0,5 Нснк - половина размера соответствующей налоговой ставки, установленной в ст. 394 нк (см. Комментарий к ней).

Если же в данном муниципальном образовании (либо в городах Москве, Санкт-Петербурге) установлена обязанность осуществлять два авансовых платежей по земельному налогу, то сумма этого платежа исчисляется по следующей (условной!) формуле:

,

где:

САП - сумма авансового платежа по земельному налогу, подлежащая уплате по итогам отчетного периода;

НБ - налоговая база, определяемая по правилам ст. 390-392 НК (см. комментарий к ним);

ДНС - доля размера налоговой ставки, установленной в данном муниципальном образовании (или в городах Москве, Санкт-Петербурге);

- одна треть размера соответствующей налоговой ставки, установленной в ст. 394 НК.

4. Согласно правилам пунктов 5 и 6 ст. 396 НК:

1) сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам всего налогового периода определяется по следующей (условной!) формуле:

,

где:

- это сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам всего налогового периода;

СН - сумма земельного налога, исчисленная по правилам п. 1 ст. 396 (см. об этом выше);

САП - сумма авансовых платежей по земельному налогу. Эту сумму уплачивают по итогам отчетных налоговых периодов, на которые подразделяется данный налоговый период;

2) если для налогоплательщика отчетный период определен как квартал (до 01.01.08 налицо было определенное противоречие между нормами ст. 393 (которые ранее отчетными периодами признавали квартал, полугодие и девять месяцев) и ст. 396 НК и его нужно было устранять (что и было сделано Законом N 216 от 24.07.07): впредь до этого и налогоплательщики и суды и налоговые органы должны были исходить из положений ст. 3, 108 НК о том, что любые неустранимые неясности, сомнения и противоречия актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика), то он обязан исчислять сумму авансовых платежей по истечении:

а) первого квартала (т.е. за период с 1 января по 31 марта);

б) второго квартала (т.е. за период с 1 апреля до 30 июня);

в) третьего квартала (т.е. за период с 1 июля до 30 сентября).

При этом сумма авансового платежа исчисляется по следующей (условной!) формуле:

,

где:

САП - сумма авансового платежа по земельному налогу, которую должен исчислить налогоплательщик по истечении первого (второго, третьего) квартала текущего года;

КС - кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Например, если речь идет о таком налоговом периоде, как 2007 год, то нужно исходить из кадастровой стоимости земельного участка на 1 января 2007 г.;

- одна четвертая налоговой ставки, установленной в данном муниципальном образовании (либо в городах Москве, Санкт-Петербурге).

5. Специфика правил п. 7 ст. 396 состоит в том, что:

1) они подлежат применению в той мере, в какой у налогоплательщика в течение данного налогового периода (либо данного отчетного периода) возникло (либо прекратилось):

а) право собственности на земельный участок (в соответствии с ст. 15 ЗК);

б) право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок (в соответствии с ст. 20 ЗК);

в) право пожизненного наследуемого владения (в соответствии с ст. 21 ЗК);

г) одно из указанных выше вещных прав на долю земельного участка;

2) они предписывают исчислять сумму земельного налога (либо авансового платежа) в отношении такого земельного участка с учетом специального коэффициента. Он определяется по следующей (условной!) формуле:

,

где:

К - коэффициент, величину которого необходимо определить;

ЧМ - число полных месяцев, в течение которых земельный участок находился у данного налогоплательщика на праве собственности (либо ином вещном праве из числа указанных выше);

ЧМНП - число календарных месяцев в данном налоговом периоде (обычно их насчитывается менее 12) либо в данном отчетном периоде;

3) они подлежат применению, если только иные правила не предусмотрены в нормах ст. 396 (см. об этом ниже);

4) в соответствии с ними следует принимать за полный месяц тот месяц, в котором:

а) произошло возникновение указанных выше вещных прав на земельный участок (и при этом возникновение (прекращение) произошло до 15 числа включительно (например, 13-го числа);

б) произошло прекращение указанных выше прав (и при этом возникновение либо прекращение этих прав имело место после 15 числа). См. также письма ФНС от 09.11.06 N ММ-6-21/1086 и от 07.02.08 N ШС-6-3/84.

6. Согласно правилам п. 8 ст. 396 в отношении земельного участка (либо доли участка) перешедшему по наследству применяется особый порядок исчисления земельного налога. Этот порядок:

1) подлежит применению лишь в той мере, в какой земельный участок перешел по наследству к физическому лицу (в том числе и к индивидуальному предпринимателю), а не к ЮЛ. Не играет роли, имело ли место наследование по завещанию или по закону;

2) предусматривает, что сумма земельного налога (а не авансовых платежей!) исчисляется, начиная с месяца открытия наследства (он определяется по правилам ст. 1113-1115, 1181, 1182 ГК, см. их анализ в книге: А.Н. Гуев, Постатейный комментарий к части 3 ГК РФ, М., Экзамен., 2006).

