8. Штрафные санкции.

1. При включении в гражданско-правовой договор штрафных санкций, следует иметь в виду следующие налоговые последствия. Согласно первоначальной редакции гл. 25 НК РФ в налоговую базу налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начислений (т.е. у большинства действующих организаций), включались суммы санкций не только не полученные, но и не признанные. Если возможность начисления санкций была предусмотрена в договоре, то доход подлежал отражению в налоговом учете на дату получения права истребовать соответствующие суммы и вне зависимости от того, признал ли их должник и предъявлялись ли вообще претензии кредитором.

В этих условиях возникал целый пласт подлежащих налогообложению доходов, неоценимых, но, по всей видимости, значительных размеров. Положение осложнялось тем, что согласно ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ в первоначальной редакции организации должны были все такие доходы, право на взыскание которых с контрагентов возникло до 1 января 2002 г., включить в налоговую базу переходного периода. А это уже означало огромные трудозатраты бухгалтеров, финансовых и юридических служб организации, которые должны были провести скрупулезную работу по инвентаризации договоров и расчетов, выявлению и оценке неполученных (и, по большей части, не предполагаемых к получению) «доходов».

Следует заметить, что нововведения были способны не только существенно увеличить налоговую нагрузку на плательщиков налога на прибыль, но и фактически вторгались в область гражданско-правовых отношений, заставляя организации пересматривать сотни и тысячи заключенных договоров и соглашений.

Под давлением возмущенных налогоплательщиков указанные правила признания доходов в виде штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров были отменены — почти через год после принятия гл. 25 НК РФ и почти через полгода после вступления в силу, «задним числом».

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в налоговую базу включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, новая формулировка в целом соответствовала ранее установленной в Положении о составе затрат.

Между тем еще Постановлением КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО „Энергомашбанк"» включение в налогооблагаемую прибыль неполученных доходов в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договоров было признано неконституционным. Суд указал, что такие доходы не являются объектом налогообложения применительно к налогу на прибыль.

Таким образом, в соответствии с данным постановлением КС РФ не только не допускает предлагаемого налоговыми органами толкования понятия «признанные должником» санкции, но и утверждает, что недопустимо признание таких доходов до их фактического получения.

В связи с этим и, несмотря на противостояние налоговых органов, арбитражная практика признает неправомерность включения неполученных доходов в налогооблагаемую прибыль (причем зачастую этот принцип распространялся не только на рассматриваемый вид доходов, но и на иные внереализационные доходы). Положительные для налогоплательщиков решения принимались в большинстве федеральных округов: постановление ФАС МО от 13 апреля 2001 г № КА-А40/1572-01, постановление ФАС СЗО от 23 июля 2001 г. № А42-3974/00-16-236/0, постановление ФАС ПО от 15 мая 2001 г. № А55-16882/00-35, постановление ФАС ЗСО от 28 мая 2001г. № Ф04/1497-286/А70-2001, постановления ФАС СЗО от 20 декабря 2006 г. № А66-9241, ВСО от 18 января 2006 г. № АЗЗ-7661/05-Ф02-6815/05-С1) и др.

Момент учета штрафных санкций зависит от учетной политики предприятия.

2. Не менее проблематичным является вопрос о налогообложении штрафных санкций НДС. Минфин России настаивает на том, что штрафные санкции по договорам надо облагать НДС. В письме от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259 чиновники привели аргументы в поддержку такого подхода. По мнению авторов письма, штрафы, перечисляемые за нарушение условий договора, связаны с оплатой реализованных по этим договорам товаров, работ и услуг, а пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает увеличить на такие суммы налоговую базу по НДС. Значит, со штрафов надо заплатить НДС. При этом финансовое ведомство специально оговаривает: в базу попадают только реально полученные деньги.

Представляется, что выводы финансового ведомства противоречат законодательству. Штрафы, начисляемые за нарушение условий договоров, никак не связаны с оплатой товаров, работ или услуг, реализуемых по таким договорам. Ведь, во-первых, НДС облагаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А неустойку, штраф или пени должник обязан заплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Иначе говоря, не в связи с реализацией. Таким образом, при получении санкций право собственности на какие-либо товары, работы или услуги не переходит.

Во-вторых, если штрафы платятся за нарушение условий об оплате товара, то эти суммы скорее будут связаны с неоплатой товара, чем с его оплатой. Поэтому увеличивать на такие суммы налоговую базу по НДС не надо.

