- •Тема 7. Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений) в соответствии с мса. 70
- •Тема 8. Специализированные области аудита, порядок оказания сопутствующих услуг. 78
- •Тема 9. Стандарты, регламентирующие порядок оказания сопутствующих услуг 83
- •Тема 1. Организация международной стандартизации аудиторской деятельности.
- •1.1. Понятие и назначение аудиторских стандартов
- •1.2. Основные этапы развития международного аудита.
- •1.3. Роль и значение Международной федерации бухгалтеров в разработке стандартов
- •1.4. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и его использование в деятельности аудиторов
- •1.5 Структура мса.
- •I. Аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации (Audits and Reviews of Historical Financial Information).
- •III. Сопутствующие услуги (Related Services).
- •1.6. Взаимосвязь мсфо и мса.
- •Тема 2. Основополагающие принципы международных стандартов аудита
- •2.1. Цель и объем аудита финансовой отчетности
- •2.2. Этические требования в отношении аудита финансовой отчетности
- •2.3. Профессиональный скептицизм и разумная уверенность
- •2.4. Основные принципы заданий по обеспечению уверенности
- •Различия между заданиями, обеспечивающими разумную уверенность, и заданиями, обеспечивающими ограниченную уверенность
- •Тема 3. Обязанности аудитора в соответствии с мса, принципы организации проведения аудита.
- •3.1. Условия договоренностей об аудите.
- •3.2. Контроль качества работы в аудите.
- •3.3. Документирование аудита.
- •3.4. Мошенничество и ошибки.
- •3.5. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности.
- •3.6. Общение с лицами, наделенными руководящими полномочиями.
- •Тема 4. Планирование аудита в соответствии с мса.
- •4.1. Планирование аудита финансовой отчетности
- •4.2. Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения.
- •4.3. Существенность в аудите.
- •4.4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска, оценка последствий искажений.
- •Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
- •4.5. Сравнение процедур планирования и оценки существенности по мса и национальным российским стандартам.
- •Тема 5. Определение аудиторского риска и оценка системы внутреннего контроля клиента
- •5.1. Оценка неотъемлемого риска
- •5.2. Понятие системы внутреннего контроля и определение ее риска
- •5.3. Определение риска необнаружения
- •Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска
- •5.4. Особенности оценки аудиторского риска при использовании клиентом компьютерных информационных систем
- •5.5. Оценка риска системы контроля субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
- •Тема 6. Получение аудиторских доказательств в соответствии с мса.
- •6.1. Аудиторские доказательства.
- •6.2. Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей
- •6.3. Внешние подтверждения
- •6.4. Первая аудиторская проверка — начальные сальдо
- •6.5. Аналитические процедуры
- •6.6. Аудиторская выборка
- •Анализ результатов выборочной проверки
- •6.7. Аудит оценочных значений
- •6.8. Использование результатов работы другого аудитора
- •6.9. Рассмотрение работы внутреннего аудита
- •6.10. Использование работы эксперта
- •6.11. Сравнительный анализ процедур и методов сбора аудиторских доказательств по мса и российским национальным стандартам.
- •Тема 7. Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений) в соответствии с мса.
- •7.1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности
- •7.2. Заключение независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения
- •Название;
- •Адресат;
- •Вводный параграф;
- •Положение об ответственности руководства за финансовую отчетность;
- •Положение об ответственности аудитора;
- •Параграф, в котором выражено мнение аудитора;
- •Положение о других дополнительных обязанностях в отношении представляемого заключения;
- •Подпись аудитора;
- •Дату выдачи заключения;
- •10) Адрес аудитора.
- •7.3. Модификации заключения независимого аудитора
- •Условно-положительное мнение;
- •Отказ от выражения мнения;
- •Отрицательное мнение.
- •7.4. Сопоставления
- •7.5. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
- •Тема 8. Специализированные области аудита, порядок оказания сопутствующих услуг.
- •8.1. Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию
- •Отчет о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от мсфо.
- •8.2. Проверка прогнозной финансовой информации
- •Тема 9. Стандарты, регламентирующие порядок оказания сопутствующих услуг
- •9.1. Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзора отчетной финансовой информации
- •9.2. Обзор финансовой отчетности
- •Выполнение обзорных процедур с целью получения доказательств.
