11.4. Учёт прочих доходов и расходов

Счёт 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учёте в следующем порядке:

• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организации (когда это не является предметом деятельности организации) — в установленном порядке. При этом для целей бухгалтерского учёта проценты начисляются за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причинённых организации убытков — в отчётном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой данности истёк, – в отчётном периоде, в котором срок исковой давности истёк;

• суммы дооценки активов (кроме внеоборотных активов) – в отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

• иные поступления – по мере образования и выявления.

К счёту 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

91–1 «Прочие доходы»;

91–2 «Прочие расходы»;

91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчёте 91–1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.

На субсчёте 91–2 «Прочие расходы» учитываются расходы.

При выбытии (продаже, списании по причине ветхости, морального износа, частичной ликвидации, передаче безвозмездно) остаточная стоимость выбывающих объектов подлежит списанию со счёта 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». При этом к счёту 01 «Основные средства» может открываться субсчёт «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит начисленной амортизации.

Определившаяся на счёте 01, субсчёт «Выбытие основных средств», остаточная стоимость по окончании процедуры выбытия объекта относится в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учёте организации–инвестора разница между оценкой вклада, отражённой по счёту 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданного имущества отражается по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий расход (в случае, если оценка вклада ниже стоимости имущества).

При осуществлении вкладов участников простого товарищества в общее имущество товарищей в неденежной форме (имуществом) разница между оценкой вклада, отражённой по счёту 58 «Финансовые вложения», и стоимостью имущества отражается в бухгалтерском учёте участников простого товарищества по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий расход (в случае, если оценка вклада ниже стоимости имущества).

При выбытии объектов нематериальных активов (списании в связи с окончанием срока их полезного использования, уступкой (продажей), передаче безвозмездно) их стоимость, учтённая на счёте 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счёта 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счёта 04 «Нематериальные активы» на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Списана остаточная стоимость выбывших объектов нематериальных активов:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 04 «Нематериальные активы».

При выбытии материалов (продаже, списании по причине порчи, передаче безвозмездно) их стоимость списывается в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на сумму задолженности за проданные материалы счёт 91 кредитуется в корреспонденции со счётом 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Списана фактическая себестоимость выбывших материалов:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 10 «Материалы».

В соответствии с действующим порядком организация может создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. При этом сумма созданного резерва подлежит отражению в бухгалтерском учёте по кредиту счёта 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счётом 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражена сумма резервов под снижение стоимости материальных ценностей:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»;

Кт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Закрытие остатка по счёту 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (восстановление суммы ранее созданных резервов) производится с помощью обратной записи в периоде, следующем за периодом создания резерва.

По дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» находит отражение ряд расходов, учитываемых на счетах учёта производственных затрат, с кредита которых они списываются как прочие расходы.

Списана фактическая себестоимость проданных работ или услуг, выполненных или оказанных в связи с формированием прочих доходов организации (к примеру, услуги, оказанные в связи с выбытием объектов основных средств); отражены расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, а также расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы»;

Кт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

При осуществлении организациями таких хозяйственных операций, как предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, которые не являются предметом их обычной деятельности, расходы по таким операциям собираются на счетах учёта производственных затрат в корреспонденции с кредитом счетов осуществления расходов с последующим списанием в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в связи с формированием прочих доходов организации.

Отражены расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав и других видов интеллектуальной собственности:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

При выполнении обслуживающими производствами и хозяйствами организации работ или оказании ими услуг, не являющихся обычной деятельностью организации, сумма затрат этих подразделений подлежит списанию в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Списана фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, не признанных обычной деятельностью организации:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Остатки сырья, материалов, товаров, готовой продукции, цена на которые в течение отчётного года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли своё первоначальное качество, организация при составлении годовой отчётности вправе отразить в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если она ниже первоначальной стоимости их приобретения (изготовления), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. В разрешённых действующим законодательством и нормативными документами случаях организация правомочна производить уценку отдельных видов активов. По мере выявления результаты такой уценки списываются в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражена уценка товаров, готовой продукции, товаров:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

К прочим расходам могут относиться также отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам.

Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платёжных документов, финансовых вложений, средств в расчётах, включая по заёмным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально–производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности подлежит пересчёту в рубли.

Пересчёт стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учёта указанный пересчёт в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учёта приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платёжных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчётах (включая по заёмным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключёнными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности.

Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности отражается курсовая разница, возникающая:

• по операциям полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде либо от курса на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности за отчётный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

• операциям пересчёта стоимости активов и обязательств.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности в том отчётном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчётность.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере её принятия к бухгалтерскому учёту.

Отражены отрицательные курсовые разницы:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с установленным порядком штрафы, пени, неустойки, признанные организацией–должником и оплаченные (подлежащие оплате), отражаются в бухгалтерском учёте как прочие расходы по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражены суммы штрафов, пеней, неустоек, за нарушение условий договоров, уплаченные (подлежащие уплате) организацией:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета» (76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»).

