Состав и характеристика "Прочих расходов" по элементам

1. Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 Налогового кодекса РФ.

а) Согласно ст.270 Налогового кодекса РФ в состав расходов не включаются следующие налоги:

- в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (подп.4);

- в виде сумм налогов (НДС, акцизы, налог с продаж), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (подп.19);

- в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подп.21 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ (подп.33).

б) В соответствии со ст.17 Налогового кодекса РФ в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают порядок исчисления налога. Таким образом, в составе расходов могут быть учтены налоги и обязательные платежи, для которых законодательными актами предусмотрено данное положение.

В состав расходов включаются платежи по таким налогам как: земельный налог, плата за воду, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с владельцев транспортных средств, налог на имущество. Единый социальный налог. Характерной особенностью данных налогов является их "производственная" направленность, связь с хозяйственной деятельностью предприятия.

в) Учитывать в составе расходов налоги и иные обязательные платежи можно только в случае, если предприятие является надлежащим плательщиком этих налогов. Например, у предприятия документы по землеотводу находятся в стадии оформления, однако оно все же уплачивает налог на землю. В этом случае необходимо учитывать, что согласно п.11 Инструкции Госналогслужбы РФ от 17.04.95 г. N 29 "По применению Закона РФ "О плате за землю" основанием для установления и взимания земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком. Кроме того, п.27 Инструкции предусмотрено, что земельный налог с юридических лиц исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков. Следовательно, в период до получения документа, удостоверяющего право на земельный участок, предприятие не должно было уплачивать данный налог и не может относить на расходы суммы уплаченного налога на землю.

г) В состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли включаются налоги независимо от их отражения в бухгалтерском учете (независимо от того, отнесено ли начисление налогов на себестоимость или на счет учета прочих доходов и расходов).

2. Расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно Закону РФ "О сертификации продукции и услуг" от 10 июня 1993 г., сертификация продукции - это деятельность по подтверждению соответствия продукции установленным требованиям.

Отметим, что сертификация может иметь обязательный (в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ) и добровольный характер. Ранее некоторые налоговые органы утверждали, что при налогообложении могут учитываться затраты только по обязательной сертификации продукции.

Однако, представляется, что данная позиция не обоснована, поскольку, во-первых, отнесение к расходам, учитываемых в целях налогообложения, затрат по сертификации не связано с обязательным или добровольным характером.

Во-вторых, добровольная сертификация продукции непосредственно связана с надзором за качеством продукции, рекламой ее потребительских качеств перед покупателями.

В-третьих, обязательный или добровольный характер сертификации, на наш взгляд, введен не для того, чтобы разграничить источники покрытия возникающих при этом затрат, а для того чтобы товары, при обычных условиях их использования, хранении и транспортировке были безопасны для жизни и здоровья потребителей, не причиняли вреда их имуществу, а также окружающей среде.

Необходимо, так же отметить, что сертификация, должна осуществляться на определенных условиях. В соответствии со ст.18 Закона РФ "О сертификации продукции и услуг": "Добровольную сертификацию вправе осуществлять любое юридическое лицо, взявшее на себя функцию органа по добровольной сертификации и зарегистрировавшее систему сертификации и знак соответствия в Госстандарте России в установленном Госстандартом России порядке".

Таким образом, сертификацию, затраты по которой учитываются в целях налогообложения, могут осуществлять не только государственные органы, но и иные организации, уполномоченные на это Госстандартом. С другой стороны, только сертификация у уполномоченного юридического лица может свидетельствовать о том, что имела место сертификация, предусмотренная законодательством, поэтому, в случае, если предприятия, осуществляют сертификацию своей продукции в неуполномоченных организациях, то затраты по ней относить на "налоговые" расходы неправомерно.

Необходимо подчеркнуть, что Законом РФ "О сертификации продукции" предусмотрено, что по результатам проведения сертификации выдается специальный документ - сертификат соответствия. Данный документ выдается по правилам системы сертификации с целью подтверждения соответствия сертифицированной продукции установленным требованиям.

Также отметим, что требование о сертификации продукции относятся также и к продукции импортного производства. Так согласно ст.14 Закона РФ "О сертификации продукции", установлено, что: "В условиях контрактов (договоров), заключаемых на поставку в РФ продукции, подлежащей в соответствии с актами законодательства РФ обязательной сертификации, должно быть предусмотрено наличие сертификата и знака соответствия, подтверждающих ее соответствие установленным требованиям. Указанные сертификаты и знаки соответствия должны быть выданы или признаны уполномоченным на то органом РФ".

3. Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

4. Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.

Суммы портовых, аэродромных, лоцманских и иных аналогичных сборов производятся в соответствии с Кодексом Торгового мореплавания РФ, Кодексом Внутреннего водного транспорта РФ, Воздушным кодексом РФ, другими законодательными и нормативными правовыми актами РФ и субъектов РФ.

5. Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

6. Расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.

а) Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.

Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки, в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты предприятия по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включаются в себестоимость непосредственно.

б) Плата сторонним организациям за охрану.

При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться Законом РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", согласно ст.3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия.

Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии. Например, в расходы включаются затраты банков на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел РФ, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью. То есть в расходы могут включаться затраты по оплате охранных услуг, если только охрану осуществляют МВД РФ или специализированные организации, имеющие соответствующую лицензию.

Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и т.д.). В других же случаях, когда предприятия в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным. Так не могут, по нашему мнению, включаться в "налоговые" расходы затраты по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и т.д.), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличие охраны.

в) Плата сторонним организациям за пожарную охрану.

Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому, при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью можно руководствоваться этим законом. Законом РФ "О пожарной безопасности", для осуществления деятельности в этой области необходимо наличие соответствующей лицензии выдаваемой Государственной противопожарной службой, и, поэтому включение в "налоговые" расходы платы сторонним организациям за пожарную охрану, при отсутствии лицензии, неправомерно.

7. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

В соответствии со ст.163 Трудового кодекса РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

К расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в частности, относятся: устройство и содержание ограждений; устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных; оборудование рабочих мест специальными устройствами, обеспечение специальной одеждой, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием; содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха; создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.

Однако, представляется, что обоснованность вышеуказанных затрат зависит прежде всего от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, это содержится в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

Так, например, затраты предприятия на проведение обязательного медосмотра работников, требование о проведении которого определено в соответствующих нормативных актах, следует рассматривать как расходы, непосредственно связанные с участием работников в процессе производства и реализации продукции. Причем необходимо иметь в виду, что вопрос об обязательном медосмотре работников разных отраслей регламентируется приказом Минздравмедпрома РФ от 14.03.96 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" (журнал "Здравоохранение", N 11, 1996). Данным приказом были утверждены:

- Временный Перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников;

- Временный Перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников;

- Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников. (Приказ Минздрава РФ от 05.06.2000 г. N 198 признает утратившим силу приказ Минздрава РФ от 14.08.97 г. N 244 "О порядке проведения предварительных... медосмотров работников")

Вместе с тем, при применении вышеуказанного приказа необходимо учитывать, что обязательный медосмотр предусмотрен для работников определенных профессий и только у соответствующих медицинских специалистов. Так, согласно п.6.2 Временного Перечня вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, при вредном производственном факторе в виде зрительно напряженные работы по наблюдению за экраном (например, компьютерным) соответствующие работники должны проходить обязательный медосмотр 1 раз в год у врача офтальмолога. Именно стоимость этого медосмотра может быть учтена при налогообложении.

Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в состав расходов, учитываемых при налогообложении, не включаются.

То есть, при отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и т.д. необходимо четко определить не только производственный характер их осуществления (т.е. установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и руководствоваться нормативными положениями по этому вопросу.

Например, некоторые налоговые инспекции на местах отказывали предприятиям, осуществляющим автомобильные перевозки относить на расходы заработную плату медицинского персонала, который занимается освидетельствованием на предмет допуска к управлению транспортных средств водителей автотранспорта и т.д. Однако данная позиция представляется необоснованной, так как специальные требования по содержанию соответствующего медперсонала предусмотрены специальными требованиями - Основными положениями по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностями должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения (утв. постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 23.10.93 г. N 1090). Согласно этому документу транспортные предприятия обязаны иметь специальные медицинские службы по допуску водительского состава к управлению транспортными средствами. Исходя из этого, затраты, связанные с оплатой труда, начислениями на заработную плату медперсоналу, непосредственно связаны с обеспечением техники безопасности и должны рассматриваться как расходы, учитываемые в целях налогообложения.

Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14.03.1996 г. N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

Представляется возможным по этой статье расходов учитывать для целей налогообложения и затраты на приобретение основных медикаментов в здравпункты, находящиеся непосредственно на территории организации. Согласно подп."м" ст.9 Основ законодательства РФ об охране труда работодатель обязан обеспечить необходимые меры по обеспечению сохранения жизни и здоровья работников при возникновении аварийных ситуаций, в том числе надлежащие меры по оказанию первой помощи пострадавшим. Следовательно, работодатель обязан обеспечить наличие на предприятии необходимых средств первой помощи пострадавшим. В частности, это касается аптечки, медикаментов, перевязочных средств. Таким образом, расходы по приобретению данных медикаментов могут быть отнесены на расходы при налогообложении прибыли.

8. Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

К расходам, связанным с набором рабочей силы, относится, в частности, оплата выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение, проезда к месту работы и отпуска перед началом работы.

Кроме того, к данным расходам относятся также затраты, связанные с набором иностранной рабочей силы. Правда, в отношении данных затрат позиция государственных органов не всегда была однозначной. Так, первоначально Минфин РФ в своем письме от 22.04.94 г. N 53, делало вывод о том, что затраты, связанные с набором иностранной рабочей силы следует относить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Однако, спустя несколько месяцев, Минфин РФ вновь обратился к рассмотрению этого вопроса и своим письмом от 05.12.94 г. N 158 окончательно разъяснил, что в соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с набором рабочей силы. Плата за выдачу подтверждений на право трудовой деятельности иностранным гражданам в случаях, не требующих оформления разрешения на привлечение иностранной рабочей силы, относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.

9. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что данные расходы учитываются при условии отражении в договоре условий по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При этом возможно отнесение указанных затрат по двум механизмам:

1. По фактическим затратам;

2. С созданием резерва.

Кроме того, порядок, предусмотренный этим подпунктом ст.264 Налогового кодекса РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от оказания услуг, соответственно расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией. В этом случае, эти расходы учитываются в общем порядке, с учетом применения ст.253, ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ.

10. Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При формировании расходов по данному основанию следует учитывать ряд моментов.

1) Согласно ст.607 Гражданского кодекса РФ объектами аренды могут быть:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

2) При заключении договора аренды необходимо учитывать, что согласно общим положениям по содержанию арендованного имущества, установленным в ст.616 Гражданского кодекса РФ, арендатор обязан поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды). В свою очередь арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды). Поэтому в случае, если в договоре аренды не определены условия о том, кто обязан производить тот или иной вид ремонта, необходимо руководствоваться вышеуказанной нормой ст.616 Гражданского кодекса РФ.