- •9.3. Обзорная проверка промежуточной финансовой информации
- •9.4. Выполнение согласованных процедур
- •9.4. Подготовка финансовой информации
3.5. Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности.
Обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности регламентирует МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применяется к аудиту финансовой отчетности, но не применяется к другим заданиям, в рамках которых аудитор должен специально проверить соблюдение определенных законов и нормативных актов и подготовить специальный отчет.
При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке и представлении результатов аудита аудитор должен сознавать, что несоблюдение фирмой-клиентом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.
Под термином «несоблюдение» понимается действие или бездействие фирмы-клиента, как преднамеренное, так и непреднамеренное, которое противоречит действующим законам и нормативным актам. Такие действия относятся к операциям, которые были осуществлены самим субъектом или от его имени руководством или работниками субъекта. Несоблюдение не включает нарушение норм личного поведения со стороны руководства или работников фирмы-клиента.
Роль проверки аудитором соблюдения законов и нормативных актов на предприятии заключается в том, что уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт и знание фирмы-клиента и отрасли могут помочь определить, что отдельные действия, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов.
Ответственность руководства и аудитора за соблюдение законов и нормативных актов разграничивается следующим образом:
руководство несет ответственность:
за осуществление деятельности предприятия в соответствии с законами и нормативными актами;
за предотвращение и выявление фактов несоблюдения законодательства. С целью предотвращения и выявления фактов несоблюдения законодательства могут быть предусмотрены следующие процедуры:
контроль за изменением требований законодательства и соответствием операционных процедур этим требованиям;
разработка и функционирование соответствующих систем внутреннего контроля;
разработка, опубликование и соблюдение правил внутреннего распорядка;
обучение сотрудников правилам внутреннего распорядка;
контроль за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам, не соблюдающим таковые;
привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменением требований законодательства;
ведение реестра основных законов, которые должны соблюдаться фирмой-клиентом в рамках ее отрасли, и книги жалоб.
аудитор не несет и не может нести ответственности за предотвращение фактов несоблюдения законодательства. Тем не менее, ежегодное проведение аудита способствует такому предотвращению. При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены, несмотря на надлежащее планирование аудита и его проведение в соответствии с МСА. Уровень риска повышается в случаях, когда:
законы и нормативные акты, регулирующие деятельность фирмы-клиента, не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываются информационными системами, имеющими отношение к финансовой отчетности;
на эффективность аудиторских процедур оказывают влияние:
ограничения, присущие системе внутреннего контроля;
проведение тестирования;
большинство доказательств, полученных аудитором, носят скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер;
несоблюдение законодательства включает действия, направленные на сокрытие фактов несоблюдения (сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете операций, действий высшего руководства в обход систем контроля или умышленное искажение информации, предоставляемой аудитору).
Аудитор при планировании и проведении аудита должен проявлять профессиональный скептицизм, признавая, что аудит может выявить условия или события, которые могли бы поставить под сомнение соблюдение клиентом законов и нормативных актов2.
С целью формирования аудитором мнения о соответствии финансовой отчетности требованиям законов и нормативных актов предполагается проведение следующих процедур:
Ознакомление с требованиями законов и нормативных актов, применимыми к деятельности фирмы-клиента и отрасли, а также с соблюдением фирмой-клиентом этих требований. При ознакомлении с законодательством аудитору следует принять во внимание, что некоторые законы и нормативные акты могут быть источником возникновения бизнес-рисков и тем самым оказывать значительное влияние на деятельность субъекта.
Для понимания необходимо:
использовать имеющуюся информацию о деятельности фирмы-клиента, отрасли, к которой он относится, правовой и нормативной среде и других внешних факторах;
узнать у руководства о законах и нормативных актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность фирмы-клиента;
обсудить с руководством политику или процедуры, принятые для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;
обсудить законодательные и нормативные требования с аудиторами дочерних предприятий в других странах.
После общего ознакомления с требованиями аудитору необходимо выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности, а именно:
направление запроса руководству о том, соблюдает ли фирма-клиент применимые законы и нормативные акты;
проверка переписки фирмы-клиента с соответствующими органами регулирования и лицензирущими органами;
Получение достаточных и уместных аудиторских доказательств соблюдения тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на определение существенных сумм и раскрываемые сведения в финансовой отчетности. Аудитор должен понимать эти законы и нормативные акты для того, чтобы руководствоваться ими при проверке утверждений, относящихся к определению сумм, подлежащих отражению в учете, и раскрываемой информации.