7. Анализ правил пунктов 9 и 10 ст. 396 показывает, что:

1) представительным органам муниципального образования (либо Законодательным (представительным) органам городов Москвы и Санкт-Петербурга) предоставлено право (хотя они могут им и не воспользоваться, например, в Законе N 74 от 24.11.04 "О земельном налоге", город Москва не воспользовался этим правом) не устанавливать (для отдельных категорий налогоплательщиков, круг которых в этом случае необходимо четко оговорить) исполнение таких обязанностей, как обязанности по исчислению и уплате авансовых платежей по земельному налогу в течение налогового периода. В этом случае налогоплательщик должен исчислять и учитывать только сумму земельного налога по истечении всего налогового периода;

2) налогоплательщики земельного налога, имеющие право на налоговые льготы (см. о них комментарий к ст. 395 НК):

а) для получения этих льгот должны представить документы, подтверждающие право на льготы (например, удостоверение участника Великой Отечественной войны);

б) представляют эти документы в налоговый орган именно по месту нахождения земельного участка, а не по месту жительства физического лица (месту нахождения ЮЛ) - налогоплательщика;

3) если в течение налогового периода (или отчетного периода) у налогоплательщика земельного налога возникла (либо прекратилась) налоговая льгота (например, льгота возникла не с 1 января, а с 17 мая), то исчисление суммы земельного налога (либо авансового платежа по налогу) производится с учетом специального коэффициента. Этот коэффициент определяется по следующей (условной!) формуле:

,

где:

К - величина коэффициента, подлежащая определению;

ЧПМ - число полных месяцев в течение которых у налогоплательщика отсутствует налоговая льгота в отношении данного земельного участка. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц;

ЧМНП - число календарных месяцев в данном налоговом (либо отчетном) периоде.

8. В соответствии с правилами пунктов 11-13 ст. 396 должны представить информацию в налоговые органы:

1) органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра (в настоящее время это органы Росрегистрации,

Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, однако планируется их реорганизация, что необходимо отслеживать). При этом они представляют в налоговые органы:

а) сведения, указанные в п. 4 ст. 85 НК (см. об этом в книге: А. Н. Гуев, Постатейный комментарий НК РФ (том 1), М., Экзамен, 2008);

б) сведения о земельных участках, признаваемых объектом земельного налога (см. об этом комментарий к ст. 389 НК). Эти сведения представляются в налоговый орган по месту нахождения данного госоргана не позднее 1 февраля текущего налогового периода (например, за 2009 год - сведения необходимо представить до 1 февраля 2009 г.). Сведения должны отражать информацию о земельном участке по состоянию на 1 января данного налогового периода (в нашем примере - на 1 января 2009 г.);

2) органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с нею (в настоящее время это Федеральная регистрационная служба и ее подразделения на местах). При этом в налоговый орган необходимо представить сведения в соответствии с п. 4 ст. 85 НК;

3) органы муниципальных образований. Они представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о земельном участке (по состоянию на 1 января данного налогового периода) не позднее 1 февраля этого налогового периода.

Все указанные выше органы представляют в налоговый орган информацию по формам, утвержденным Министерством финансов РФ. При этом необходимо руководствоваться приказами Минфина от 07.09.05 N 112н "Об утверждении формы "Сведения о земельных участках, а также о лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения" и Рекомендаций по ее заполнению"; от 23.06.06 N 47н "Об утверждении формы "Сведения о земельных участках, расположенных в пределах муниципального образования" и Рекомендаций по ее заполнению", от 20.06.05 N 75 "Об утверждении формы "Сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению". Представление сведений по иным формам - означает, что данная обязанность не исполнена надлежащим образом. См также письмо ФНС от 14.08.2006 N ММ-6-09/799.

9. П. 14 ст. 396 императивно предписывает доводить до сведения налогоплательщиков земельного налога информацию:

1) о кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 1 января данного календарного года. Она определяется по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель (см. об этом подробный комментарий к ст. 390, 391 НК);

2) в порядке, определяемом:

а) до 01.01.08 - органами местного самоуправления муниципальных образований на территориях которых земельный налог установлен (а в городах Москве и Санкт-Петербурге - исполнительными органами государственной власти, например, Правительством г. Москвы);

б) после 01.01.08 - Правительством РФ (такая поправка в п. 14 была внесена Законом N 216 от 24.07.07)

в) после 01.01.09 - уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (такая поправка была внесена в п. 14 федеральным законом от 23.07.08 N 160-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием осуществления полномочий Правительства РФ"

3) не позднее 1 марта текущего календарного года. Если такая информация не доведена до налогоплательщиков (либо она доведена несвоевременно) то считается, что земельный налог - не установлен (ибо не определены налоговые базы, порядок и сроки уплаты земельного налога).