От того, на какой стороне лежат обязанности по проведению ремонта соответствующего вида, непосредственно зависит и порядок отнесения расходов по ремонту арендованного имущества. Если, например, в договоре аренды предусмотрено, что капитальный ремонт входит в обязанности арендодателя, а на самом деле этот ремонт производится арендатором, то в данном случае эти затраты в целях налогообложения не должны учитываться.

3) Следует учитывать, что согласно ст.608 Гражданского кодекса РФ: "Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду".

Это означает, что для включения в прочие расходы затрат по аренде основных фондов арендодатель должен быть собственником сдаваемого в аренду имущества или уполномоченным им лицом. Поэтому предприятия-несобственники не могут сдавать в аренду имущество, которое им не принадлежит или вообще не может сдавать в аренду, так как вообще не является имуществом (арендованное имущество, телефонные номера и т.д.).

4) В соответствии с ч.2 ст.609 Гражданского кодекса РФ государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом. Для регистрации таких видов недвижимости как здание и сооружение ч.2 ст.651 ГК предусмотрено, что государственной регистрации подлежат только те договоры аренды зданий и сооружений, срок которых превышает один год. Данное положение носит обязательный характер.

К сожалению, Гражданский кодекс РФ не провел четких различий между понятиями "здание" ("сооружение") и "помещение" как часть здания или сооружения. Вследствие этого возникает вопрос: применять ли правило ч.2 ст.651 к договору аренды помещения?

С одной стороны, здания и сооружения - это самостоятельные имущественные объекты и их нельзя отождествлять с частями зданий (сооружений), поэтому к договорам об аренде помещений можно применять общие положения об аренде, а не специальные, предусмотренные 4 главы 34 Гражданского кодекса РФ (в частности, ч.2 ст.651). Однако, по нашему мнению, данная позиция не совсем обоснована. Мы считаем, что правила об аренде здания и сооружения применяются и при аренде помещения. Это вызвано следующим. Представляется, что правовой режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды сооружения в целом и режим, распространяющийся на отношения по поводу аренды части сооружения (т.е. помещения) не должен быть различным, тем более, если об этом нет специального указания в законодательстве.

Позиция Высшего Арбитражного Суда по данному вопросу изложена в Информационном письме от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений". Позиция высшего судебного органа такова:

"1. Статья 1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.

Согласно части 2 пункта 6 статьи 12 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

2. Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, согласно п.1.10 комментария к ст.264 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" арендные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.

5) В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 Налогового кодекса РФ по этому имуществу амортизации.

Состав и структура лизинговых платежей установлены в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", согласно которому под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей устанавливаются в договоре по соглашению сторон с учетом Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

11. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Прежде всего, отметим, что такого понятия как служебный транспорт действующее законодательство не содержит. Как правило, этот термин обозначает транспорт, используемый для осуществления управленческих функций. В основном к служебному транспорту относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров, а также железнодорожные, воздушные и иные виды транспорта, принадлежащего предприятию и используемого для служебных целей.

Отметим, что по данной статье к затратам можно относить оплату стоянки служебного автомобиля. Однако, для правильного оформления данных затрат рекомендуется взаимоотношения с предприятием, содержащим автостоянку, оформить в виде письменного договора на оказание услуг с формулировкой "за услуги по содержанию автомобиля N ... на автостоянке предприятия "...". Кроме того, предприятие должно подтвердить необходимость содержания автотранспорта, в том числе арендованного, на платной стоянке (например, у предприятия нет собственного гаража или стоянки).

В том случае, если для служебных поездок используется личный автотранспорт, то компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы были установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

В соответствии с указанным постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц.

Нормы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, не установлены.

12. Расходы на командировки.

В частности по этой статье расходов учитываются следующие виды затрат:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Обращаем Ваше внимание, что норматив по отнесению на расходы командировочных расходов с 01.01.2002 г. установлен лишь в отношении суточных. Иные статьи расходов не нормируются.

Как показывает практика, по данной статье затрат у большинства предприятий имеются нарушения. Связано это с тем, что занимая в структуре затрат сравнительно небольшой объем, эти затраты требуют к себе очень тщательного и пристального внимания (большой объем отчетных документов, ручная обработка, несвоевременная сдача отчетов по командировкам и т.д.). Поэтому, при отнесении указанных расходов на затраты в целях налогообложения необходимо учитывать ряд существенных моментов.

1) Учитывать в целях налогообложения предприятия могут только те расходы и только в таких размерах, которые предусмотрены действующим законодательством. Порядок возмещения командировочных предусмотрен в настоящее время:

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

Письмом Минфина РФ от 12.05.92 г. N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах".

Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93. Согласно данному документу за каждый день нахождения в командировке на территории РФ предусмотрены суточные в размере 100 рублей.

В отличие от прежнего периода с 1 января 2002 года затраты по найму жилого помещения учитываются для целей налогообложения по фактическим затратам при наличии подтверждающих документов.

Однако руководитель предприятия может принимать решение производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм (на питание, по найму автомобилей, на телефонные переговоры, на такси и т.д.), с их отнесением за счет собственных средств предприятия.

2) Как расходы, учитываемые в целях налогообложения, можно отнести только затраты на командировки, которые связаны с производством продукции (работ, услуг). Вместе с тем затраты на командировки, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), следует отражать на счетах бухгалтерского учета согласно их принадлежности и соответствующим образом учитывать для целей налогообложения.

В частности, к ним могут быть отнесены:

- затраты на командировки, связанные с привлечением инвестиций для финансирования капитальных вложений, ведут к увеличению общей величины затрат по капитальным вложениям и отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" (кроме прочего, при организации налогового учета по таким расходам необходимо учитывать требование ст.257 НК РФ о том, что по объектам основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов);

- затраты на командировки, связанные с передачей объектов социальной сферы, ведут к увеличению внепроизводственных расходов по содержанию объектов социальной сферы и отражаются на счете "Обслуживающие производства и хозяйства" (согласно ст.275.1. НК РФ по указанным видам деятельности в налоговом учете необходимо организовать раздельный учет) и т.д.

