- •Тема 7. Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений) в соответствии с мса. 70
- •Тема 8. Специализированные области аудита, порядок оказания сопутствующих услуг. 78
- •Тема 9. Стандарты, регламентирующие порядок оказания сопутствующих услуг 83
- •Тема 1. Организация международной стандартизации аудиторской деятельности.
- •1.1. Понятие и назначение аудиторских стандартов
- •1.2. Основные этапы развития международного аудита.
- •1.3. Роль и значение Международной федерации бухгалтеров в разработке стандартов
- •1.4. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и его использование в деятельности аудиторов
- •1.5 Структура мса.
- •I. Аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации (Audits and Reviews of Historical Financial Information).
- •III. Сопутствующие услуги (Related Services).
- •1.6. Взаимосвязь мсфо и мса.
- •Тема 2. Основополагающие принципы международных стандартов аудита
- •2.1. Цель и объем аудита финансовой отчетности
- •2.2. Этические требования в отношении аудита финансовой отчетности
- •2.3. Профессиональный скептицизм и разумная уверенность
- •2.4. Основные принципы заданий по обеспечению уверенности
- •Различия между заданиями, обеспечивающими разумную уверенность, и заданиями, обеспечивающими ограниченную уверенность
- •Тема 3. Обязанности аудитора в соответствии с мса, принципы организации проведения аудита.
- •3.1. Условия договоренностей об аудите.
- •3.2. Контроль качества работы в аудите.
- •3.3. Документирование аудита.
- •3.4. Мошенничество и ошибки.
- •3.5. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности.
- •3.6. Общение с лицами, наделенными руководящими полномочиями.
- •Тема 4. Планирование аудита в соответствии с мса.
- •4.1. Планирование аудита финансовой отчетности
- •4.2. Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения.
- •4.3. Существенность в аудите.
- •4.4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска, оценка последствий искажений.
- •Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
- •4.5. Сравнение процедур планирования и оценки существенности по мса и национальным российским стандартам.
- •Тема 5. Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента
- •5.1. Оценка неотъемлемого риска
- •5.2. Понятие системы внутреннего контроля и определение ее риска
- •5.3. Определение риска необнаружения
- •Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
- •5.4. Особенности оценки аудиторского риска при использовании клиентом компьютерных информационных систем
- •5.5. Оценка риска системы контроля субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
- •Тема 6. Получение аудиторских доказательств в соответствии с мса.
- •6.1. Аудиторские доказательства.
- •6.2. Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей
- •6.3. Внешние подтверждения
- •6.4. Первая аудиторская проверка — начальные сальдо
- •6.5. Аналитические процедуры
- •6.6. Аудиторская выборка
- •Анализ результатов выборочной проверки
- •6.7. Аудит оценочных значений
- •6.8. Использование результатов работы другого аудитора
- •6.9. Рассмотрение работы внутреннего аудита
- •6.10. Использование работы эксперта
- •6.11. Сравнительный анализ процедур и методов сбора аудиторских доказательств по мса и российским национальным стандартам.
- •Тема 7. Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений) в соответствии с мса.
- •7.1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности
- •7.2. Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения
- •Название;
- •Адресат;
- •Вводный параграф;
- •Положение об ответственности руководства за финансовую отчетность;
- •Положение об ответственности аудитора;
- •Параграф, в котором выражено мнение аудитора;
- •Положение о других дополнительных обязанностях в отношении представляемого заключения;
- •Подпись аудитора;
- •Дату выдачи заключения;
- •10) Адрес аудитора.
- •7.3. Модификации заключения независимого аудитора
- •Условно-положительное мнение;
- •Отказ от выражения мнения;
- •Отрицательное мнение.
- •7.4. Сопоставления
- •7.5. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
- •Тема 8. Специализированные области аудита, порядок оказания сопутствующих услуг.
- •8.1. Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию
- •Отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от мсфо.
- •8.2. Проверка прогнозной финансовой информации
- •Тема 9. Стандарты, регламентирующие порядок оказания сопутствующих услуг
- •9.1. Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзора отчетной финансовой информации
- •9.2. Обзор финансовой отчетности
- •Выполнение обзорных процедур с целью получения доказательств.
- •9.3. Обзорная проверка промежуточной финансовой информации
- •9.4. Выполнение согласованных процедур
- •9.4. Подготовка финансовой информации
3.4. Мошенничество и ошибки.
Обязанности и поведение аудитора по рассмотрению случаев мошенничества в процессе аудита финансовой отчетности регулирует Международный стандарт аудита № 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности».
