4.2 Методика аудиту фінансових результатів.

Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.[37]

Аудиторський процес починається з того моменту, коли потенційний клієнт звертається з проханням провести аудит

Проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється аудиторами, аудиторськими фірмами, які набули права

на здійснення аудиторської діяльності відповідно до цього Закону.

Загальні умови проведення аудиту та інших аудиторських послуг визначаються стандартами аудиту, затвердженими Аудиторською палатою України.

Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта, аудиторові необхідно отримати попередню інформацію про галузь економічної діяльності та про форму власності підприємства, систему управління, організаційну структуру, види здійснених операцій, а також оцінити отриману інформацію про діяльність клієнта, що сприятиме якісному та кваліфікованому проведенню аудиту.

Аудитор може отримувати інформацію про виробничу та економічну діяльність підприємства з різних джерел, а саме:

• попередній досвід співпраці з клієнтом та роботи аудито­ра на підприємствах тієї галузі економіки, в межах якої працює потенційний клієнт;

• співбесіди зі співробітниками та посадовими особами підприємства;

• співбесіди зі спеціалістами служби внутрішнього контро­лю (аудиту) та аналіз звітів про проведення процедур внутрішнього аудиту;

• співбесіди з іншими аудиторами, а також юрисконсульта­ми та іншими радниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері;

• співбесіди з обізнаними особами, які не входять до штату даного підприємства (клієнтами, постачальниками, кон­курентами);( Див. Додаток О)

Аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником.(Додаток Ч)

У договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін.

Стандартами аудиту можуть бути передбачені й інші істотні

умови договору на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг.

Недійсними є будь-які положення договору, спрямовані на повне звільнення аудитора (аудиторської фірми) від встановленої законом майнової відповідальності за недостовірність аудиторського висновку чи іншого документа, в якому відображені результати аудиторської перевірки.

Документи, передані замовником аудитору (аудиторській фірмі) для проведення аудиту, не підлягають розголошенню чи вилученню без згоди замовника.

Після підписання договору аудитор повинен вивчити систему внутрішнього контролюТовариства, визначити коефіцієнт ризику, та суттєвість , та скласти плпн – програму на проведення аудиту.

Система внутрішнього контролю включає три основні елементи: середовище контролю, систему бухгалтерського обліку та незалежні процедури перевірки.

Середовище контролю, де відбуваються операції, — це заходи і записи, які характеризують загальне ставлення керівництва і власників підприємства до діючої системи внутрішнього контролю, значення діючої системи внутрішнього контролю для підприємства.

До факторів середовища контролю належать:

• діяльність керівництва (власників) клієнта;

• політика та методи керівництва;

• організаційна структура підприємства і методи розподілу функцій управління і відповідальності;

• управлінські методи контролю, в тому числі кадрова політика і практика, а також порядок розподілу обов’язків.

До специфічних заходів контролю включають:

• періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

• перевірку арифметичної точності записів;

• контроль за умовами функціонування та використання комп’ютерних інформаційних систем, зокрема підтримання контролю за періодичними змінами комп’ютерних програм, доступом до бази інформаційних даних;

• введення і перевірку контрольних рахунків і перевірочних облікових регістрів по рахунках;

• порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

• відповідність прийнятих внутрішніх правил вимогам законодавчих актів та зовнішнім джерелам інформації;

• порівняння загальної суми наявних грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних ресурсів із записами в облікових регістрах;

• порівняння і аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).

Після загального вивчення стану підприємства-клієнта і укладення договору на проведення аудиторської перевірки аудитор складає план і програму аудиту.

Аудитори і аудиторська фірми повинні організувати свою роботу таким чином, щоб забезпечити відповідний рівень її якості та бути впевненим, що в кожній конкретній ситуації були застосовані найбільш ефективні і дійові методи аудиту.

Отже, план аудиторської перевірки повинен засновуватися на знанні аудитором особливостей підприємства, а також на результатах загальних досліджень економічної сфери діяльності клієнта, проведених аудитором. Для проведення таких досліджень аудитор повинен володіти достатнім рівнем знань відносно виду діяльності клієнта, щоб визначити де існує високий ризик виникнення порушень та помилок, які можуть істотним чином вплинути на фінансову інформацію підприємства.

Аудитор, підчас складання плану і програми аудиту повинен враховувати наступні моменти:

• умови договору на проведення аудиту;

• форма організації бухгалтерського обліку та системи контролю на підприємстві, що перевіряється;

• обсяг інформації, необхідний для аудиту;

• тривалість аудиторської перевірки;

• ступінь довіри до системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві;

• методи перевірки аудиторських доказів;

• можливість залучення до проведення аудиту сторонніх експертів.

Програма проведення аудиту є робочим документом аудитора, який обов'язково складається і включається до аудиторського досьє.

Програма аудиторської перевірки складається письмово і містить конкретні задачі, заходи і процедури щодо кожного об'єкту аудиту. До того ж програма аудиту містить перелік етапів аудиторської перевірки, процедури аудиту, які будуть використані на кожному етапі перевірки, перелік доказів, які необхідно отримати аудитору, виконавці кожного виду робіт і строки їх виконання

Під час аудиторської перевірки аудитор досліджує тільки ту методику і процедури бухгалтерського обліку, які відносяться до тверджень звітності. Розуміння відповідних аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою властивого ризику і ризику невідповідності функціонування внутрішнього контролю разом із розглядом інших обставин нададуть аудитору можливість:

• з’ясувати для себе види потенційних суттєвих перекручень, котрі можуть бути у фінансових звітах;

• визначити фактори, що впливають на ризик наявності суттєвих помилок;

• запланувати необхідні аудиторські процедури.

Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві повинен забезпечувати:

• наявність дозволу на проведення облікових операцій, які мають здійснюватися відповідно до розпорядження керівництва;

• відображення всіх облікових операцій у вигляді точних підсумкових показників на відповідних рахунках обліку і у відповідний час, що дає можливість спеціалістам підготувати фінансову звітність згідно зі встановленими вимогами щодо її подання;

• доступ до облікових записів по активах підприємства тільки після дозволу керівництва;

• систему обліку, що передбачає порядок порівняння відображених в обліку активів з активами, які є у наявності, через певні інтервали часу, і по всіх існуючих розбіжностях вживати необхідних та своєчасних заходів щодо їх усунення.

Через певні обмеження наявні системи обліку і внутрішнього контролю не можуть дати керівництву докази того, що поставлені перед внутрішнім контролем завдання виконані.

думку у випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде зроблено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має такі три складові: властивий ризик; ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю; ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик-це імовірність суттєвих перекручень залишку за певним бухгалтерським рахунком чи певної категорії операції або можливість перекручень цих показників у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може призвести до помилок та перекручень у залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.

Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку за повним рахунком.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблена аудитором оцінка внутрішнього контролю й внутрішнього ризику впливає на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100% залишків за рахунками або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше аргументаційний, ніж підсумковий характер. Існує взаємозв'язок між ризиком невиявлення помилок та властивим ризиком і ризиком невідповідності системи внутрішнього контролю. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності системи внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури згідно з програмою.

Аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо оцінивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності).[37]

Ризик невиявлення. Процедурний ризик (ризик невиявлення) визначає план обсягу тестування для одержання великої кількості аудиторських свідчень. Тому аудитор повинен установити зв'язок між цілями системи внутрішньогосподарського контролю та аудиторської перевірки, визначаючи для кожної статті звіту і окремий розмір процедурного ризику. Коли аудитор готовий узяти на себе великий ризик, свідчень потрібно менше. Отже, необхідно прагнути до мінімізації аудиторського ризику і тоді можна одержати максимум доказів складання аудиторського висновку.

Таким чином, для того щоб підготувати оптимальний план проведення аудиту, необхідно під час розрахунку аудиторського ризику системно враховувати не тільки загальні основні аспекти контролю, а й попередньо оцінити сукупність факторів, що впливають на них. Тільки системний підхід і комплексна оцінка усіх факторів під час розрахунку аудиторського ризику дає змогу скласти прийнятний план аудиту.

При перевірці правильності відображення фінансових результатів аудитору необхідно впевнитися, що при складанні Звіту про фінансові результати підприємство виконало основні вимоги до річних звітів:

• всі операції повинні бути зареєстровані;

• всі операції повинні бути зареєстровані і представлені належним чином;

• зареєстровані операції повинні відповідати реальності;

• занесені в правильний період;

• правильно оцінені;

• всі операції стосуються підприємства;

• занесені у відповідний рахунок;

• правильно представлені в річних звітах.

Перевірка звіту про фінансові результати. У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, можуть виникнути три ситуації, коли:

• інформація, зафіксована у звіті, відображає реальний результат від фінансово-господарської діяльності;

• інформація у звіті викривлена без наміру, тобто через помилки обліку, неправильне тлумачення законів, невірну інтерпретацію господарських фактів і з інших причин;

• інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, складає від 40 до 55% за оцінкою різних фахівців.[2]

Якщо мова йде про викривлення показників із фінансових результатів, то слід визначити його мету — це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі — балансовий прибуток, мета такого викривлення — покращення показників фінансової звітності для подачі її користувачам.

Однак під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності і повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямками емпіричного дослідження є:

• визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

• вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають від ношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність ін формації в цій звітності;

• виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій і податковій звітності;

• виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), здатних виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

• виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій і податковій звітності;

• визначення заходів, які можуть сприяти більш як найдостовірнішому відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій і податковій звітності.

Фінансовий облік виконує дві основні функції:

• вимірює і відображає фінансовий результат;

• відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерський облік, згідно з новими стандартами, побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку й міжнародних стандартах обліку й звітності. Він спрямований на:

• об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності й фінансового стану;

• відображення ринкових ризиків;

• урахування впливу ринку на діяльність.

Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів у бухгалтерському обліку.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку фінансових результатів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку А подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

Приклад тесту системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку доходів подано в (додатку Т,У).

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходіб він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний вибірковий, комбінований).

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень:

• доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

• відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

• доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

• доходи відображені у відповідному періоді;

• доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.[26]

Приклад програми аудиту доходів подано в Додатку Ф.

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що:

• господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами;

• договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства;

• ці договори не є обтяжливими для підприємства;

• ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.

У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції.

При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження.

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб.

Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.