Для решения вопроса об отнесении затрат по командировкам, направленным на перспективное развитие организации, необходимо знать конкретное содержание выполняемого задания и лишь после этого можно будет дать соответствующее заключение.

Иногда бывает, что командировка не связана прямо с производственной деятельностью предприятия. Например, командировка сотрудника предприятия на международную коммерческую выставку по профилю производственной деятельности предприятия. Участие в выставке подразумевает собой не простое посещение выставки, а именно участие, т.е. оформления стенда предприятие, показ продукции предприятия или какое-то иное участие.

Если же работник предприятия командировался только для посещения выставки, то для того, чтобы отнести на расходы соответствующие затраты, связанные с поездкой и проживанием, необходимо обосновать производственный характер командировки, доказать, что она связана с производством и реализацией продукции. Такими доказательствами могут быть отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов, другие документы, косвенно или прямо подтверждающие выполнение цели командировки. Если такие документы будут оформлены, и их содержание будет говорить о производственном характере командировки, то отнесение данных расходов в целях налогообложения будет обосновано.

3) Важным условием правильного формирования расходов по командировкам является определение характера затрат и разграничение их на текущие и имеющие капитальный (инвестиционный) характер. Данный принцип очень часто нарушается, что приводит к занижению налогооблагаемой базы. Например, командировочные расходы работника по поводу приобретения оборудования никак не связаны с текущими затратами производства, и поэтому их следует отнести на увеличение стоимости основного средства, а не включать в состав расходов. Тем не менее, на большинстве предприятий подобные командировки включаются в расходы для целей налогообложения, поскольку бухгалтеры руководствуются тем, что данная командировка носит производственный характер. В данном случае производственный характер затрат не оспаривается, данные затраты просто нельзя рассматривать как текущие затраты, связанные с производством продукции. Затраты должны быть отнесены на увеличение стоимости основного средства (оборудования) и будут учтены в расходах через амортизацию.

4) Иногда возникает необходимость отправить в командировку граждан, работающих на предприятии по разным гражданско-правовым договорам (договор подряда, поручения, комиссии, перевозки и т.д., а также авторский договор). Однако такими договорами предусматривается не выполнение трудовых функций, а получение конечного результата. При этом физическое лицо в трудовых отношениях с юридическим лицом не состоит и в административном подчинении у руководителя не находится. В связи с этим сам факт поездки командировкой не признается в силу отношений, определяемых договором гражданско-правового характера.

В тоже время согласно ч.2 ст.709 ГК РФ цена договора подряда включает вознаграждение и компенсацию издержек подрядчика. Поэтому, если в договоре подряда и др. стороны (гражданин и предприятие) укажут, что затраты по проезду и проживанию, связанные с исполнение договора, дополнительно возмещаются предприятием, то указанная сумма будет включаться в доход физического лица. При этом указанные дополнительные затраты предприятие отнесет на расходы или соответствующий источник финансирования по той статье, по которой относится основная сумма договора.

Кроме того, согласно ч.3 ст.709 ГК РФ цена договора может быть рассчитана на основании сметы, и смета приобретет силу и станет неотъемлемой частью договора с момента утверждения сметы заказчиком. В связи с этим, когда цену договора Вы будете определять путем составления сметы, не забывайте включать в смету и расходы по командировкам.

12.1. Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.

Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.

13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.

14. Расходы на юридические и информационные услуги.

Согласно разъяснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), понятие "платные юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, т.е. за плату. Сюда относятся, в частности, правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; научно-исследовательская работа в области права и т.д.

15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Одним из условий отнесения в состав прочих расходов юридических, консультационных и информационных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия. Можно порекомендовать фиксировать характер оказанных консультационных и информационных услуг в акте сдаче-приемке услуг. Необходимость этого обусловлено тем, что согласно ст.783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде. В частности, ст.720 Гражданского кодекса устанавливает обязанность заказчика в порядке и сроки, определенные договором, принять оказанные услуги. При этом получение услуг фиксируется в акте приемки-передачи услуг.

При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст.779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

16. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление.

Расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), в соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

Прочие услуги нотариуса, не регулируемые государственными пошлинами или тарифами за нотариальную форму документа, могут быть отнесены к расходам по иным основаниям, например, как юридические, консультационные или информационные услуги при условии соблюдения общих требований по признанию расходов для целей налогообложения.

17. Расходы на аудиторские услуги.

При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии с ст.17 Закона РФ от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" данная деятельность лицензируется. Следовательно, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемых в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.

Согласно Закону "...целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". В тоже время аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Обращаем Ваше внимание, что подобные услуги не являются аудиторскими и не требуют наличия лицензии. Соответственно, указанные услуги целесообразно выделять в договоре обособленно, либо оформлять отдельным договором. Данное обстоятельство может послужить дополнительным аргументом в возможных спорах с контролирующими органами по вопросу экономической оправданности расходов по оплате услуг аудиторской фирмы (особенно в отношении размера этой оплаты).

Отметим, что аудит может проводиться как на добровольной основе, так и на обязательной. При этом ст.7 Закона РФ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

"1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышают на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подпункту 3 пункта 1 настоящей статьи.

Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом".

Отнесение затрат по аудиторским услугам в состав прочих расходов возможно при проведении как при проведении и обязательного аудита, и добровольного. Обусловлено тем, что затраты по оказанию аудиторских услуг по своему экономическому содержанию являются необходимым элементом производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Кроме того, в тексте данного пункта нет каких-либо ограничений и исключений.

18. Расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Следует отметить, что в бухгалтерском и финансово-управленческом учете данные расходы подпадают под понятие "общехозяйственные расходы" и включают в себя целый спектр элементов затрат: затраты на содержание работников аппарата управления (заработная плата, социальные начисления, страхование и т.п.), материально-техническое обеспечение и обслуживание их деятельности (амортизация основных средств аппарата управления, обеспечение необходимым имуществом, расходными материалами, транспортное. Телекоммуникационное и иное обслуживание, т.п.), прочие расходы (командировочные, представительские расходы, приобретение консультационных и иных аналогичных услуг, т.п.). Однако в налоговом учете согласно главе 25 Налогового кодекса РФ большая часть указанных выше расходов выделена в самостоятельные элементы расходов, не зависящие от потребителя этих расходов в рамках одной организации (аппарат управления, основные цеха, вспомогательные цеха, филиалы, представительства и т.п. производственные подразделения организации). Таким образом, в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп.18 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ должны попадать расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями в части, не отнесенной на расходы в случаях, изложенных в иных статьях Налогового кодекса РФ или в иных пунктах статьи 264 Налогового кодекса РФ.

19. Расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

20. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Так в соответствии со статьей 16 Закона N 129-ФЗ акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Согласно п.3.1 Порядка публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами (приложение к приказу Минфина РФ от 28.11.96 г. N 101) расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством.

21. Расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.

Статистическая отчетность представляется организациями в соответствии с "Положением о порядке представления государственной статистической отчетности в Российской Федерации (утв. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 14 августа 1992 г. N 130)". Данное Положение разработано в соответствии с Законом РФ "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности".

22. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии.

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Говоря о представительских расходах и затратах на прием и обслуживание делегаций, необходимо отметить, что производить такие расходы следует только целевым образом. При этом расходы должны подтверждаться первичными документами. Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Смета представительских расходов может содержать самые различные статьи расходов, однако, порядок списания фактически произведенных расходов в пределах установленной сметы различный. В целях налогообложения могут относиться расходы только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата; место; программа проведения мероприятия; состав приглашенной делегации; участники со стороны предприятия; величина расходов.

Выданные сотруднику организации под отчет суммы на представительские цели отражаются либо на общем субсчете "Хозяйственные операции", либо на отдельном субсчете "Представительские расходы". Подотчетные лица обязаны сдавать в установленные руководителем сроки авансовые отчеты с приложением документов, подтверждающих указанные расходы.

Отметим, что в составе представительских расходов учитываются расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) и руководящего органа налогоплательщика. Данное обстоятельство также следует учитывать при формировании сметы представительских расходов.

Если же предприятие оплатило авиабилеты указанным лицам, прибывшим на заседание Совета директоров (правления) предприятия, то исходя из перечня расходов включаемых в понятие представительские расходы, к представительским расходам относятся расходы, связанные с транспортным обслуживанием заседания совета (правления). Что же касается оплаты расходов, связанных с прибытием (убытием) участников заседаний, их проживанием в гостиницах, то эти расходы к представительским не относятся и включению в расходы не подлежат.

Аналогично не могут быть отнесены на расходы затраты по оплате проживания в гостинице представителей других организаций, прибывших для переговоров, поскольку данный вида расходов не предусмотрен.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. При этом размер расходов на оплату труда определяется по данным налогового учета по нормам, установленным в ст.255 Налогового кодекса РФ.

23. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При отнесении затрат в состав прочих расходов в соответствии с вышеприведенными положениями, необходимо учитывать, что учреждение, оказывающие услуги по подготовке или переподготовке кадров не во всех случаях будет являться учебным. Так, в соответствии с п.6 ст.33 Закона РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. установлено: "Право на образовательную деятельность и льготы, предоставляемые законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения)". Следовательно, учреждение становится учебным только в момент получения лицензии установленного образца и именно с этого момента у предприятий возникает возможность относить соответствующие затраты на прочие расходы.

Предприятия, пользующиеся услугами филиалов образовательных учреждений должны иметь в виду, что в п.24 ст.33 Закона РФ "Об образовании" установлено следующее: "Филиалы и отделения образовательных учреждений проходят регистрацию по фактическому адресу, лицензирование, аттестацию и государственную аккредитацию - в общем порядке, установленном для образовательных учреждений настоящим Законом". То есть, лицензия должна быть не только у головного образовательного учреждения, но и у его филиала.

Важным условием для отнесения на расходы затрат по подготовке и переподготовке кадров выступает и производственный характер обучения. Так, обучение должно приводить к качественному изменению навыков специалистов, рабочих, и служащих, используемых на предприятии и для его производственных целей.

Результаты подготовки и переподготовки работника предприятия, должны быть документально подтверждены, поскольку согласно п.2 ст.27 Закона РФ "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения, реализующие общеобразовательные и профессиональные образовательные программы выдают лицам, прошедшим аттестацию, документ государственного образца об уровне образования и (или) квалификации.

Очень часто предприятия и организации, направляющие своих работников на подготовку или переподготовку недооценивают правильность оформления своих договорных отношений с учебными заведениями. В рассматриваемой норме прямо определено, что на расходы относится плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров. Поэтому предприятия должны заключать соответствующий договор непосредственно с учебным заведением. В случаях же, когда предприятия оплачивают за счет собственных средств обучение по договорам, заключенным между обучающимся гражданином и учебным заведением, включение произведенных платежей в состав прочих расходов не обосновано.

