16.16. Аудит затрат на производство и калькулирования

себестоимости продукции

Целью аудита учета затрат на производство и реализацию продукции является выражение мнения о достоверности отражения в уче-те и отчетности показателей произведенных производственных pacxодов и калькулирования себестоимости продукции.

В целях достижения указанной цели аудиторы выполняют следующие задачи: проверяют правильность оценки всех производственных расходов и оценивают правильность калькулирования себе-стоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказан-ных услуг).

При аудите затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) аудитору необходимо проверить:

-правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг);

-правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приоб-ретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учет-ной политики предприятия;

-имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не от-носящихся к материалам, используемым в производстве, а также на производственные счета величины НДС;

-были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности ма-териалов, использованных при строительстве, ремонте, содержания объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования;

-правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии произ-водства продукции;

-правильность оценки и списания возвратных отходов;

-обоснованность включения в себестоимость продукции расхо-дов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.;

-правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку; имеются ли положения о порядке выплаты премий за произ-водственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам ра-боты за год;

П-равильность начисления единого социального налога;

-правильность начисления амортизации по основным фондам;

-правильность отнесения расходов к прочим затратам;

-наличие смет расходов предприятия на отчетный год по предста-вительским расходам;

-наличие договора на подготовку и переподготовку кадров; . соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо-ды», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хо-зяйства» записям в Главной книге и балансе.

Кроме того, аудитору следует обратить внимание на расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 гл. 25 НК РФ

При аудите калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо проверить:

правильность классификации затрат на производство продук-ции (основные и накладные), по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные), по составу (одноэлементные и ком-плексные), по отношению к объему производства (условно-перемен-ные и условно-постоянные), по периодичности возникновения (теку-щие и единовременные);

учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;

применения методов учета затрат и калькулирования себестои-мости продукции;

составления бухгалтерских проводок по учету затрат на произ-водство.

На всех этапах аудита калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) широко применяются аналитические процедуры. Их значение состоит в том, что они позволяют получить доказательства верности учета отдельных видов расходов и статей, оценить эффектив-ность произведенных расходов как на дату составления отчетности (за прошлые периоды), так и на перспективу. Кроме того, они помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах, на так называемых слабых звеньях, что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость.

Масштабы применения аналитических процедур зависят от ряда факторов: профиль организации и особенности ее функционирова-ния; опыт работы с клиентом; наличие финансовой и нефинансовой информации, исследование которой дает в некоторых случаях более убедительные результаты, чем анализ только финансовых данных; надежность и достоверность различных форм информации; сопостави-мость и независимость источников информации; трудоемкость и стоимость других методов проверки.

При оценке надежности аналитических процедур необходимо учи-тывать существенность статей отчетности и точность, с которой ожи-даемые результаты аналитических процедур могут быть предсказан.

Например, ряд мелких затрат (канцелярские, на телефонные разгово-ры и др.) обычно не нуждаются в детализированной проверке, так как их сумма незначительна и риск фальсификации сравнительно мал.

В начале аудита калькулирования осуществляется анализ бухгалтерской отчетности прошлых периодов, прогнозной и сметной бухгалтер-ской отчетности, внутренней управленческой отчетности, сведений о влиянии внешних факторов (например, снижении спроса, вызвавшем изменение структуры товарооборота и, как следствие, уровня издержек обращения), информации о воздействии внутренних факторов (напри-мер, приобретение основных средств, открытие новых торговых точек, увеличение численности персонала, что влияет на изменение соответст-вующих видов издержек обращения), отраслевых статистических дан-ных, нефинансовой информации (например, количественных показателей объема реализации, численности работников, размера торговой площади, количества магазинов в составе холдинга).

Главной целью использования аналитических процедур на этой стадии является привлечение внимания аудитора к тем показателям расходов, по которым наблюдается отклонение от базовых величин и которые являются наиболее существенными.

