3.3. Формирование передаточного акта, заключительной и вступительной бухгалтерских отчетностей при преобразовании, присоединении, слиянии

Типовые формы передаточного акта и разделительного баланса действующим законодательством не предусмотрены. Они составля­ются в произвольной форме. Для правильного ведения бухгалтер­ского учета и составления бухгалтерской отчетности в процессе реорганизации предприятия должны руководствоваться Методи­ческими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н.

Передаточный акт — документ, который служит основанием для передачи имущества и обязательств юридических лиц при реорга­низации в форме слияния, присоединения и преобразования (ст. 58 ГК. РФ). Он состоит из нескольких частей.

В первой части передаточного акта указывается общая инфор­мация о реорганизации юридических лиц, а именно:

S полное наименование юридических лиц, участвующих в ре­организации, а также их организационно-правовая форма;

S вид реорганизации;

S наименование и организационно-правовая форма правопре­емников;

115

S дата принятия решения о реорганизации;

S список прилагаемых форм отчетности;

*/ список прилагаемых инвентаризационных описей, сличи­тельных ведомостей;

S список других прилагаемых документов (приказ об учетной политике организации, аналитические данные по дебитор­ской и кредиторской задолженности и т. п.).

Вторая часть передаточного акта представляет собой бухгалтер­ский баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица на дату составления передаточного акта. Бухгалтерский баланс, кото­рый включается в передаточный акт, называют передаточным. В нем приводятся только данные по состоянию на отчетную дату. Показатели на начало отчетного гола не указываются.

Третья часть передаточного акта содержит подробные расшиф­ровки по всем статьям передаточного баланса. Например, в статье «Основные средства» приводится полный перечень всех основных средств, передаваемых в ходе реорганизации: наименование, коли­чество, стоимостная оценка. Пояснения к передаточному балансу необходимы для того, чтобы после проведения реорганизации бух­галтер мог отразить в бухгалтерском учете переданное имущество и обязательства.

Рассмотрим составление передаточного акта при различных фор­мах реорганизации. Остановимся подробнее на форме преобразова­ния. Гражданское законодательство предусматривает различные ви­ды преобразований в зависимости от организационно-правовой формы предприятия (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Виды преобразований, предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации

Организационно-правовая форма		Нормативно-правовая основа
до преобразования	после преобразования
Полное товарищество Товарищество на вере Общество с ограниченной (дополнительной) ответ­ственностью (ООО) Акционерное общество (АО) Производственный коопе­ратив	Хозяйственное общество Полное товарищество Акционерное общество Производственный кооператив Общество с ограниченной ответ­ственностью Производственный кооператив Некоммерческая организация Хозяйственное товарищество или общество	ст. 81 ГК РФ ст. 86 ГК РФ ст. 92 ГК РФ ст. 104ГКРФ ст. 112ГКРФ

116

Решение о преобразовании в другую организационно-правовую форму принимают учредители на обшем собрании акционеров АО (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционер­ных обществах») или на общем собрании участников ООО (Феде­ральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с огра­ниченной ответственностью»). Они утверждают порядок обмена долей общества с ограниченной ответственностью (акций АО), ре­организуемых в форме преобразования, в лоли или акции новых организаций.

Пример 1

Принято решение о реорганизации 000 «Предшественник» в ЗАО «Преемник» на общем собрании участников 11 мая 2005 г.

ООО «Предшественник»

Преобразование

ЗАО «Преемник»

Рис. 3.4

Исходная информация:

1. Уставный капитал ООО «Предшественник», руб. — 50 000

1. Доли участников в уставном капитале ООО «Предшественник», руб.:

Антонова ГС. - 25 000

Федоров В.В. - 15 000

Матузкова С.А. - 10 000

3. Уставный капитал ЗАО «Преемник» будет сфор­ мирован за счет средств ООО «Предшествен­ ник», руб.:

уставный капитал — 50 000

добавочный капитал — 15 000

резервный капитал — 5000

нераспределенная прибыль — 130 000

Итбго - 200 000

4. Уставный капитал ЗАО делится на 200 акций номиналом по 1000 руб. Количество акций, принадлежащих каждому акционеру, пропорционально его доле в уставном капитале реорганизуемого предприятия.

5. Сроки проведения реорганизации — с 12 мая по 30 июня 2005 г. Решение собрания участников оформляется протоколом.