При планировании и выполнении аудита, с тем чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества.
Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок. Ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, который лежит в основе действия и влечет за собой искажение финансовой отчетности.
Ошибки — это неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности. К ним относятся:
ошибки при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;
неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.
Мошенничество — это преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц, осуществляющих управление, служащих или третьих лиц с помощью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. Термин «мошенничество» — широкое юридическое понятие, однако аудитор рассматривает только те факты мошенничества, которые являются причиной возникновения существенных искажений финансовой отчетности.
Мошенничество со стороны руководства — это мошенничество, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или лиц, осуществляющих управление. Мошенничество со стороны сотрудников — мошенничество, совершенное лицами из числа сотрудников компании. В каждом из этих случаев может присутствовать сговор как среди сотрудников предприятия, так и с третьими лицами.
Существует два типа преднамеренных искажений:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности. Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием следующих действий:
манипуляция, фальсификация (в том числе подделка документов), изменение учетных записей или документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;
преднамеренное сокрытие или пропуск информации о событиях, хозяйственных операциях, а также другой существенной информации.
преднамеренное нарушение принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.
искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов. Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих субъекту, и часто совершается его сотрудниками в сравнительно небольших и незначительных суммах. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе:
присвоения денежных средств;
присвоения материальных активов и интеллектуальной собственности;
инициирования оплаты субъектом несуществующих товаров или услуг;
использования активов, принадлежащих субъекту, для личных целей.
Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других документов для сокрытия недостачи активов или их несанкционированного залога.
Мошенничество подразумевает наличие мотивации или давления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и некоторого обоснования таких действий. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти внутренний контроль, например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недостатки в работе внутреннего контроля.
Ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества возлагается на лиц, осуществляющих управление и руководство фирмы-клиента. Ответственность указанных лиц зависит от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов. Лица, осуществляющие управление, обязаны осуществлять надзор за действиями руководства. Последнее, в свою очередь, обязано установить и поддерживать внутренний контроль, с тем, чтобы обеспечить разумную уверенность в надежности финансовой отчетности, а также соблюдении действующих законов и нормативных актов. Руководство субъекта обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, которые обеспечивают максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности субъекта.
Аудитор не несет и не может нести ответственности за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее, проведение ежегодного аудита может способствовать сокращению искажений в финансовой отчетности.
В связи с присущими аудиту ограничениями существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в соответствии с МСА.
Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, поскольку мошенничество может включать сложные и тщательно организованные схемы, разработанные для сокрытия таких фактов (подделка документов, преднамеренное неотражение хозяйственных операций или преднамеренное искажение фактов, предоставляемых аудитору).
Риск необнаружения существенных искажений в результате мошенничества со стороны руководства выше риска необнаружения существенных искажений, которые являются результатом мошенничества со стороны сотрудников, так как положение, которое занимает руководство, позволяет манипулировать бухгалтерскими записями и недобросовестно представлять финансовую информацию. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных фактов мошенничества сотрудниками, например, отдать распоряжение отразить в учете некорректную операцию или сокрыть ее. Руководство может использовать сотрудников для совершения мошенничества, не осведомляя их об этом, или воспользоваться их помощью для этого.
Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая возможность того, что существенные искажения, являющиеся результатом мошенничества, могут существовать, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с субъектом, а также несмотря на честность руководства и лиц, отвечающих за управление. Тем не менее если аудитор не получил доказательства обратного, он имеет право воспринимать записи и документы как подлинные.
С целью выражения аудиторского мнения о существенных искажениях финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества, в ходе аудиторской проверки предполагается выполнение следующих действий.
Обсуждение внутри аудиторской группы. При планировании аудита партнеру необходимо провести обсуждение внутри группы аудиторов. Целью обсуждения является рассмотрение вероятности того, что финансовая отчетность субъекта может быть подвержена существенным искажениям в результате мошенничества.
Процедуры оценки риска. С целью выявления рисков существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, аудитор должен выполнить следующие процедуры:
направить запросы руководству, лицам, отвечающим за управление, и другим лицам для получения информации о том, как осуществляется надзор лицами, отвечающими за управление, за организацией процесса выявления рисков мошенничества и реагированием на такие риски как внутри предприятия, так и в системе внутреннего контроля, установленной руководством финансовой отчетностью, отвечающим содержанию вопросов, которые необходимо обсудить аудитору и руководству; В ходе изучения деятельности субъекта и его среды аудитор должен сделать запросы руководству, чтобы:
понять оценку риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, обусловленные мошенничеством;
понять процесс выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски, организованный руководством;
понять пути сообщения руководством лицам, осуществляющим управление предприятием, о процессе выявления рисков мошенничества и реагирования на такие риски;
получить представление о сообщении руководством сотрудникам предприятия информации о взглядах на деловые отношения и этическое поведение.
