2. Классификация и состав затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта

Себестоимость туристского продукта (услуги) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и реализации трудовых, материальных ресурсов, основного капитала а также других затрат, обусловленных спецификой их производства. Себестоимость является важнейшим качественным показателем, работы туристского продукта, комплексно характеризующим эффективность использования всех видов ресурсов. В условиях рыночной экономики себестоимость служит экономической формой возмещения затраченного живого и овеществленного труда, денежной формой учета потребленных элементов производства, основой для исчисления хозрасчетных показателей (прибыль, рентабельность и др.), инструментом общественного регулирования производства, контроля и оценки хозяйственно-финансовой деятельности туристского предприятия.

На туристском предприятии, как показывает практика, выделяют себестоимость:

• всего объема продаж туристского продукта;

• объема продаж туристского продукта по направлениям деятельности (Болгария, Испания, Италия, Чехия и др.);

• единицы реализуемого туристского продукта (туродня, одного участника экскурсии и т.д.).

Объектом калькулирования себестоимости является отдельный туристский продукт (услуга). В себестоимость при расчете стоимости туристского продукта включаются затраты, связанные с его производством и реализацией. И поскольку процесс производства и реализации туристского продукта рассматривается как единый процесс, то все затраты есть производственные. В зависимости от способа включения их в себестоимость они подразделяются на прямые и косвенные. Определение состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, является, с одной стороны, несложной проблемой, так как у предприятий системы туризма накоплен значительный опыт этой работы. С другой стороны, туристские предприятия испытывают трудности, связанные с отсутствием нормативных документов, регулирующих поведение затрат при производстве и реализации туристского продукта. Это в свою очередь создает проблемы при исчислении и уплате налогов, становится причиной нарушения основных принципов и правил ведения бухгалтерского учета, в конечном итоге влияет на эффективность хозяйствования в целом.

Туристские предприятия руководствуются Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) (далее — Основные положения). Данный документ носит межведомственный общий характер и обеспечивает единообразие определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях, независимо от вида их деятельности, форм собственности и ведомственной подчиненности. В настоящее время вопросы формирования затрат, исчисления себестоимости туристского продукта регулируются Законом и Положением о бухгалтерском учете и указанными выше Основными положениями.

В чем особенности состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта? В соответствии с Основными положениями, все затраты, образующие себестоимость туристского продукта, следует группировать в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

• материальные затраты;

• расходы на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных фондов;

• прочие затраты.

В элементе "Материальные затраты" отражаются:

• затраты, связанные с производством новых туристских продуктов, организацией новых видов услуг, маршрутов в период их освоения;

• затраты, непосредственно связанные с оказанием туристских услуг, производством работ, продукции, обусловленных технологией и организацией процессов обслуживания туристов и экскурсантов;

• стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства туристского продукта для обеспечения нормального технологического процесса или расходуемых на другие производственные нужды (бланки, ваучеры, нормативная документация и т.п.);

• затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий обслуживания туристов, а также по повышению качества обслуживания, связанные с проведением научно-исследовательских работ;

• стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями (выполнение отдельных операций по производству туристского продукта; проведение работ по определению качества отдельных элементов туристского продукта, а также контроль за соблюдением технологии обслуживания туристов; затраты на научно-исследовательские работы, связанные с подготовкой и освоением новых туристских сегментов и производством туристского продукта);

• затраты на услуги предприятий-партнеров, участвующих в производстве туристского продукта. К ним относятся услуги: по размещению - транспортному и экскурсионному обслуживанию; питанию; медицинских учреждений, в том числе санаториев; по визовому оформлению; культурно-развлекательного, познавательного и спортивного характера; обязательного страхования туристов и их имущества; руководителей туристских групп и иных сопровождающих лиц и организаций; других учреждений и организаций (таможня, приграничный сервис и др.);

• стоимость природного сырья, а также платежи предприятий за добычу природных ресурсов и выбросы (сбросы) в окружающую среду в установленных пределах;

• стоимость приобретаемого со стороны топлива всех видов, расходуемого на технологические цели и выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), отопление зданий, транспортные расходы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом предприятия;

• стоимость покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов),» расходуемой на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды предприятий;

• потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Затраты, связанные с доставкой материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных фондов и др.) того туристского продукта (услуги), для которого они произведены.

В элементе "Расходы на оплату труда" отражаются выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок; тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в зависимости от результатов труда; его количества и качества; стимулирующих и компенсирующих выплат, включая компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией Заработной платы в соответствии с действующим законодательством; систем премирования за производственные результаты; иных условий оплаты труда в соответствии с применяемыми на туристском предприятии формами и системами оплаты труда. Состав расходов на оплату труда, включаемых в соответствующий элементу регулируется Инструкцией о составе фонда заработной платы и прочих выплат.