117

Протокол собрания участников общества с ограниченной ответственностью «Предшественник»

г. Москва 11 мая 2005 г.

Присутствовали:

Участники Антонова Г.С.

Матузкова С.А.

Федоров В.В. Генеральный директор ООО «Предшественник» Иванов И.И. Кандидат на должность генерального директора ЗАО «Преемник» Петров П.П.

Повестка дня:

Реорганизация ООО «Предшественник» в ЗАО «Преемник»

Постановили:

1. Провести реорганизацию ООО «Предшественник» в форме преобразования в закрытое акционерное общество.

Сроки проведения реорганизации — с 12 мая по 30 июня 2005 г.

2.Поручить генеральному директору ООО «Предшественник» провести следующие подготовительные мероприятия:

• уведомить кредиторов о реорганизации ООО «Предшествен­ник» путем публикации в печати сообщения и рассылкой письменного уведомления каждому кредитору. Срок исполне­ния — до 31 мая 2005 г.;

• уведомить налоговые органы и внебюджетные фонды о реор­ганизации. Срок исполнения — до 21 мая 2005 г.;

• провести полную сплошную инвентаризацию имущества и обязательств ООО «Предшественник». Срок исполнения — до 31 мая 2005 г.;

• представить для утверждения на общее собрание участников передаточный акт ООО «Предшественник» 30 июня 2005 г.

3.Организация, возникающая в результате реорганизации, имеет название ЗАО «Преемник».

Юридический адрес: 119634, г. Москва, Озерная ул., д. 101.

4.Уставный капитал ЗАО «Преемник» формируется за счет уставного капитала (50 000 руб.), добавочного капитала (15 000 руб.), резервного капитала (5000 руб.), нераспределен­ ной прибыли (130 000 руб.) своего правопредшественника — ООО «Предшественник» и составляет 200 000 руб. Уставный капитал делится на 200 акций номиналом по 1000 руб.

118

Окончание

5.Акционерами ЗАО «Преемник» являются участники ООО «Предшественник». Количество акций, принадлежащее каж­ дому акционеру, пропорционально его доле в уставном капи­ тале реорганизуемого предприятия. Акции ЗАО «Преемник» будут распределены следующим образом:

Антонова Г.С. — 100 акций; Федоров В.В. — 60 акций; Матузкова С.А. — 40 акций.

6. ЗАО «Преемник» является правопреемником ООО «Предшест­венник». К нему переходит все имущество и все обязательства реорганизуемого предприятия.

7. Оценка имущества при составлении передаточного акта про­изводится следующим образом:

• основные средства и нематериальные активы оцениваются по остаточной стоимости;

• материально-производственные запасы оцениваются по фак­тической стоимости;

• финансовые вложения оцениваются по первоначальной стои­мости.

8. Утвердить на должность генерального директора ЗАО «Преем­ник» Петрова П.П.

9. Поручить генеральному директору ЗАО «Преемник»:

• сформировать учредительные документы новой организации, которые необходимо представить на утверждение общего со­брания акционеров 30 июня 2005 г.;

• провести государственную регистрацию ЗАО «Преемник».

10. Назначить общее собрание акционеров ЗАО «Преемник» на 30 июня 2005 г.

11. Расходы на реорганизацию финансируются за счет средств ООО «Предшественник».

Подписи участников:

Выполняя решение собрания участников, реорганизуемое пред­приятие составило передаточный акт.

119

Утвержден

на общем собрании участников

30 июня 2005 г.

Передаточный акт общества с ограниченной ответственностью «Предшественник»

г. Москва 30 июня 2005 г.

11 мая 2005 г. на обшем собрании участников было приня­то решение о реорганизации ООО «Предшественник» путем его преобразования в закрытое акционерное общество «Преем­ник».

ЗАО «Преемник» является правопреемником ООО «Предшест­венник». К нему переходят имущество и обязательства реорга­низуемого предприятия в следующем составе, тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел 1. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Нематериальные активы Основные средства Итого раздел 1	5 160 | 165	Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Итого раздел III	50 15 5 145 215
		Раздел IV. Долгосрочные обязательства
		Кредиты и займы Итого раздел IV	60 60
Раздел II. Оборотные активы		Раздел V. Краткосрочные обязательства
Запасы НДС по приобретенным цен­ностям Дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Итого раздел II	120 10 87 30 46 293	Кредиторская задолжен­ность Резервы предстоящих рас­ходов Итого раздел V	173 Ю 183
Баланс	458	Баланс	458

120

Окончание

Имущество, указанное в	передаточном акте,	оценено следу-
ющим образом:
• основные средства и нематериальные активы -		- по остаточной
стоимости;
• материально-производственные запасы — по фактической
стоимости;
• финансовые вложения —	по первоначальной	стоимости.
Генеральный директор ООО	« Предшествен ни к»	Иванов И.И.
Главный бухгалтер		Сидорова М.В.

