2) Лишь такие организации и физические лица, которые обладают земельными участками:

а) на праве собственности. Напомним, что в соответствии со ст. 15 Земельного Кодекса собственностью граждан и ЮЛ (т.е. частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным гражданским, земельным, иным законодательство РФ. Иностранные граждане и организации, лица без гражданства не могут обладать на праве собственности земельными участками, находящимися на приграничных территориях, перечень которых устанавливается Президентом РФ, и на иных (установленных в особом порядке) территориях РФ. Состав таких земельных участков и упомянутые ограничения определяются в соответствии с федеральными законами (например, в соответствии с ст. 3 Закона об ОСЗ иностранные граждане, иностранные ЮЛ, лица без гражданства, а также российские ЮЛ, в уставном (складочном) капитале которых доля иностранных граждан и организаций составляет более чем 50% могут обладать земельными участками из земель сельхозназначения только на праве аренды, но не на праве собственности);

б) на праве постоянного (бессрочного) пользования. Напомним, что в соответствии с ст. 20 ЗК, в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также госорганам и органам местного самоуправления. Другие ЮЛ (которые в настоящее время имеют это право) обязаны переоформить свое право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды они приобрести эти участки в собственность до 1 января 2006 г. (религиозные организации могут его переоформить на право безвозмездного срочного пользования);

Гражданам земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование не предоставляется (однако, если до введения в силу ЗК у них такое право было, то оно - сохраняется).

Все те организации и граждане, которые на законных основаниях обладали правом постоянного (бессрочного) пользования за земельный участок - по состоянию на 01.01.2005 - признаются налогоплательщиками земельного налога в соответствии с ст. 388 НК;

в) на праве пожизненного наследуемого владения земельным участком. Напомним, что в соответствии со ст. 21 ЗК, если данное право возникло у гражданина до введения в действие ЗК (т.е. до 30.10.2001) то оно сохраняется. Предоставление земельных участков гражданам на праве пожизненного наследуемого владения после 30.10.2001 г. не допускается. Таким образом, те из граждан, которые по состоянию на 1 января 2005 г. сохранили указанное право - признаются налогоплательщиками земельного налога.

2. В соответствии с п. 2 ст. 388 не признаются налогоплательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, которые у них находятся:

1) на праве безвозмездного срочного пользования. Напомним, что в соответствии со ст. 24 ЗК в безвозмездное срочное пользование могут быть предоставлены земельные участки из земель:

а) находящихся в государственной или муниципальной собственности, в частности государственным и муниципальным учреждениям, а также федеральным казенным предприятиям, госорганам и органам местного самоуправления;

б) находящихся в собственности граждан и ЮЛ (т.е. в частной собственности) иным гражданам и ЮЛ, на основании договора, а также гражданам в виде служебного надела;

в) находящихся в государственной или муниципальной собственности религиозным организациям (для строительства зданий, строений, сооружений религиозного и благотворительного назначения);

2) на основании договора аренды. Напомним, что в соответствии с ст. 22 ЗК:

а) граждане, в т.ч. иностранные, а также лица без гражданства, могут иметь земельные участки на праве аренды;

б) земельные участки (за исключением тех из них, которые изъяты из оборота, и некоторых других, перечисленных в ЗК) предоставляются в аренду в соответствии с нормами ГК и ЗК;

в) арендатор земельного участка имеет право передать приобретенный земельный участок в субаренду, в пределах срока договора аренды (без согласия собственника земельного участка, если договором аренды не предусмотрено иное). На субарендатора распространяются все права арендатора земельных участков. Это означает, что арендаторы - не являются также налогоплательщиками земельного налога.

3. Для правильного применения ст. 388 НК нужно учитывать, что в соответствии со ст. 8 Закона N 141 в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязаны были до 1 марта 2005 года сообщить в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, а также о лицах, на которых зарегистрировано право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на эти земельные участки, по состоянию на 1 января 2005 года.

Указанные сведения представляются по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации.

Нужно также иметь в виду, что в соответствии с п. 19 пост. Правительства РФ от 23.02.07 N 28 "О мерах по реализации федерального закона "О федеральном бюджете на 2007 г" установлены особенности уплаты в 2007 г земельного налога федеральными госорганами и учреждениями, находящимися в их ведении.

О практике налоговых органов, см. письма Минфина от 20.06.06 N 03-06-02-04/89; 19.07.06 N 03-03-04/1/589; от 21.03.07 N 09-05-05/2; от 09.07.08 N 03-05-04-02/40; а также письма ФНС от 06.04.06 N 21-4-04/153; от 21.07.06 N ММ-6-21/714; от 25.08.08 N ШС-15-3/935; от 28.07.08 N ШТ-6-3/531; от 17.07.08 N ШТ-6-3/502; от 19.06.08 N ШС-6-3/439.

Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные:

1) в пределах муниципальных образований, на территории которых введен земельный налог (т.е. выполнены все требования ст. 387 НК, в том числе определены налоговые ставки, порядок и сроки уплаты земельного налога, см. об этом комментарий к ст. 387 НК).

2) в пределах городов Москвы и Санкт-Петербурга, если законами этих двух субъектов РФ земельный налог установлен. Например, в городе Москве был принят Закон N 74 от 24.11.2004 г., предусматривающий в частности, что с 1 января 2005 г.:

а) налоговые ставки на территории г. Москвы по земельному налогу устанавливаются в нижеследующих размерах:

- 0,3% от кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, отнесенных к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в городе Москве и используемые для сельхозпроизводства, земельных участков, предоставленных для ведения личного подсобного и дачного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также земельных участков, предоставленных для эксплуатации объектов спорта, в т.ч спортивных сооружений, используемых в соответствии с целевым назначением;

- 0,1% кадастровой стоимости участка в отношении земельных участков, занятых автостоянками для долговременного хранения индивидуального автотранспорта и многоэтажными гаражами - стоянками; жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры и жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящийся на объект не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства;

- 1,5% от кадастровой стоимости в отношении прочих земельных участков;

б) земельный налог, подлежит уплате по истечении налогового периода не позднее 1-го февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом, налогоплательщики:

- организации и индивидуальные предприниматели - должны уплачивать авансовые платежи по земельному налогу не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом;

- физические лица (не являющиеся индивидуальными предпринимателями) - не уплачивают авансовые платежи по налогу;

в) льготы по земельному налогу. Установлено, что документы, подтверждающие право на уменьшение земельного налога предоставляются в налоговые органы по месту нахождения земельного участка налогоплательщиками:

- индивидуальными предпринимателями - в сроки, установленные для представления налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу и налоговой декларации (см. комментарий к ст. 397, 398 НК);

- гражданами (не являющимися индивидуальными предпринимателями) - в срок до 1 октября года, являющегося налоговым периодом.

2. В соответствии с п. 2 ст. 389 не признаются объектом налогообложения земельные участки:

1) изъятые из оборота. В соответствии с п. 4 ст. 27 ЗК из оборота изъяты, например, земельные участки, занятые участками, находящимися в федеральной собственности такими объектами, как:

а) государственными природными заповедниками и национальными парками;

б) зданиями, строениями, сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, пограничные войска, другие войска, воинские формирования и органы;

в) зданиями, строениями, сооружениями, в которых размещены военные суды;

г) объектами ФСБ и федеральных органов государственной охраны, Федеральной службы исполнения наказаний;

д) объектами использования атомной энергией, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

е) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;

ж) воинскими или гражданскими захоронениями;

з) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Госграницы РФ (см. об этом подробнее в книге А. Н. Гуев, Комментарий к земельному законодательству РФ, М.; Экзамен, 2007 (изд. 3);

2) ограниченные в обороте. Сюда относятся участки из земель:

а) которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ (эти объекты следует определить исходя из норм Закона о культурных ценностях), а также объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия (в соответствии с нормами Закона о культурных ценностях);

б) которые предоставлены для обеспечения обороны, безопасности, и таможенных нужд (например, танковые полигоны, территории таможенных постов и терминалов). См. также письмо Минфина от 13.11.08 N ШС-6-3/825;

3) входящие в состав земель лесного фонда (к последним относятся лесные земли, т.е. земли покрытые лесной растительностью, или не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления (в том числе гари, редины, проталины) а также нелесные земли предназначенные для ведения лесного хозяйства (, просеки, дороги, болота и др.). Границы земель лесного фонда определяются путем отграничения земель лесного фонда от иных земель в соответствии с материалами лесоустройства. Данные о границах земель лесного фонда заносятся в государственный земельный кадастр (ст. 101 ЗК);

4) занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением (до 01.01.07, т.е. до вступления в силу изменений, внесенных в ст. 389 Законом N 201 от 04.12.06) земельных участков, занятых обособленными водными объектами. К землям водного фонда относятся земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенные в водных объектах, земли, занятые гидротехническими сооружениями и иными сооружениями, расположенными на водных объектах (ст. 102 ЗК).

Применяя нормы ст. 389 необходимо учитывать, что с 05 января 2005 г. перевод земельного участка в земли другой категории будет осуществляться в соответствии с Федеральным законом N 172 от 21.12.2004 "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую". См. также письма ФНС от 13.11.08 N ШС-6-3/825, от 04.09.08 N ШС-6-3/632; от 19.06.08 N ШС-6/439; от 04.05.08 N ШС-6-3/439; от 14.02.08 N ШС-6-3/101