Вывод о том, что санкции, перечисляемые по договорам, НДС не облагаются, поддерживают и суды. В качестве примера можно привести постановления ФАС ВВО от 7 сентября 2005 г. № А17-7543/5-2004 и ДВО от 2 апреля 2004 г. № ФОЗ-А37/04-2/474 округов.

Налоговые органы предпочитают «не замечать» невыгодные для себя судебные решения, поэтому продолжают начислять НДС на штрафы. Так, в очередной раз, признавая недействительным решение ИФНС о доначислении ФГУП сумм НДС, суд отклонил довод инспекции о неправомерном исключении ФГУП из налогооблагаемой базы процентов за пользование денежными средствами предприятия, полученных от другого юридического лица в качестве компенсации за несвоевременную оплату последним отгруженных товаров, поскольку налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров, а начисление процентов является способом защиты нарушенного права (постановление ФАС СЗО от 11 декабря 2006 г. № А05-7544/2006-34).

3. Выплата неустойки (штрафных санкций) по договору может быть рассмотрена на предмет минимизации налоговых платежей. Так, в книге Ю.А. Лукаш «Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов» дается совет, что систематическая выплата неустойки или выплата неустойки в значительном размере может существенно уменьшить налогооблагаемую прибыль¹⁰⁹. Ю.А. Лукаш полагает, что если налоговая инспекция сочтет выплату неустойки экономически неоправданными расходами, то можно представить справку контрагента о том, что данная сумма включена им в прибыль.

Представляется, что никто: ни суд, ни налоговая инспекция не удовлетворятся такой справкой. Будет проверяться фактическая сторона сделки: включена ли сумма неустойки в выручку для целей налогообложения или нет, уплачен ли с нее налог. Второй совет явно граничит с совершением уголовно наказуемого деяния (мошенничество) — перевод в конечном итоге долга на отсутствующего должника.

4. Можно указать еще на один пример, когда выплата штрафных санкций рассматривается как способ минимизации. В ст. 255 НК РФ сказано, что в перечень расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной форме. С 6 октября 2006 г. после вступления поправок в Трудовой кодекс РФ в случае невыплаты зарплаты в срок организация автоматически должна выплачивать компенсации. Конкретный размер компенсации устанавливается в коллективном или трудовом договоре, не может быть меньше 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Выплата таких компенсации не облагается НДФЛ (ст. 217 НК РФ).

Позиция налоговых органов по данному вопросу изложена в письме от 12 декабря 2003 г. № 04-04-04/131 «О налогообложении денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику при нарушении установленного срока выплаты заработной платы». Налоговые органы считают, что денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает требованиям ст. 255 НК РФ, следовательно, расходы по ее выплате не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Согласившись с налоговым органом, организация получает возможность не платить ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Если организация учтет суммы компенсации при налогообложении прибыли, то право на это ей придется отстаивать в суде. При этом помимо спора с налоговым органом относительно правомерности учета таких затрат для целей налогообложения, за задержку выплаты зарплаты более чем на два месяца директор может быть привлечен к уголовной ответственности в соответствии со ст. 145.1 УК РФ.

Вышеизложенный анализ налоговых условий договора позволяет сделать вывод о том, что с помощью выстраивания договорной политики можно оптимизировать уплату налогов на законных основаниях, поскольку налоговые отношения — это надстроечные отношения над гражданским правом, объект налогообложения создается в сфере имущественных (гражданских) отношений.

Однако налоговое право не должно блокировать применение гражданского законодательства, ограничивать свободу выбора предпринимательской деятельности.

Вместе с тем свобода предпринимательской деятельности не должна рассматриваться как возможность злоупотреблять гражданско-правовыми конструкциями. «Возможность злоупотребления... своими правами имманентно присуще человеческой природе, однако не приводит к утверждению о необходимости максимального ограничения человека в его правах»¹¹⁰.

Вышеприведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что налоговые последствия зависят не только от видовой принадлежности договора, но те или иные условия договора в отдельности могут определять размер налогового обременения сторон, что предопределяет использование различных форм гражданско-правового оформления экономического результата.

Предложенная структура договора с учетом рассмотренных налоговых последствий условий договора позволит налогоплательщику правильно выстроить договорную политику в соответствии с требованиями налогового законодательства и тем самым минимизировать свои налоговые риски¹¹¹.