Помимо этих сведений в передаточном акте были указаны:

• количество передаваемого имущества, его подробное описа­ние;

• список прилагаемых форм отчетности;

• список прилагаемых инвентаризационных описей, сличи­тельных ведомостей;

• приказ об учетной политике предприятия;

• аналитические данные по дебиторской и кредиторской за­долженности.

Преобразованная организация должна составить заключитель­ную бухгалтерскую отчетность на дату, предшествующую дню госу­дарственной регистрации вновь создаваемой организации. При этом закрываются счета учета прибылей и убытков, а сумма чистой прибыли распределяется по решению учредителей.

Данные заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта. Причины такого рас­хождения подробно излагаются в пояснительной записке к заклю­чительной бухгалтерской отчетности.

Государственная регистрация ЗАО «Преемник» должна состо­яться 15 июля 2005 г. Заключительный бухгалтерский баланс был составлен на 14 июля 2005 г. В нем указываются только данные на конец отчетного периода.

В пояснительной записке к заключительному бухгалтерскому балансу ООО «Предшественник» были изложены причины расхож­дения между данными передаточного акта и заключительного ба­ланса.

121

Заключительный бухгалтерский баланс 000 «Предшественник» на 14 июля 2005 г., тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Нематериальные активы Основные средства Итого раздел I	5 160 165	Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Итого раздел III	50 15 5 150 220
		Раздел IV. Долгосрочные обязательства
		Кредиты и займы Итого раздел IV	60 60
Раздел II. Оборотные активы		Раздел V. Краткосрочные обязательства
Запасы НДС по приобретенным цен­ностям Дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Итого раздел II	100 7 65 30 53 255	Кредиторская задолжен­ность Резервы предстоящих рас­ходов Итого раздел V	130 10 140
Баланс	420	Баланс	420

В период с J июля по 14 июля 2005 г. организация продолжала вести хозяйственную деятельность, в результате чего:

• величина запасов уменьшилась на 20 000 руб. за счет реализа­ции готовой продукции;

• сумма НДС по приобретенным ценностям уменьшилась на 3000 руб. за счет предъявления к налоговому вычету;

• дебиторская задолженность сократилась на 22 000 руб. за счет поступления денежных средств от покупателей и заказчиков;

• кредиторская задолженность сократилась на 43 000 руб. за счет погашения задолженности перед кредиторами;

• нераспределенная прибыль увеличилась на 5000 руб.;

• сумма денежных средств увеличилась на 7000 руб.

Поскольку в нашем примере стоимость имущества, указанная в передаточном акте, соответствует его стоимости, указанной в бухгалтерском учете, то при составлении вступительного баланса бухгалтер ЗАО «Преемник» может просто перенести данные об имуществе из заключительного баланса.

Если бы учредители ООО «Предшественник» решили оценить имущество по рыночной стоимости, то данные заключительной отчетности не совпадали бы с показателями передаточного акта. В этом случае вступительный баланс составлялся бы на основании передаточного акта, но с учетом тех изменений, которые прошли с момента составления передаточного акта до дня формирования заключительной бухгалтерской отчетности.

Особое внимание стоит уделить формированию числовых пока­зателей раздела «Капитал и резервы» вступительного баланса. Размер уставного капитала новой организации во вступительной бухгалтерской отчетности должен соответствовать размеру, опреде­ленному в учредительных документах организации, возникшей в результате реорганизации.

Учредители могут как увеличить, так и уменьшить величину уставного капитала. При этом величины собственного капитала реорганизуемого предприятия и его правопреемника должны быть одинаковыми.

Увеличение собственного капитала производится за счет умень­шения суммы добавочного капитала или других составляющих соб­ственного капитала реорганизуемого предприятия.

Уменьшение уставного капитала регулируется за счет увеличения нераспределенной прибыли или уменьшения непокрытого убытка.

В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в следующем порядке.