Задачами планирования аудита издержек обращения на предприятиях-ятиях Розничной торговли являются:

1. Определение сущности и содержания деловой активности аудируе-мой организации. Здесь оцениваются изменения, произошедшие за от-четный период. Если аудит проводится не впервые, сравниваются учетные и отчетные данные текущего года с уже проверенной инфор-мацией прошлых лет.

Например, факторами, которые могут вызвать изменение издер-жек обращения в розничной торговле, являются увеличение объемов деятельности организации и, как следствие, увеличение запасов; рост товарных запасов вследствие их нерентабельности; изменение способа доставки товаров; изменение структуры источников финансирования и т.п.

2. Определение зон возможных ошибок в учете издержек обращения. Для этого производится анализ структуры и динамики издержек обра-щения, списанных на реализованные товары и отраженных в общей сумме в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2), и по статьям Отчета о расходах на продажу (ф. № 5). Неожиданные существенные разницы могут быть следствием преднамеренных и непреднамеренных ошибок в учете и отчетности.

Если сумма необычных колебаний велика, аудитор должен устано-вить, является ли это следствием воздействия нормальных экономиче-ских явлений (рост цен на услуги или снижение спроса на товары дан-ной организации вызвали увеличение уровня издержек обращения и т.п.) или ошибкой (завышение суммы расходов вследствие неправо-мерного отнесения расходов на издержки обращения).

3. Сокращение детализированного тестирования. Если в ходе ис-пользования аналитических процедур на стадии планирования не об-наруживается необычных колебаний, возможность существенных ошибок в учете расходов можно считать минимальной. Следовательно, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по про-анализированным объектам, что экономит его время и материальные затраты.

При планировании аудита издержек обращения в организациях розничной торговли наиболее часто пользуются методом сравнительного анализа. Этот метод применяется для определения отклонений от среднеотраслевых и сметных показателей, а также от значений прошлых периодов. Преимуществом отраслевого сравнительного анализа издержек обращения является то, что по его результатам аудитор мо-жет оценить устойчивость финансовых позиций клиента. Главный же недостаток такого анализа — возможная неточность основанных на нем выводов из-за различий в хозяйственной деятельности входящих в отрасль организаций.

Данный метод может быть полезен при сравнении фактических и плановых (сметных) показателей. В сметных и прогнозных данных со-держатся оценки вероятных будущих результатов деятельности органи-зации по видам расходов и их группам. Недостатком такого сравнения может стать то, что в сметах и прогнозах содержатся, скорее, желаемые, а не вероятные результаты деятельности. Кроме того, совпадение фак-тических и прогнозных данных может быть результатом подгонки цифр. Поэтому при проведении сравнительного анализа аудитору необходимо определить, являются ли плановые сметы реальными для исполнения и были ли фактические данные за текущий период изменены с целью дос-тижения запланированных показателей. Для ответа на первый вопрос аудитор проводит разбор содержания и порядка составления сметы и обсуждает их с клиентом, а для ответа на второй — детально тестирует фактические показатели.

Метод сравнительного анализа учетных и отчетных данных клиен-та за несколько временных периодов заключается в изучении аудито-ром отклонений (по сумме и в процентах) по выбранным показателям, а также процентных соотношений между промежуточными и итоговы-ми показателями в отчетности. Это наиболее распространенный и эф-фективный способ сравнительного анализа, так как, во-первых, он ос-новывается на доступной для аудитора отчетной информации за не-сколько периодов, а следовательно, не требует поиска базы сравнения, расчета среднеотраслевых показателей и т.п., а во-вторых, при таком сравнении учитываются особенности деятельности именно данной ор-ганизации.

При использовании аналитических процедур на стадии проверки по существу результаты их применения могут указывать на необходи-мость получения дополнительной информации по аудиту. На этой ста-дии аналитические процедуры применяются для получения фактического материала относительно определенных утверждений, касаю-щихся любых видов расходов или деловых операций. При этом они представляют собой тщательные проверки всех значительных откло-нений.

Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении подтверждений, в которых потенциальные ошибки не очевидны при проверке фактических данных. Например, сравнение фактического числа работников на основе трудовых договоров с ведомостями зара-ботной платы может указать на выплаты несуществующим работни-кам, чего можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.

Использование аналитических процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соот-ветствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

Виды документов и регистров, подвергающихся сравнению, зави-сят от объекта аудита. Если проверяются издержки обращения, то ана-лизируются книга аналитического учета издержек обращения в роз-ничной торговле (при книжно-журнальной форме учета), Главная книга (счет 44 «Расходы на продажу»), форма № 5 Приложение к бух-галтерскому балансу (разд. б), соответствующие первичные документы и мемориальные ордера.

При аудите транспортных расходов применяются факторные моде-ли, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или по-временной). Влияние факторов описывается методами элиминирова-ния (разниц, цепных подстановок).

При проверке достоверности расходов на оплату труда аудитор учи-тывает в динамике численность работников, размер средней заработ-ной платы, изменение системы оплаты труда на предприятии в отчет-ном периоде по сравнению с базисным, товарооборот при сдельной оплате труда, объем рабочего времени при повременной оплате труда. При аудите расходов на отчисления от заработной платы следует проана-лизировать их по видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аудитора только правильность общей суммы по данной статье, или он проверяет и правильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оп-лату труда.

Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе и движении основных средств организации. Для оценки риска фальсификации могут быть использованы результаты инвентаризации за прошлые и отчетный годы. Кроме того, если проводилась переоценка основных средств, не-обходимо проверить наличие актов оценщиков, послуживших основа-нием уменьшения их стоимости и соответственно суммы начисляемо-го износа.

При документальной проверке сопоставляются суммы по доку-ментам клиента с расчетами самого аудитора, количества и стоимости основных средств в ведомостях начисления износа с данными инвен-таризации, результаты переоценки в соответствующих актах со стоимостью основных средств в ведомостях по начислению износа, а также данные расчетов, мемориальных ордеров, Главной книги, отчета о рас-ходах на продажу.

Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдель-ные расходы, относимые на данную статью, являются несущественны-ми, однако сумма статьи в целом является существенной.

На стадии проверки по существу аудитор анализирует расходы, списанные на реализацию отчетного периода и отнесенные на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в более наглядном виде, составляется рабочий документ аудитора «Динамика издержек обращения на остаток това-ров». Для этого используют расчеты издержек обращения на остаток товаров, приведенные главным образом в книге аналитического учета издержек обращения.

Большое значение имеет достоверность объема реализации и ос-татков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно ариф-метические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, спи-санных на счет реализации.

В процессе документальной проверки сравниваются суммы расхо-дов на остаток товаров за каждый последний месяц квартала с бухгал-терским балансом по статье «Затраты в незавершенном производстве». Кроме того, суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и после-дующий месяцы в Главной книге. Суммы издержек обращения на реа-лизованные товары, кроме этого, сравнивают с суммой по статье «Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках.

Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита предназначены для того, чтобы перед составлением заключения о досто-верности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в про-цессе их детализированной проверки. На этой стадии аудитор в прин-ципе не ожидает обнаружить существенные отклонения, поскольку, если они имели место, должны были быть обнаружены на более ран-них стадиях. Если же таковые все-таки выявятся, следует провести до-полнительные процедуры и проверить все заново.

На заключительной стадии применяются коэффициентный метод, методы вертикального и горизонтального анализа. В частности, вы-числяются значения таких показателей, как уровень расходов, затрат, отдача, рентабельность затрат. Эти показатели могут вычисляться как по общей сумме расходов, так и по их отдельным видам.

В последнее время все большее распространение находит анализ взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек об-ращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равновес-ный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового со-стояния организации, эффективности ее работы, а также при состав-лении прогнозов результатов на краткосрочный период.

В ходе проверки издержек обращения анализ безубыточности це-лесообразно проводить не для определения критического объема реа-лизации, а для установления предельного уровня расходов с учетом сложившихся показателей товарооборота, уровня издержек обраще-ния и тенденций их изменений. Такой анализ возможен как во внеш-нем, так и во внутреннем аудите.