В элементе ^м Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в Фонд социальной защиты населения, Государственный фонд содействия занятости от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве туристского продукта, независимо от источников выплат, кроме тех, на которые страховые взносы не начисляются.

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, методов и правил, включая я ускоренную амортизацию их активной части, а также индексацию амортизационных отчислений, производимую в соответствий с законодательством. Туристские предприятия; осуществляющие свою деятельность на условиях аренды, отражают по данному элементу амортизационные отчисления на полное восстановление как по собственным, так и по арендованным основным фондам. Амортизационные отчисления по объектам лизинга в течение срока действия договора лизинга производятся в размерах и в периоды, установленные договором лизинга.

К элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости туристского продукта (услуги) относятся:

• налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком и относимые на себестоимость продукции;

• взносы по видам: обязательного и добровольного страхования;

• плата по процентам за ссуды;

• оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием туристских предприятий;

• плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

• плата за подготовку и переподготовку кадров;

• оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;

• расходы на рекламу;

• командировочные и представительные расходы;

• другие затраты, входящие в состав себестоимости турист ского продукта, услуги, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

В состав себестоимости продукции (работ, услуг) ряд прочих затрат включается в пределах установленного законодательством норматива. При превышении установленного норматива они осуществляются за счет источников собственных средств организации.

Среди данных затрат можно выделить: расходы на оплату информационных, консультационных и маркетинговых услуг, затраты на рекламу; затраты на подготовку кадров; затраты на топливо, электрическую и тепловую энергию; оплату аудиторских услуг по обязательной аудиторской проверке; отдельные виды премирования работников; оплату представительских и командировочных расходов и др. Рассмотрим порядок включения некоторых из них в себестоимость продукции.

Для включения информационных, консультационных и маркетинговых услуг в себестоимость продукции (работ, услуг) требуется четкое определение их сущности, обоснование их производственной необходимости и надлежащее документальное оформление (договор, акт). Акт, подтверждающий факт оказания услуг, должен содержать, расшифровку услуг по договору, чтобы можно было определить факт выполнения договора, а также характер оказанных услуг для отнесения или неотнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).

Нормативы расходования средств на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях установлены Постановлением Совета Министров от 10 июня 1994 г. № 429, с изменениями и дополнениями (далее — Постановление № 429).

Расходы на оплату консультационных и информационных услуг, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), не могут превышать 0,5 % выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный период, за исключением юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, основной (уставной) деятельностью которых является предоставление информационных услуг.

Согласно Разъяснению порядка включения в себестоимость продукции (работ, услуг) информационных, консультационных и маркетинговых услуг, утвержденному Министерством экономики 10 декабря 1998 г. № 13-11/7128, Министерством финансов 10 декабря 1998 г. № 30 и Министерством юстиции 16 декабря 1998 г., к информационным услугам относятся услуги по предоставлению субъектам хозяйствования на договорной основе деловой (биржевой, финансовой, коммерческой, экономической, статистической, нормативно-правовой и т.д.), научно-технической (документальной, библиографической, реферативной информации и данных в области фундаментальных и прикладных, естественных, технических и общественных наук, отраслей производства и сфер человеческой деятельности), политической и потребительской информации (информирование о проходящих научных конференциях и симпозиумах, банковской информации и т.д.), затраты по приобретению периодических и непериодических изданий (и подписке на них), приобретению методической, справочной литературы, нормативных документов.

Предоставление информации может осуществляться в устной форме, в виде печатных изданий, компьютерных (электронных) банков и баз данных, их электронных (магнитных) копий, в том числе с использованием каналов связи (Интернет, электронная почта, телетекст и др.).

Расходы, связанные с приобретением (созданием) компьютерных (электронных) банков и баз данных, не относятся к информационным услугам и учитываются в общеустановленном порядке.

Подпунктом 2.2.10.8 Основных положений определено, что расходы на Интернет-услуги относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме.

Услуги связи полностью включаются в себестоимость продукции в соответствии с вышеуказанным подпунктом Основных положений. Поэтому в туристском предприятии должно быть разграничение между ежемесячной платой за пользование каналом связи и стоимостью информации, которую оно получило с помощью данного канала связи.

К консультационным услугам относятся услуги, имеющие своей целью консультирование на договорной основе субъектов хозяйствования по вопросам их производственно-хозяйственной деятельности (составление договоров, ведение бухгалтерского учета, участие в консультационных семинарах, юридические и правовые консультации и др.).

Норматив расходования средств на рекламу и маркетинговые услуги по каждому виду составляет: 7,5 % объема выручки, если объем выручки — до 1740 млн. руб. включительно; 130, 5 млн. руб. + 3,75 % объема выручки, если она превышает 1740 млн. руб.; если же выручка свыше 17 400 млн. руб., то 717,5 млн. руб. + 1,5 % объема выручки, превышающей 17 400 млн. руб. Юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в три раза.