Характер, объем и периодичность оценок связаны с пониманием аудитором контрольной среды предприятия.
Аудитор должен сделать запросы руководству, службе внутреннего аудита и другим лицам за пределами предприятия, чтобы определить, известно ли им о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошенничества на предприятии.
Запросы аудитора руководству фирмы-клиента могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества сотрудников предприятия. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества руководства. Помимо запросов, направленных руководству, аудитор может направить запросы другим лицам на предприятии с целью получения дополнительной информации о фактах мошенничества или подозрениях в совершении мошенничества. К этим лицам относятся:
технический персонал, не участвующий непосредственно в процессе подготовки финансовой отчетности;
сотрудники, обладающие различными полномочиями;
сотрудники, участвующие в инициировании, обработке и регистрации группы необычных операций, и лица, осуществляющие надзор и контроль за данными сотрудниками;
юрисконсульты предприятия;
руководитель отдела по этике;
лица или группа лиц, на которых возложены обязанности по рассмотрению заявлений о мошенничестве.
Аудитор на основе своего профессионального суждения должен определить лиц, которым будут направлены данные запросы, а также вопросы, включаемые в запрос.
При оценке ответов на запросы руководству субъекта аудитор исходит из позиции профессионального скептицизма, учитывая тот факт, что руководство, в отличие от сотрудников предприятия, находится в более привилегированном положении, которое позволяет совершить мошеннические действия.
Аудитор должен сделать запросы лицам, осуществляющим управление, для того чтобы:
узнать их мнение о подверженности деятельности предприятия мошенничеству со стороны руководства, об адекватности системы внутреннего контроля по снижению рисков мошенничества, а также компетентности и порядочности руководства;
определить, известны ли любые существующие, предполагаемые и подозреваемые факты мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность предприятия.
Аудитор направляет запросы лицам, осуществляющим управление, с тем, чтобы подтвердить ответы, полученные на запросы от руководства. Если ответы на запросы противоречат друг другу, то аудитору следует получить дополнительные доказательства для разрешения таких противоречий. Запросы аудитора лицам, отвечающим за управление, также способны помочь в выявлении рисков существенных искажений, обусловленных мошенничеством.
рассмотреть факторы риска мошенничества. В процессе получения представления о деятельности предприятия и его среды, включая внутренний контроль, аудитор должен оценить, свидетельствует ли полученная информация о наличии фактов мошенничества. Возможность сокрытия фактов мошенничества намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности субъекта и его среде, включая сведения о внутреннем контроле, аудитор может определить события или условия, которые дают возможность совершения мошенничества или указывают на мотивы или обстоятельства мошенничества. Такие события или условия называются факторами риска мошенничества.
Факторы риска мошенничества не всегда указывают на наличие мошеннических действий. Наличие этих факторов может изменить оценку аудитором риска существенных искажений.
Факторы риска мошенничества различны по значимости. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при определении того, имеются ли факторы риска мошенничества и следует ли их учитывать при оценке рисков существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством.
Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности субъекта в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска мошенничества.
рассмотреть любые необычные или неожиданные взаимосвязи, которые были выявлены при выполнении аналитических процедур;
При выполнении аналитических процедур, с тем чтобы получить понимание деятельности субъекта и его среды, включая внутренний контроль, аудитор должен рассмотреть необычные или неожиданные взаимосвязи, которые свидетельствуют о наличии риска существенных искажений, являющихся результатом мошенничества.
Аналитические процедуры могут быть полезны при выявлении необычных операций, событий, сумм, показателей или тенденций, которые указывают на вопросы в финансовой отчетности или выводах аудитора. Если в результате сравнения прогнозируемых сумм с фактическими суммами или с показателями, рассчитанными на основе фактических сумм, аудитор выявил необычные или неожиданные взаимосвязи, он учитывает такие результаты при оценке риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством.
рассмотреть другую информацию, которая может помочь в выявлении рисков существенного искажения, являющихся результатом мошенничества.. В дополнение к информации, полученной в результате применения аналитических процедур, аудитору необходимо рассмотреть другую информацию о деятельности предприятия и его среде, включая внутренний контроль. Это может быть полезно при выявлении риска существенного искажения, обусловленного мошенничеством. Данная информация может быть получена:
в результате обсуждения, проведенного среди членов аудиторской группы, в отношении подверженности финансовой отчетности существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;
в ходе процесса принятия и сохранения клиента;
при выполнении других заданий для данного предприятия.