Аудитор должен учитывать, что аудиторские процедуры, применяемые с целью формирования мнения о финансовой отчетности, могут выявить факты возможного несоблюдения законов и нормативных актов. Такие процедуры могут включать: ознакомление с протоколами собраний; запросы, адресованные руководству и юрисконсульту о судебных разбирательствах, исках и санкциях; а также выполнение процедур проверки по существу путем детальных тестов в отношении классов операций, сальдо счетов или раскрываемых сведений.
Аудитору необходимо получить письменное заявление руководства о том, что лицу, проводящему аудит, сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. При отсутствии доказательств обратного, аудитор вправе предположить, что клиент соблюдает данные законы и нормативные акты.
В случае если аудитором выявлены факты несоблюдения законов и нормативных актов, проводятся следующие процедуры:
Получение представления о характере несоблюдения законодательства и обстоятельствах, при которых оно имело место, а также другой необходимой информации для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.
При оценке возможного влияния несоблюдения на финансовую отчетность аудитором принимаются во внимание:
возможность возникновения финансовых последствий (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства);
необходимость раскрытия возможных финансовых последствий;
необходимость поставить под сомнение достоверность и объективное представление финансовой отчетности в случае, если финансовые последствия являются существенными.
Документальное оформление выявленных обстоятельств и обсуждение их с руководством фирмы-клиента. Данная документация может включать копии записей бухгалтерского учета, документов, конспектов обсуждений.
Если руководство не предоставило удовлетворительную информацию о соблюдении законов и иных нормативных актов, то аудитору следует:
проконсультироваться с юристом фирмы-клиента по вопросам применения законов и нормативных актов в данных обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую отчетность. Если аудитор считает, что нет необходимости консультироваться с юристом фирмы-клиента или не удовлетворен его мнением, то он должен проконсультироваться со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение законов и нормативных актов, каковы его возможные правовые последствия и какие дальнейшие шаги следует предпринять аудитору;
рассмотреть влияние отсутствия аудиторских доказательств на аудиторское заключение.
Оценить последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства. Степень последствий определенных фактов несоблюдения, обнаруженных аудитором, зависит от взаимосвязи между совершением и сокрытием мошеннических действий, конкретных контрольных действий руководства и уровня вовлеченных руководителей или сотрудников.
Сообщить о несоблюдении законов и нормативных актов:1) лицам, отвечающим за управление фирмой-клиентом. Аудитору необходимо в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения лицам, отвечающим за управление, или получить аудиторские доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не делать при отсутствии или незначительности последствий и может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых аудитор будет сообщать.
Если несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным, аудитор должен немедленно сообщить о выявленном факте.
Если высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, аудитору следует сообщить об этом вышестоящему органу фирмы-клиента. Если вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, то ему следует обратиться за помощью к юристу;
2) пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности.
При сообщении фактов несоблюдения законодательства пользователям аудиторского заключения необходимо учитывать следующие обстоятельства:
если факт несоблюдения законодательства оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, аудитору следует выразить условно-положительное или отрицательное мнение;
если клиент препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения законодательства, которые могут быть существенными для финансовой отчетности, имели место или могли иметь место, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита;
если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения из-за ограничений, связанных с определенными обстоятельствами, а не с самим клиентом, ему следует рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского заключения;
3) органам регулирования и правоохранительным органам.
Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать о фактах несоблюдения законодательства третьим лицам. Тем не менее при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.
Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если клиент не принимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если несоблюдение не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность. В число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности к нарушениям высшего руководства фирмы-клиента, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным клиентом. При принятии данного решения аудитору следует обратиться за юридической консультацией.
В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ при получении запроса от аудитора, которому было предложено провести проверку, действующий аудитор должен проинформировать его о том, имеются ли профессиональные причины, по которым новому аудитору следует отказаться от его принятия. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить новому аудитору.
Применительно к предприятиям государственного сектора Комитет государственного сектора дополнительно к МСА № 250 разработал Положение № 3 «Проверка соблюдения требований органов власти — основы аудита государственного сектора». На аудитора государственного сектора может быть возложена обязанность по сообщению о случаях несоблюдения законодательства государственным органам или отмечать их в аудиторском заключении.