Учитывая вышеизложенное, можно сформулировать основные условия для правильного отнесения затрат на подготовку или переподготовку кадров на себестоимость продукции (работ, услуг):

- наличие лицензии у учебного заведения на ведение образовательной деятельности;

- наличие договора с учебным заведением на подготовку (повышение квалификации, переподготовку);

- повышение квалификации должно быть оправдано с производственной точки зрения;

- фактическая подготовка (повышение квалификации, переподготовка), подтвержденная документами;

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не учитываются в целях налогообложения следующие расходы:

а) расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

На это следует обратить особое внимание, поскольку при организации различных учебных курсов и программ подготовки значительная доля расходов связана именно с такими мероприятиями.

б) расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

в) расходы по оплате обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Данное положение является наиболее "революционным". Не секрет, что именно данные затраты являлись наиболее значительными на большинстве предприятий. С 1 января 2002 г. из структуры налоговых расходов предприятий они исключены.

24. Расходы на канцелярские товары.

25. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

1) Услуги вычислительных центров и иных технических средства управления.

Под техническими средствами управления имеются в виду вычислительные центры, различные информационные системы и т.д. Однако при отнесении подобного вида затрат к расходам рекомендуем обратить внимание на следующие положения.

1. По данной статье отражаются прежде всего затраты непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств. Тем не менее, многие предприятия по данной статье проводят затраты по их установке, в том числе с учетом стоимости приобретения систем управления. Однако, затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в расходы.

2. Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью предприятия. Характерной особенностью систем управления вообще выступает в частности то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Например, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только то предприятие, где они находятся и числятся, но и иные предприятия. При наличии данных условий необходим раздельный учет расходам, потребляемым собственно предприятием, и расходам в части оказания услуг сторонним потребителям.

2) Банковские услуги

1. Необходимо учитывать, что согласно подп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ во внереализационные расходы включаются и расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк". Очевидно, различия в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам будет зависеть только оценки видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.

2. Одним из основных видов расходов по данной статье прочих затрат, связанных с производством и реализацией, является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемых в целях налогообложения является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков) следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плата за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения (например, открытие специального счета, на который зачисляются средства целевого финансирования).

Сложным является и вопрос и об источнике уплаты процентов, за предоставляемые предприятиям банковские гарантии и поручительства. С одной стороны, представляется, что данные проценты учитывать в качестве налоговых расходов необоснованно, поскольку включение данных платежей в состав расходов прямо не предусмотрено, а сам договор банковской гарантии является самостоятельным видом гражданско-правовых сделок и имеет иную правовую природу в отличие от договора на оказание возмездных услуг в плане главы 39 Гражданского кодекса РФ.

С другой стороны, выдача банковской гарантии является банковской операцией, предусмотренной п.8 ст.5 Федерального закона РФ от 02.12.90 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Представляется, что платежи предприятий и организаций банкам за оказание услуг по выдаче гарантий или поручительств подлежат отнесению на расходы, если эти гарантии или поручительства выданы под затраты, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса учитываются как расходы. В остальных случаях платежи предприятий и организаций банкам за выдачу гарантий или поручительств в целях налогообложения учитываться не должны.

3. В том случае, если некоторые банковские услуги оказывает небанковская кредитная организация, то подобные расходы также можно учитывать при налогообложении. Согласно Федеральному закону от 03.02.96 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" небанковская кредитная организация, являясь составной частью банковской системы Российской Федерации, имеет право на основании лицензии Банка России осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. В связи с изложенным затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов.

4. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), при определении перечня услуг банков следует учитывать перечень банковских операций, установленный статьей 5 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". По мнению МНС РФ в этом случае по данной статье включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.

3) Услуги связи

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу "Прочие расходы". В тоже время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.

1. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), в соответствии с Федеральным законом от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" к связи относятся электрическая и почтовая. Электрической связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.97 N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи".

2. Затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов, подключению пейджера к сети и т.д.) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата). Телефонные аппараты (в том числе сотовой и спутниковой радиосвязи) принимаются на учет как объекты основных средств с последующим погашением стоимости путем начисления износа в общеустановленном порядке. При этом необходимо для целей налогового учета контролировать стоимость этих аппаратов, так как согласно ст.254 Налогового кодекса РФ материальные ценности стоимостью не более 10000 рублей относятся к материальным расходам, а не к амортизируемому имуществу, и относятся в полной сумме на расходы для целей налогообложения прибыли по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Правилами оказания услуг телефонной связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 г. N 1235, в стоимость услуги по предоставлению доступа к телефонной сети входит стоимость работ по организации абонентской линии от телефонной станции до телефонной розетки, работ по подключению абонентской линии к станционному оборудованию и подключению абонентского устройства к абонентской линии с учетом стоимости станционного и линейного оборудования. Указанные затраты по установке телефонов (без стоимости телефонных аппаратов) носят долгосрочный характер и, учитывая это, подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные вложения, производимые за счет собственных источников.

3. В случае, если предприятие арендует нежилое помещение под офис с телефоном, то для отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг связи необходимо, что бы в договоре аренды были предусмотрены обязанности арендатора возмещать затраты арендодателю за пользование телефоном. Если такого условия в договоре аренды предусмотрено не будет, налоговые органы могут рассматривать плату арендатора за телефон как оплату услуг, которыми пользуются третьи лица, в частности арендодатель.

4. Возможны ситуации, когда есть производственная необходимость вести переговоры с домашнего телефона, например, директору со своими работниками, находящимися в командировке в местности со значительным сдвигом часового пояса.