Определение и оценка риска существенного искажения. При определении и оценке риска существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении классов операций, сальдо счетов и раскрываемых сведений аудитор должен определить и оценить риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества.
Оцененные риски, которые могут повлечь за собой существенные искажения, обусловленные мошенничеством, являются значимыми рисками. В отношении данных рисков аудитор должен оценить разработанные субъектом средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить, были ли они реализованы.
Ответные действия на риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества. Аудитор должен определить реакцию, разработать и выполнить аудиторские процедуры, характер, сроки и объем своей работы, исходя из оцененного уровня риска существенного искажения, обусловленного мошенничеством. В соответствии с МСА 330, аудиторскими процедурами, наиболее соответствующими «значимым» рискам, являются процедуры проверки по существу.
Аудитор должен:
рассмотреть процесс назначения и надзора за персоналом;
рассмотреть учетную политику, применяемую субъектом;
учесть элемент непредсказуемости при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.
При обнаружении обстоятельств, указывающих на возможные существенные искажения финансовой отчетности, которые являются результатом мошенничества, аудитор должен:
рассмотреть необходимость пересмотра оценки аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, соответствующих оцененному риску существенных искажений, которые являются результатом мошенничества (в соответствии с МСА 330 «Процедуры, применяемые аудитором, исходя из оцененного уровня риска»).
определить, является ли обнаруженное искажение финансовой отчетности признаком совершения мошенничества. Если искажение финансовой отчетности является или может являться результатом мошенничества, то следует:
рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства;
проанализировать причастность к мошенническим действиям определенного лица или круга лиц с учетом их положения в организационной структуре фирмы-клиента.
Если аудитор подтверждает либо отказывается сделать вывод о том, была ли финансовая отчетность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, он должен рассмотреть влияние этого на результаты аудита в соответствии с требованиями МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности».
Аудитор должен документально оформить установленные в ходе проверки факторы риска мошенничества, а также дополнительные аудиторские процедуры, направленные на их установление.
Заявления руководства
Аудитору следует получить письменные заявления от руководства субъекта, в которых оно:
подтверждает свои обязанности по разработке и внедрению системы внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов мошенничества;
дает оценку риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате мошенничества;
раскрывает факты, относящиеся к мошенничеству, или имеющиеся подозрения в совершении мошенничества, которые оказывают влияние на деятельность субъекта, с участием руководства, сотрудников внутреннего контроля или других лиц, мошеннические действия которых существенно влияют на финансовую отчетность;
раскрывает аудитору все установленные факты мошенничества или имеющиеся подозрения в совершении мошенничества, которые влияют на финансовую отчетность предприятия и о которых сообщили сотрудники предприятия, бывшие сотрудники, аналитики, управляющие или другие лица.
В связи со сложностью выявления фактов мошенничества и определения существенных искажений финансовой отчетности, которые возникли в результате таких действий, аудитору важно получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору результаты оценки руководством риска того, что финансовая отчетность может содержать существенные искажения как следствие мошеннических действий, а также информацию о существующих, предполагаемых или подозреваемых фактах мошенничества, которые могут отрицательно повлиять на деятельность предприятия.
Сообщение информации об обнаружении фактов мошенничества
Руководству и лицам, осуществляющим управление Если аудитор обнаружил факт мошенничества или получил информацию о возможности совершения мошенничества, он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству субъекта соответствующего уровня.
При получении доказательств мошеннических действий или возможности совершения мошенничества аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству соответствующего уровня. Аудитор должен сообщить об этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры субъекта). Определение соответствующего уровня руководства также является вопросом профессионального суждения и зависит от таких факторов, как вероятность сговора или характер и размер предлагаемого мошенничества.
Если аудитор обнаружил факт мошенничества, к которому причастны руководство, сотрудники, выполняющие важные функции по внутреннему контролю, другие лица, мошеннические действия, со стороны которых привели к существенным искажениям финансовой отчетности, он должен своевременно сообщить информацию об этом лицам, отвечающим за управление (как в устной, так и письменной форме).
