведения денежных расчетов и т.д.

Содержание налогового планирования — это совокупность элементов и процессов, при помощи которых раскрывается его сущность.

Так, Е.Н. Евстигнеев выделяет элементы налогового планирования, к которым относит:

— составление бухгалтерского и налогового учета;

— учетную политику;

— налоговые льготы и организацию сделок;

— налоговый контроль;

— налоговый календарь;

— стратегию оптимального управления;

— льготные режимы налогообложения;

— имитационные финансовые модели;

— отчетно-аналитическую деятельность⁹.

Е.Н. Евстигнеев выделяет также до регистрации предприятия следующие этапы (последовательность действий) налогового планирования:

— формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения;

— решение вопроса о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений;

— выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

В рамках текущего налогового планирования он выделяет этапы:

— анализ всех предоставляемых законодательством льгот;

— анализ возможных форм сделок;

— решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.

Семь этапов налогового планирования выделяет В.Я. Кожинов:

— формирование налогового поля организации;

— образование системы договорных отношений;

— подбор типичных хозяйственных операций;

— определение возможных хозяйственных ситуаций;

— предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций;

— составление журнала хозяйственных операций;

— сравнительный анализ¹⁰.

А.Н. Медведев выделяет следующие этапы налогового планирования:

— на первом этапе определяются цели и задачи фирмы, решается вопрос о направлении деятельности и размере бизнеса;

— на втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его органов;

— на третьем выбирается организационно-правовая форма;

— на четвертом анализируются льготы;

— на пятом анализируются возможные формы сделок;

— на шестом решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия¹¹.

Четыре этапа налогового планирования выделяются следующими авторами: С.Г. Пепеляевым, Н.А. Попоновой, О.А. Фоминой. И. Кокорев предлагает их при рассмотрении международного налогового планирования, И.Г. Русакова и В.А. Кашин называют их стадиями.

Исходя из того, что элементы — это показатели, характеризующие влияние тех или иных факторов на деятельность в целом, представляется наиболее целесообразным структурировать налоговое планирование следующим образом.

Первый этап предшествует государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Налоговое планирование на этом этапе заключается в выборе вида деятельности, правовой формы осуществления предпринимательской деятельности (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), места осуществления деятельности.

На первом этапе налогового планирования, который совпадает с моментом возникновения идеи об организации бизнеса, осуществляется формулирование целей и задач нового образования; решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые предоставлены законодательством для субъектов малого бизнеса (например, ограничения по численности и объему выручки для применения упрощенной системы налогообложения, об ограничении численности и качественного состава учредителей, а также количества предполагаемых работающих до пределов, установленных Федеральным законом от 24.07.07 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон о развитии малого и среднего предпринимательства). На этом этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и его структурных подразделений, имеются в виду не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного налогообложения.

Второй этап связан уже непосредственно с осуществлением предпринимательской деятельности. Налоговое планирование на этом этапе заключается в выборе режима налогообложения, в выборе вида гражданско-правового договора (договорная политика), применении налоговых льгот, решении вопроса о наиболее выгодном способе размещения активов и прибыли.

Таким образом, налоговое планирование зависит от правоотношений, в которые вступает субъект предпринимательской деятельности посредством выбора лиц, с которыми эти отношения устанавливаются. Кроме того, налоговые последствия часто значительно отличаются в зависимости от избранного способа (метода) взаимодействия сторон.