Стоимость чистых активов > Уставный капитал

Превышение возникло при конвертации акций по стоимости выше номинальной (характерно для акционерных обществ)

^V

Добавочный капитал = Стоимость чистых активов - Уставный капитал

123

Ситуация 2

Стоимость чистых активов > Уставный капитал

гп

В остальных случаях

Нераспределенная прибыль = Стоимость чистых активов - Уставный капитал

Ситуация 3

Стоимость чистых активов < Уставный капитал

гп

Во всех случаях

Непокрытый убыток = Уставный капитал - Стоимость чистых активов

Во всех рассмотренных нами случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного баланса организации, возникшей в результате реорганизации, никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Сформируем всту­пительный баланс для нашего примера. Для этого рассчитаем стои­мость чистых активов ЗАО «Преемник».

Под стоимостью чистых активов понимается величина, опре­деляемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, входят внеоборотные и оборотные активы, за исключением стоимости фактических за­трат на выкуп собственных акций и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

s долгосрочные обязательства по кредитам и займам и прочие долгосрочные обязательства;

•/ краткосрочные обязательства по кредитам и займам;

s кредиторская задолженность;

S задолженность участникам (учредителям) по выплате дохо­дов;

S резервы предстоящих расходов;

s прочие краткосрочные обязательства.

124

В нашем примере:

Сумма активов, принимаемых к расчету = 165 000 руб. + + 255 000 руб. = 420 000 руб.

Сумма пассивов, принимаемых к расчету = 60 000 руб. + + 140 000 руб. = 200 000 руб.

Стоимость чистых активов ЗАО «Преемник» = 420 000 руб. -- 200 000 руб. = 220 000 руб.

Стоимость чистых активов больше величины уставного капита­ла (220 000 > 200 000), что соответствует ситуации 2, рассмотренной нами выше. Следовательно, нераспределенная прибыль в разде­ле «Капитал и резервы» вступительного баланса ЗАО «Преемник» должна быть увеличена на 20 000 руб.

Вступительный бухгалтерский баланс ЗАО «Преемник» на 15 июля 2005 г., тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Нематериальные активы Основные средства Итого раздел I	5 160 165	Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Итого раздел III	200 20 220
		Раздел IV. Долгосрочные обязательства
		Кредиты и займы Итого раздел IV	60 60
Раздел II. Оборотные активы		Раздел V. Краткосрочные обязательства
Запасы НДС по приобретенным цен­ностям Дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Итого раздел II	100 7 65 30 53 255	Кредиторская задолжен­ность Резервы предстоящих рас­ходов Итого раздел V	130 10 140
Баланс	420	баланс	420

125

При реорганизации в форме присоединения заключительная бух­галтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр запи­си о прекращении ее деятельности. При этом производится закры­тие счета учета прибылей и убытков и распределение чистой при­были присоединяющейся организации на основании договора о присоединении.

Организация-правопреемник, к которой присоединяется одна или несколько реорганизованных организаций, не производит за­крытие счетов и не формирует заключительную бухгалтерскую от­четность. Текущий отчетный год для нее не прерывается, а только изменяется объем имущества и обязательств на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присое­диненных организаций.

Бухгалтерская отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточных актов и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющихся организаций, за исключением:

• числовых показателей, отражающих взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми предприятиями, включая расчеты по дивидендам;

• финансовых вложений одних реорганизуемых предприятий в уставные капиталы других реорганизуемых предприятий;

• иных активов и обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых предприятий, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Решение о присоединении организации к другому юридическо­му лицу принимают ее учредители на общем собрании акционеров или участников. Между реорганизуемыми предприятиями заклю­чается договор о присоединении. В договоре необходимо указать срок, в течение которого нужно провести реорганизацию, сведения об учредителях организаций и размере уставного капитала органи­зации-правопреемника, способы оценки имущества и обязательств в передаточном акте присоединяемого предприятия, сроки прове­дения инвентаризации имущества и обязательств перед составле­нием передаточного акта.

На совместном собрании учредителей всех реорганизуемых предприятий утверждается порядок обмена долей ООО (акций АО), реорганизуемого в форме присоединения, на доли или акции организации-правопреемника.

Рассмотрим на конкретном примере процесс реорганизации предприятий в форме присоединения.

126

Пример 2

На общем собрании акционеров ЗАО «Часть» и ЗАО «Преемник» I сентября 2005 г. принято решение о реорганизации предприятий путем присоединения ЗАО «Часть» к ЗАО «Преемник». Уставный ка­питал предприятия-правопреемника будет равен сумме уставных ка­питалов реорганизованных предприятий и составит 300 000 руб.