При проверке правильности исчисления и отражения в учете НДС по операциям приобретения товаров и продуктов, выбытия покупных товаров и проекции собственного производства необходимы следующие первич-ные документы и учетные регистры: накладные; товарно-транспортные накладные (при доставке товаров автомобильным транспортом); заку-почные документы (при закупке продуктов у населения); счета на опла-ту товарно-материальных ценностей; счета-фактуры; журналы-ордера № 4, 5, 6, 7, 8, 9 и ведомости к указанным журналам-ордерам или распе-чатки по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары», 41-1 «Товары на скла-дах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 42 «Торговая наценка»;

44 «Расходы на продажу», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика-ми», разработочные таблицы по расчетам с бюджетом по НДС.

7 8. Аудит готовой продукции и товаров

Целью аудита учета готовой продукции является выражение мне-ния о достоверности отражения в учете и отчетности показателей про-изводственной себестоимости готовой продукции, выручки от прода-жи, себестоимости проданной продукции„управленческих и коммер-ческих расходов и прибыли (убытка) от продажи.

Для достижения указанных целей аудитор ставит перед собой та-кие задачи: проанализировать учетную политику в части, регулирую-щей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продук-ции; проверить соблюдение договорной дисциплины; проверить пра-вильности документального оформления операций по выпуску и продаже продукции; проверить правильность учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции; проверить полноту, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям, проанализировать пра-вильность и законность организации аналитического и синтетическо-го учетов операций, связанных с движением готовой продукции; про-верить соблюдение налогового законодательства в части налогообло-жения операций по производству и реализации готовой продукции.

При аудите учета выпуска готовой продукции аудитору необходимо проверить: правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад; правильность отраже-ния в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции, определения производственной себестоимости готовой продукции по видам изделий и заказам, расчетов и списания сумм от-клонений фактической себестоимости от плановой, составления бух-галтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, ус-луг) и ее оценки, а также соответствие записей аналитического и син-тетического учета по балансовым записям счета 43 «Готовая продукция» записям в Главной книге и балансе.

В случае, если продукция не оформляется приемосдаточными до-кументами цеха или склада предприятия и не отражается в бухгалтер-ском учете, возникает неучтенная продукция.

Занижение оценки продукции дает возможность должностным и материально ответственным лицам предприятий и торговых организа-ций изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учете стоимостью продукции.

Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях ее наличие определяется на основании . 1окументации, свидетельствующей о технологических процессах про-изводства этой продукции (документы на выплату заработной платы, ,1анные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой про-дукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции с предпри-ятия (пропуска, счета-фактуры, накладные и пр.).

В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена 1(утем сличения (сопоставления) документов, отражающих получение продукции: документальных данных складов и цехов — производите-. ей продукции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах предприятий с учетными данными на день проведения та-ких инвентаризаций и т.п.

Аудитору следует иметь в виду, что производство продукции из не-учтенных излишков сырья и материалов не дает достаточного основа-ния для утверждения о наличии материального ущерба. Эта продукция может оказаться на складе. Материальный ущерб будет иметь место лишь в том случае, если неучтенной продукции в наличии не окажется, т.е. она была вывезена с предприятия без отражения в учете.

Для установления факта выпуска неучтенной продукции пользу-ются разными способами анализа и проверки документов. К ним, в частности, относятся сопоставление данных инвентаризаций складов готовой продукции предприятия и данных учета в местах хране-ния (обнаружение при этом излишков продукции собственного про-изводства, образование которых за счет недогруза потребителям исключается, подтверждает, что вся продукция на предприятии учитывается, если при этом отсутствуют ошибки в учете), сличение документов, подтверждающих вывоз с предприятия готовой продук-ции (товарно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы„ железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтер-ского и оперативного учета продукции на складах. В результате тако-го сличения могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана и которой не оказалось в недостаче.