Затраты, произведенные туристскими предприятиями в связи с участием в специализированных выставках, ярмарках-продажах, турбиржах, осуществляются за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.

Маркетинговые услуги представляют собой мероприятия в области исследования торгово-сбытовой деятельности организации, изучения всех факторов, оказывающих влияние на процесс производства и продвижение товаров (работ, услуг) от производителя к потребителю с целью их прибыльной реализации.

Маркетинговые исследования, связанные с созданием но­вых видов продукции (работ, услуг), имеющие характер научно-исследовательских работ, в соответствии с подпунктом 2.2.3.5 Основных положений в себестоимость производимой продукции не включаются, а финансируются за счет средств, направляемых на развитие и совершенствование производства.

Основными положениями установлено, что на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся представительские расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц по нормативам и в порядке, утвержденным постановлением Совета Министров от 10 мая 2001 г. № 676 "О нормах расходов на прием И обслуживание иностранных де­легаций и отдельных лиц", с изменениями от 15 июля 2002 г. № 949 (табл. 7.2).

Таблица 7.2

Нормы расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций

Расходы	Размер оплаты услуг
Оплата гостиницы (в сутки на одного человека, включая стоимость завтрака): для руководителя делегации для члена делегации, переводчика и сопровождающих лиц, не являющихся членами делегации	Согласно представленным счетам Согласно представленным счетам, но не выше стоимости одноместного номера
Оплата питания (в сутки на одного человека), в том числе сопровождающих лиц, не являющихся членами делегации	До 5 базовых величин
Культобслуживание (в день на одного человека, включая переводчика и сопровождающих лиц)	До 1 базовой величины
Бытовое обслуживание (в день на одного члена делегации)	Согласно представленным счетам
Оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации (в час)*	До 50 % тарифной ставки первого разряда
Оплата транспортных услуг	Согласно представленным счетам

*Оплата услуг переводчиков, предоставляемых организациями, производится по счетам этих организаций.

Прием и обслуживание иностранной делегации обусловливаются производственной необходимостью, договорными обязательствами и т.п. На предприятии должен быть издан приказ руководителя, регламентирующий все вопросы организации приема делегации (место проживания, организация питания, культурное обслуживание, транспортировка и др.), назначены сотрудники для сопровождения делегации.

Расходы по приему белорусских делегаций производятся за счет источников собственных средств.

• В себестоимость туристское) продукта включаются командировочные расходы, связанные с производственной необходимостью. Их нормы утверждены для территории республики и заграницы.

Согласно Основным положениям, все затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат. С учетом характера и структуры туризма как вида экономической деятельности методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости туристского продукта должны включать в качестве типовой группировку затрат по пяти основным статьям.

1. Материальные затраты.

1.1. Благоустройство территорий туристских зон, включая водоемы, пляжи, лодочные станции, туристские переходы и тропы; оборудование и оформление на территории туристских учреждений наглядной агитации, игровых площадок, других сооружений.

1.2. Транспортное обслуживание, включая все виды транспортных средств.

3. Проживание в средствах размещения.

4. Питание.

5. Экскурсионное обслуживание.

1.6. Культурно-развлекательные, познавательные, спортивные мероприятия.

1.7. Страхование.

1.8. Визовое обслуживание.

1.9. Экологические, таможенные и другие сборы.

2. Расходы на оплату труда. Статья включает расходы по оплате труда штатного персонала (менеджера, специалиста), в функциональные обязанности которого входят производство и реализация конкретного туристского продукта. Например, туристская фирма специализируется на продаже туров в Болгарию, Чехию, Испанию, Англию. Каждое направление курирует один специалист. Исходя из этих условие в калькуляцию туристского продукта по каждому направлению в статью "Расходы на оплату труда" включается оплата труда одного специалиста.

2. Отчисления на социальные нужды:

• в Фонд социальной защиты населения — 35 %;

• в фонд занятости — 1 %.

4. Амортизация основных фондов.

5. Прочие затраты.

5.1. Расходы на содержание административно-управленческого персонала.

2. Арендная плата.

3. Командировочные и представительные расходы.

2. Отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих затрат по ремонту основных фондов.

2. Налоги, отчисления и сборы, включаемые в издержки производства.

3. Прочие расходы.

Приведенная выше группировка затрат по статьям полностью учитывает рекомендации Основных положений, отражает отраслевую специфику туристского продукта и обеспечивает выделение затрат, которые могут быть прямо включены в его себестоимость.

Затраты на производство туристского продукта включаются в себестоимость продукта того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.