Для уточнения оценки акций в указанных случаях производится образование резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, являющихся разновидностью оценочных резервов и учитывающихся на пассивном счёте 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются за счёт финансовых результатов организации и отражается записью по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счёта 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» на сумму выявленного снижения стоимости акций или иных ценных бумаг.

Отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчётному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.

Списаны суммы дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчётам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признаётся дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создаётся на основе результатов проведённой инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежёспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Отражено создание резерва по сомнительным долгам:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с установленным порядком (за исключением особо оговоренных в нормативных документах случаях) общим принципом учёта процентов, уплаченных (подлежащих уплате) за пользование кредитом или займом, является их отражение в бухгалтерском учёте как прочих расходов организации.

На прочие расходы списаны проценты за пользование краткосрочным (долгосрочным) кредитом или займом:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам».

В составе прочих расходов отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счёт финансовых результатов в соответствии с порядком, установленным российским законодательством.

Отражена задолженность по налогам и сборам, уплачиваемым за счёт прочих расходов организации:

Дт 91 «Прочие доходы расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Начисление оплаты труда работникам, а также обязательные отчисления на социальные нужды от начисленных сумм оплаты труда в случае, когда указанные работники заняты в деятельности, отличной от обычных видов деятельности организации, учитываются как прочие расходы по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Начислена оплата труда работникам, занятым деятельностью, отличной от обычных видов деятельности организации:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 70 «Расчёты по оплате труда».

Отражена задолженность по отчислениям на социальные нужды от сумм оплаты труда, начисленных работникам в связи с осуществлением ими видов деятельности, отличных от обычной деятельности организации:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы»;

Кт 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

Перейдём к порядку формирования прочих доходов.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учёта регулируются в соответствии с Положением о бухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации: основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты у организации или увеличение финансирования (фондов) у бюджетной организации с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Оприходованы выявленные при инвентаризации излишки:

Дт 07, 08, 10, 11, 15, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 45, 58;

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы».

При осуществлении участниками простого товарищества вкладов в общее имущество товарищей в неденежной форме (имуществом) в бухгалтерском учёте передача имущества отражается по дебету счёта 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счетов учёта передаваемого имущества. При этом разница между оценкой вклада, отраженной по счёту 58 «Финансовые вложения», и стоимостью имущества отражается в бухгалтерском учёте участников простого товарищества по кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» как операционный доход (в случае, если оценка вклада выше стоимости имущества).

Отражена передача активов, отличных от денежных средств, в счёт вклада в общее имущество договора простого товарищества, в оценке согласно договору простого товарищества (запись у участника договора)— стоимость имущества ниже оценки вклада:

Дт 58 «Финансовые вложения»;

Кт 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др., 91 «Прочие доходы и расходы».

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учёте организации–инвестора осуществляется запись по дебету счёта 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счетов учёта имущества. Разница между оценкой вклада, отражённой по дебету счёта 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий доход в случае, если оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества.

Отражён вклад в уставной (складочный) капитал, произведённый в неденежной форме, в случае, если оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества:

Дт 58 «Финансовые вложения», субсчёт «Паи и акции»;

Кт 01 «Основные средства» 10 «Материалы» и др., 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы».

В порядке, аналогичном возникновению и отражению в бухгалтерском учёте отрицательных курсовых разниц, формируются и учитываются как прочие доходы положительные курсовые разницы.

Отражены положительные курсовые разницы:

Дт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

По кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с установленным порядком отражаются также суммы финансовых санкций в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) партнёрами хозяйственных договоров. Порядок бухгалтерских записей по отражению этих доходов зависит от факта получения денежных средств в счёт данных санкций (на счетах учёта денежных средств — по мере фактического поступления денежных средств в организацию, на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» — по мере признания должниками этих сумм).

Отражены суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, полученные (подлежащие получению) организацией:

Дт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета» (76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»);

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

По кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» учитывается также ряд разнородных по своей экономической природе доходов, отражаемых в корреспонденции с различными субсчетами счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Доходы от списания кредиторской задолженности по истечении исковой давности; по акциям и другим ценным бумагам, проценты, подлежащие к получению по долговым обязательствам, причитающиеся к получению дивиденды по долгосрочным ценным бумагам, а также дивиденды и другие доходы от участия в организациях:

Дт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

В этом же порядке отражается списание ранее депонированных сумм в связи с истечением сроков исковой давности.

Депонированные суммы, не выплаченные по истечении срока исковой давности, обращены в доход организации:

Дт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

Записи по субсчетам 91–1 «Прочие доходы» и 92–1 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчёту 92–1 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчёту 91–1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчёта 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчётную дату не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчёт 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учёт по счёту 91 «Прочие доходы и расходы» ведётся по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учёта по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.