ЗАО «часть-

ЗАО «Преемник»

Рис. 3.5

Согласно договору о присоединении ЗАО «Часть» подготовило и утвердило передаточный акт в установленные сроки. По данным передаточного акта к ЗАО «Преемник» переходит следующее иму­щество и обязательства.

Передаточный бухгалтерский баланс ЗАО «Часть» на 10 октября 2005 г., тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел I.		Раздел III.
Внеоборотные активы		Капитал и резервы
Основные средства	112	Уставный капитал	100
Долгосрочные финансовые	60	Добавочный капитал	20
вложения		Резервный капитал	5
		Нераспределенная прибыль	55
Итого раздел I	172	Итого раздел III	180
		Раздел IV. Долгосрочные обязател	аСТВЭ
		Кредиты и займы	-
		Итого раздел IV	-
Раздел II.		Раздел V.
Оборотные активы		Краткосрочные обязател	ьства
Запасы	56	Кредиторская задолжен-	120
НДС по приобретенным цен-	3	ность
ностям
Дебиторская задолженность	45
Денежные средства	24
Итого раздел II	128	Итого раздел V	120
Баланс	300	Баланс	300

127

На основании передаточного акта ЗАО «Часть» к ЗАО «Преем­ник» переходит оборудование, остаточная стоимость которого со­ставляет 98 000 руб., но по решению учредителей в передаточном акте была отражена рыночная стоимость основного средства, кото­рая составила 112 000 руб. На разницу между рыночной и остаточ­ной стоимостью в 14 000 руб. в передаточном балансе был увеличен добавочный капитал организации.

Долгосрочные финансовые вложения были ранее сделаны ЗАО «Часть» в уставный капитал ЗАО «Преемник» в размере 60 000 руб.

На дату, которая предшествует дню завершения реорганизации, бухгалтер ЗАО «Часть» составил заключительную бухгалтерскую отчетность, при этом предварительно закрыл счета учета прибылей и убытков.

В пояснительной записке к заключительному балансу ЗАО «Часть» были изложены причины расхождения между данными передаточного акта и заключительного баланса.

Заключительный бухгалтерский баланс ЗАО «Часть» на 20 октября 2005 г., тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел 1. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Основные средства Долгосрочные финансовые вложения Итого раздел 1	98 60 158	Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Итого раздел III	100 6 5 59 170
		Раздел IV. Долгосрочные обязательства
		Кредиты и займы Итого раздел IV	-
Раздел II. Оборотные активы		Раздел V. Краткосрочные обязательства
Запасы НДС по приобретенным цен­ностям Дебиторская задолженность Денежные средства Итого раздел II	29 1 32 25 87	Кредиторская задолжен­ность Итого раздел V	75 75
Баланс	245	Баланс	245

128

Окончание

В период с 10 по 20 октября 2005 г. организация продолжала вести хозяйственную деятельность, в результате чего:

• величина запасов уменьшилась на 27 000 руб.;

• сумма НДС по приобретенным ценностям уменьшилась на 2000 руб.;

• дебиторская задолженность сократилась на 13 000 руб.;

• сумма денежных средств возросла на 1000 руб.;

• нераспределенная прибыль увеличилась на 4000 руб.;

• кредиторская задолженность сократилась на 45 000 руб.

1 :

На день завершения реорганизации ЗАО «Преемник» составило промежуточную бухгалтерскую отчетность, причем счета учета прибылей и убытков не закрывались.

Промежуточный бухгалтерский баланс ЗАО «Преемник» на 20 октября 2005 г., тыс. руб.

Актив		Пассив
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Раздел 1. Внеоборотные активы		Раздел III. Капитал и резервы
Нематериальные активы Основные средства Итого раздел 1	5 160 165	Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал Нераспределенная прибыль Итого раздел III	200 20 220
		Раздел IV. Долгосрочные обязательства
		Кредиты и займы Итого раздел IV	60 60
Раздел II. Оборотные активы		Раздел V. Краткосрочные обязательства
Запасы НДС по приобретенным цен­ностям Дебиторская задолженность Краткосрочные финансовые вложения Денежные средства Итого раздел II	100 7 65 30 53 255	Кредиторская задолжен­ность Резервы предстоящих рас­ходов Итого раздел V	130 10 140
Баланс	420	Баланс	420

129