Если аудитор обнаружил факты мошенничества, совершенного руководством высшего уровня, или факты мошенничества, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность, он должен своевременно сообщить об этом, рассмотрев необходимость информирования, в письменном виде. Если у аудитора возникло подозрение в совершении мошенничества руководством субъекта, аудитор должен сообщить о таких подозрениях лицам, отвечающим за управление, а также обсудить с ними характер, сроки и объем процедур, необходимых для завершения аудита.
Если аудитор сомневается в порядочности руководства и лиц, отвечающих за управление, то ему следует получить юридическую консультацию для определения дальнейшего плана действий.
На начальном этапе аудита аудитор должен достичь понимания с лицами, отвечающими за управление, в отношении характера и объема сообщения о фактах мошенничества, совершенных сотрудниками, иными, нежели руководство, которые не приводят к существенным искажениям.
Аудитор должен сообщить руководству соответствующего уровня и лицам, отвечающим за управление, о существенных недостатках в разработке и внедрении внутреннего контроля, в части, относящейся к предотвращению или обнаружению фактов мошенничества, привлекших внимание аудитора во время проведения аудита.
Вопросы аудита, имеющие значение для управления и подлежащие сообщению лицам, отвечающим за управление, включают информацию о выявленных рисках существенного искажения вследствие мошенничества, существенных недостатках в области внутреннего контроля, процедурах оценки риска руководством субъекта.
Аудитор должен определить вопросы мошенничества, которые необходимо обсудить с лицами, отвечающими за управление субъектом. К таким вопросам могут быть отнесены:
вопросы характера, объема и периодичности проведения оценки руководством средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения мошенничества, и риска того, что финансовая отчетность может содержать искажения;
неспособность руководства обнаружить существенные недостатки внутреннего контроля;
неспособность руководства принять соответствующие меры при обнаружении фактов мошенничества;
аудиторская оценка контрольной среды субъекта, включая оценку компетентности и порядочности руководства;
действия руководства, свидетельствующие о недобросовестном составлении финансовой отчетности, такие как выбор и применение руководством учетной политики, попытка руководства ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно финансовых результатов деятельности предприятия;
вопросы, касающиеся адекватности и полноты санкционирования операций, которые являются необычными в деятельности предприятия.
Органам регулирования и правоохранительным органам Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию о клиенте, в том числе о мошенничестве третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством, информация об обнаруженных фактах мошенничества сообщается органам регулирования и правоохранительным органам. Неспособность аудитора продолжить аудиторское задание. Если в результате осуществления вышеприведенных процедур аудитор приходит к выводу о невозможности продолжения аудита по причине искажения финансовой отчетности, что является результатом мошенничества, то аудитор должен:
учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, сообщить информацию об искажениях в результате мошенничества лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных законодательством случаях — органам регулирования и правоохранительным органам;
рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
обсудить с руководством и представителями собственника фирмы-клиента отказ от задания и причины этого отказа;
проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях — органам регулирования и правоохранительным органам.
Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, которые ставят под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:
при обнаружении фактов мошенничества клиент не осуществляет необходимых ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если мошенничество не является существенным для финансовой отчетности;
аудитор считает, что оцененный уровень риска существенных искажений в результате мошенничества и результаты проведенных тестов указывают на значительную вероятность существенных злоупотреблений;
у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или лиц, осуществляющих управление.
Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий, включая возможность сообщения о данном факте, акционерам, управляющим и другим лицам.
Аудитору следует документально оформить результаты рассмотрения в ходе аудита случаев мошенничества. Документально должны быть оформлены:
значимые выводы, сделанные в результате обсуждения членами аудиторской группы вопроса о подверженности финансовой отчетности субъекта существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;
выявленные и оцененные риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой отчетности;
ответные процедуры аудитора, исходя из оцененного уровня риска существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, на уровне финансовой отчетности и предпосылок подготовки финансовой отчетности; а также характер, сроки и объем аудиторских процедур и их взаимосвязь с оцененным уровнем риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством, на уровне предпосылок финансовой отчетности;
результаты проведения аудиторских процедур, включая процедуры, разработанные в ответ на риск несоблюдения руководством рекомендаций внутреннего контроля;
сообщения о фактах мошенничества руководству, лицам, отвечающим за управление, управляющим и другим лицам.
В случае если аудитор предполагает, что риск существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, связан с признанием дохода, не соответствующего обстоятельствам задания, следует документально оформить причины, обосновывающие данное предположение.
При проведении аудита предприятий государственного сектора необходимо учитывать требования законодательных актов, постановлений, инструкций и директив министерств, касающихся выявления фактов мошенничества и ошибок. Использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества в ходе проведения аудита будет уделено особое внимание.