Однако в тех случаях, когда документально подтверждается вывоз неучтенной продукции с предприятия, выпускавшего такую продук-цию в массовом порядке и располагавшего для этого запасами сырья и материалов, аудитор должен определить материальный ущерб в разме-ре стоимости вывезенной неучтенной продукции.

При аудите учета отгрузки и реализации готовой продукции (работ, ус-луг) аудитору необходимо проверить: заключены ли договоры на постав-ку готовой продукции и правильно ли они оформлены; правильно ли оформлены документы на отгрузку продукции; правильно ли оформле-ны цены на отгруженную продукцию; правильно ли установлены отпу-скные цены с учетом оплаты расходов по доставке продукции от постав-щика покупателю в соответствии с заключенным договором поставки; своевременно ли предъявлялись в банк платежные требования-поруче-ния за отгруженную продукцию; правильно ли оформлены документы по отпуску продукции, если продукция отпускается непосредственно со склада поставщика; правильно ли организован складской учет готовой продукции; правильно ли ведется аналитический и синтетический учет отгрузки и реализации продукции (работ, услуг).

При аудите правильности учета расходов на продажу, учитываемых на счете 44 «Расходы на продажу», аудитору необходимо проверить: правильность включения затрат в состав расходов на продажу; соблю-дение основных положений по учету тары на предприятиях, а именно: правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участ-ках и других местах ее хранения; правильность ведения аналитическо-го учета по счету 44 «Расходы на продажу» и ведомости; правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с тарой; правиль-ность отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе; соответствие запи-сей синтетического и аналитического учета записям в Главной книге (при журнально-ордерной форме учета) и балансе.

На практике зачастую неправомерно относят на себестоимость стоимость фасовочной бумаги на счет 41 «Товары». Например, прода-вая сыр в торговом зале, продавцы заворачивают его в оберточную бумагу и, ссылаясь на ПБУ 5/0l, расходы на упаковку товаров включают в их фактическую себестоимость. Однако это не означает, что стои-мость бумаги можно отнести на счет 41 «Товары».

Действительно, Положение по бухгалтерскому учету «Учет матери-ально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) разрешает относить за-траты на сортировку и фасовку товаров к расходам на их приобретение. Однако расходы на фасовку включаются в фактическую себестоимость товаров только в том случае, если они связаны с их предпродажной подготовкой.

Если же в магазине фасуют товары, которые уже переданы в торго-вый зал, стоимость упаковочных материалов относится на счет 44 «Расходы на продажу», ведь к моменту передачи товаров для реализа-ции их фактическая себестоимость должна быть уже сформирована на счете 41. Себестоимость же материальных запасов (в частности, и това-ров), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит из-менению, как это оговорено в п. 12 ПБУ 5/01.

Процесс аудита товарных операций следует разделить на три цик-ла: аудит поступления (закупки) товаров (закупочный цикл), аудит продажи товаров (цикл продажи), аудит прочего выбытия (цикл проче-го выбытия).

Используя вопросник аудиторского контроля, нужно уточнить: наличие в организации приказов (распоряжений) о назначении лиц, ответственных за сохранность товаров, договора о материальной от-ветственности с лицами, ответственными за сохранность товаров, со-ответствие метода оценки поступающих товаров отраженному в учет-ной политике, наличие графика документооборота, утвержденного ру-ководителем, и др.

Источником информации для аудитора могут служить данные, по-лученные на основе материалов финансово-хозяйственной деятельно-сти проверяемой организации, в том числе договоры, доверенности на получение и отпуск товаров, счета-фактуры, товарные и денежные (кассовые) накладные, отчеты материально ответственных лиц, ин-вентаризационные описи, акты на переоценку, порчу, бой товаров, а также на завес тары, журналы-ордера по счету 41 «Товары», баланс, Главная книга, товарно-транспортные накладные, закупочные акты, счета-фактуры, счета на оплату товаров, разработочные таблицы по расчету НДС.