10. Особенности правил п. 15 ст. 396 состоят в том, что они определяют порядок исчисления земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (либо предоставленных!) в собственность физическими лицами или ЮЛ для целей осуществления на них жилищного строительства. При этом:

1) правила п. 15 ст. 396 не распространяются на земельные участки, приобретенные для целей индивидуального жилищного строительства (см. об этом ниже);

2) установлено, что исчисление суммы земельного налога (либо суммы авансовых платежей по данному налогу) производится с учетом:

а) коэффициента 2, в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до момента государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (этот момент следует определять исходя из норм Закона о недвижимости). После вступления в силу (с 01.01.08) изменений, внесенных в п. 15 Законом N 216 от 24.07.07 четко определен момент начала указанного 3-летнего срока - с момента государственной регистрации прав на земельные участки. До этого часто возникали споры по данному вопросу (см. об этом также письмо Минфина от 10.05.07 N 03-05-06-02/41);

б) коэффициента 1, если это жилищное строительство (включая и государственную регистрацию построенного объекта) было завершено до истечения указанного выше трехлетнего срока. В этом случае возникает переплата по земельному налогу (из-за применения коэффициента 2). В связи с этим сумма переплаты подлежит зачету (возврату) в общеустановленном порядке (см. об этом ниже);

в) коэффициента 4, если период проектирования и строительства (а с 01.01.08 - только период строительства) данного объекта (вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект) - превышает указанный трехлетний срок.

3) необходимо учитывать положения ст. 8 Закона N 141 о том, что действие пункта 15 ст. 396 НК распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность физических лиц и ЮЛ на условиях осуществления на них жилищного строительства после 1 января 2005 г. О практике налоговых органов см. письмо ФНС от 11.04.07 N СК-6-11/307.

10. Согласно п. 16 ст. 397 в отношении земельных участков, приобретенных (а с 01.01.08 - также предоставленных!) в собственность физическими лицами (в том числе и индивидуальными предпринимателями) для целей индивидуального жилищного строительства установлены следующие особенности:

1) исчисление земельного налога (либо суммы авансового платежа по данному налогу) производится с учетом коэффициента 2;

2) данный коэффициент применяется, если:

а) до 01.01.08 период проектирования и строительства превышал десятилетний срок (вплоть до момента государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости). Если указанный период не превышает десятилетний срок - применяется коэффициент 1.

б) после 01.01.08 (в связи с вступлением в силу изменений, внесенных в п. 16 Законом N 216 от 24.07.07) срок с даты государственной регистрации прав на земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости превышает 10 лет

Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 8 Закона N 141 действие п. 16 ст. 396 распространяется на правоотношения по налогообложению земельных участков, приобретенных в собственность физического лица на условиях индивидуального жилищного строительства после 1 января 2005 г. См. также письмо ФНС от 10.07.08 N ШС-6-3-485.

11. Ст. 396 предписывает исходить из правил ст. 78 НК о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы земельного налога. Нужно иметь в виду, что согласно ст. 78 НК (см. ее анализ в книге: А. Н. Гуев, Постатейный комментарий к НК (том 1), М., Экзамен, 2005) сумма излишне уплаченного земельного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей по земельному налогу. Зачет или возврат производится налоговым органом по общему правилу без начисления процентов.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате земельного налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (форма акта утверждена приказом ФНС N САЭ-3-01/138).

Зачет суммы излишне уплаченного земельного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика и по решению налогового органа.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного земельного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, штрафов, погашение сумм недоимки, если эти суммы направляются в тот же бюджет (а именно в бюджет, соответствующего муниципального образования (либо в бюджет г. Москвы или г. С-Петербурга) т.к. земельный налог относится именно к местным налогам), в который была направлена излишне уплаченная сумма земельного налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случаях предусмотренных в НК.

Налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного земельного налога не позднее 5 рабочих дней со дня подачи заявления о зачете.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, штрафам начисленным тому же бюджету, возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного земельного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится соответствующим органом казначейства счет средств бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления о возврате.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, установленные настоящим пунктом, начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центрального банка Российской Федерации на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации.

12. Завершая анализ ст. 396 обратим внимание на то, что в соответствии со ст. 8 Закона N 141 органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с нею обязаны до 1 марта 2005 г. сообщить в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, а также о лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на эти земельные участки, по состоянию на 1 января 2005 г. Указанные сведения представляются по формам, утверждаемым Министерством финансов РФ. См. также письмо Минфина от 22.10.08 N 03-05-04-02/65.