Для того чтобы предприятие имело право отнести на расходы затраты по оплате междугородних переговоров, производимых не со служебных телефонов его работниками и связанных с решением организационно-производственных задач, требуется:

а) наличие приказа, утверждающего, что формой первичного учетного документа, фиксирующего оплату работником предприятия услуг связи, является установленного образца авансовый отчет (в качестве такового может быть несколько подкорректированная форма авансового отчета, например, к командировочному удостоверению, по крайней мере, его можно взять за основу при подготовке формы соответствующего первичного документа) с приложением к нему квитанции по оплате междугородних переговоров (с обязательным указанием номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь);

б) наличие приказа, устанавливающего порядок выдачи подотчетных сумм и отчетности в их использовании;

в) наличие приказа, предписывающего на какие цели и на какой срок конкретному работнику выдаются подотчетные суммы (в приказе следует отметить номера телефонов тех городов, в которых находятся абоненты деловых переговоров. При этом можно предусмотреть возможность подтверждения производственной направленности переговоров по новым номерам телефонов, возникающим в течение отчетного периода.).

26. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных".

Расходы на приобретении исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью выше 10000 рублей создают амортизируемое имущество в виде нематериальных активов, амортизация которых для целей налогообложения производится в порядке, установленном ст.259 Налогового кодекса РФ.

27. Расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Многие предприятия в целях изучения рынков сбыта заказывают сторонним организациям маркетинговые исследования, либо проводят их самостоятельно. При этом результаты работ достаточно часто "направлены в будущее" и не затрагивают текущего состояния рынка. В некоторых случаях данные исследования касаются продукции, предполагаемой к производству. Ранее работы подобного рода рассматривались как информационные и консультационные. В соответствии с данным пунктом в состав расходов будут включаться работы, отвечающие двум признакам:

1. Связь с производством и реализацией продукции;

2. Текущие характер информации.

28. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 г. "О рекламе", согласно которому "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В целом расходы на рекламу для целей налогообложения группируются следующим образом:

Первая категория - расходы, не подлежащие нормированию:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вторая категория - расходы, подлежащие нормированию:

расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний,

расходы на иные виды рекламы, не отнесенные к первой категории расходов на рекламу.

Расходы на рекламу, включенные во вторую категорию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

29. Взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Под подобными расходами следует понимать взносы предприятий некоммерческим организациям, образованным, как правило, по профессиональному признаку. Поскольку данная норма имеет оценочный характер, то для ее применения следует доказать необходимость взноса, его обусловленность экономическими интересами предприятия.

Деятельность некоммерческих организаций регулируется Законом РФ от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". В статье 2 указанного закона дано понятие некоммерческой организации:

"1. Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

2. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

3. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами".

30. Взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками- плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком- плательщиком таких взносов указанной деятельности.

Ситуация, аналогичная рассмотренной выше. Просто субъект отношений другой и нет условия о некоммерческом статусе международной организации.

31. Расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.

32. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

Следует отметить, что в данном подпункте ст.264 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок учета расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, отличный от общего порядка признания таких расходов для целей налогообложения прибыли, установленного в ст.275.1. Налогового кодекса РФ. Данный специальный порядок применяется только организациями, осуществляющими свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

33. Отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В настоящее время действует перечень предприятий и организаций, в состав которых входят особо радиационно-опасные и ядерно-опасные производства и объекты, осуществляющие разработку, производство, эксплуатацию, хранение, транспортировку, утилизацию ядерного оружия, компонентов ядерного оружия, радиационно-опасных материалов и изделий, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 г. N 238.

Правила отчислений эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 г. N 68.

34. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Затраты на подготовку и освоение производства, в зависимости от отрасли и уровня производства, подразделяются на следующие виды:

- затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства.

При освоении новых производств пусковые расходы составляют затраты по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Однако не относятся к вышеуказанным расходам и подлежат учету либо в качестве капитальных вложений либо не учитываются для целей налогообложения:

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;

- затраты на содержание дирекции строящейся организации;

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации.

В случае если в сводной смете на строительство не предусмотрены расходы на осуществление наладочных работ, то при решении вопроса об источнике финансирования работ по наладке оборудования следует исходить из следующего. При осуществлении работ по наладке оборудования, предшествующей комплексному опробованию (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, расходы, связанные с этим, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Если работы по наладке оборудования предшествуют индивидуальному опробованию отдельных видов машин и оборудования и комплексному опробованию (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки их монтажа, то расходы по их осуществлению отнесению в себестоимость продукции (работ, услуг) не подлежат.

Затраты по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

35. Расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств. В частности, таковыми выступают следующие затраты предприятия:

- по возведению временных титульных зданий и сооружений, а также затраты, связанные с выполнением работ по переоборудованию и приспособлению других зданий и сооружений для обслуживания ведущегося строительства;

- по возведению временных нетитульных сооружений, приспособлений и устройств (приобъектных кладовых, контор производителей работ, навесов, разводки паро-, воздухо- и электроснабжения в пределах рабочих зон и т.п.);

- прочие некапитальные затраты, связанные с выполнением иных некапитальных работ (по сносу и демонтажу прекращенных строительством объектов и др.).

В то же время, затраты предприятий по переносу основных средств и отдельных агрегатов, например, в другое помещение или цех, и связанные с этим затраты по их демонтажу, монтажу и установке на новом месте с проведением пусконаладочных работ и ходовых испытаний нельзя рассматривать в качестве затрат некапитального характера, связанных с совершенствованием технологии и организации производства. Это связано с тем, что в соответствии с п.31 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. N 33н (ред. от 28.03.2000 г.) затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке, установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Поэтому вышеуказанные затраты не могут учитываться в целях налогообложения, как работы некапитального характера.

36. Расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

37. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

При применении данной нормы обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что согласно Патентному закону РФ от 23.09.92 г. N 3517-1 лицензионный договор подлежит регистрации в Патентном ведомстве. В противном случае договор считается недействительным. Именно поэтому периодические (текущие) платежи можно учитывать, по нашему мнению, для целей налогообложения только при наличии соответствующего лицензионного договора, зарегистрированного в установленном порядке в патентном ведомстве.

38. Расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Данной нормой могут воспользоваться организации, у которых выполняются следующие условия:

1. От общего числа работников инвалиды составляют не менее 50 процентов. При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

2. Доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.

Что касается целей, обеспечивающих социальную защиту инвалидов, то к ним относятся:

- улучшение условий труда инвалидов;

- создание рабочих мест для инвалидов;

- защита прав и законных интересов инвалидов

- мероприятия по реабилитации инвалидов;

- обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей;

- взносы на содержание общественных организаций инвалидов.

3. Еще одно обязательное условие для применения настоящего положения указано в следующем п.39.

4. Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования и организацию труда рабочих-надомников), обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание технических средств реабилитации, собак-проводников, путевок в санаторно-курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание инвалидов, организацию отдыха детей-инвалидов) в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов. Дополнительные пояснения по применению данного подпункта ст.264 Налогового кодекса РФ приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98).

39. Расходы налогоплательщиков-общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

Расходы по данному основанию принимаются к вычету только лишь у следующих налогоплательщиков:

- общественных организаций инвалидов;

- налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в подпункте 38 и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых. В настоящее время действует перечень, определенный Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 920.

Дополнительные пояснения по применению данного подпункта ст.264 Налогового кодекса РФ приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98).

39.1. Расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций

40. Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Данные платежи осуществляются на условиях и по основаниям, предусмотренным Законом РФ от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно указанному закону государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

В тоже время, следует иметь в виду, что не всякий платеж может быть квалифицирован как расход, принимаемый в целях налогообложения. По нашему мнению, если приобретается объект недвижимости, который не будет участвовать в производственном процессе (амортизация которого не будет учитываться для целей налогообложения), то данные затраты нельзя рассматривать в качестве налоговых расходов.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), следует учитывать, что Законом об оценочной деятельности определены правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки.

41. Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Иными словами, если предприятие заключило договор гражданско-правового характера с индивидуальным предпринимателем, который, кроме того, является собственным штатным работником, то в качестве прочих расходов для целей налогообложения они приняты не будут. Подобные ситуации достаточно широко распространены в хозяйственной деятельности и данную норму следует учитывать, поскольку ранее в налогообложении прибыли она не применялась.

Не представляется возможным отнести указанные расходы и по статье "Расходы на оплату труда", учитывая норму, закрепленную в п.21 ст.255 Налогового кодекса РФ, о том, что для целей налогообложения в расходы на оплату труда включаются затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда).

Однако, согласно подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых индивидуальными предпринимателями. При этом ограничений, связанных с тем, что указанные индивидуальные предприниматели не должны являться штатными работниками организации, ст.254 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При этом следует обратить внимание, что перечень работ (услуг) производственного характера, включаемых по статье расходов "Материальные расходы", строго органичен подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Поэтому расходы по иным договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, которые, кроме того, являются штатными работниками организации, на расходы для целей налогообложения приняты быть не должны.

42. Расходы налогоплательщиков- сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Расходы, которые здесь должны учитываться, касаются питания работников как самого сельскохозяйственного предприятия, так и привлеченных со стороны (это у нас распространенная практика). Обусловлено это тем, что в норме указан общий квалифицирующий признак"занятых на сельскохозяйственных работах".

43. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

Обращаем Ваше внимание, что данное правило применимо лишь в отношении периодических печатных изданий, а не по издательской деятельности вообще. Кроме того, применяется не на стадии производства, в процессе реализации или перевозки.

44. Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Данные расходы списываются в следующем порядке:

а) Только налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции.

б) Предел списания - не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

в) Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;

45. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Данный вид страхования осуществляется в соответствии с требованиями Закона РФ 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Конкретные ставки устанавливаются ежегодно. Так в 2000 г. был принят Федеральный закон от 2 января 2000 года N 10-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год". В соответствии со ст.1 указанного закона на 2000 г. установлены страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для страхователей в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска. Всего выделено четырнадцать классов профессионального риска.

В 2001 г. данный вид страхования производился по ставкам Федеральный закон от 12 февраля 2000 года N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год". В этом законе классов профессионального риска было уже 22.

46. Отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи.

47. Потери от брака.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), следует разделять затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т.е. окончательного, брака, расходы по исправлению). К суммам, относимым на уменьшение потерь от брака, относятся стоимость забракованной продукции по цене возможного использования; суммы, подлежащие удержанию с виновников брака; суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.

48. Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи).

Следует обратить внимание, что по данному основанию учитываются только затраты по содержанию помещений.

Кроме того, в полном объеме эти затраты могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве прочих расходов только либо в случае, когда объекты общественного питания эксплуатируются не самой организацией, а сторонними коллективами предприятий общепита, либо только когда в объектах общественного питания только бесплатно обслуживаются исключительно трудовые коллективы организации (деятельность, не направленная на извлечение дохода).

Во всех остальных случаях особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе, например, столовые), установлены в ст.275.1. Налогового кодекса РФ.

49. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Наличие данного подпункта означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов если будет доказана их связь с производством и реализацией.

Согласно пояснениям, приведенным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся расходы будущих периодов, сформированные в следующем порядке:

- расходы на ремонт основных средств, предусмотренные статьей 260 НК РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 324 НК РФ;

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные статьей 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном статьей 325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные статьей 262 НК РФ;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные статьей 263 НК РФ;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемого в соответствии со статьей 268 НК РФ;

- расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".