Література

Кримінальний кодекс України.- К, 2001. Кримінально-процесуальний кодекс України.- К., 2001. Митний кодекс України.- К, 2005.

Рудь Е. М. Способы выявления преступлений в сфере внешнеэко­номической деятельности // Вопросы квалификации и расследова­ния преступлений в сфере экономики: Сборник научных статей.-Саратов, 1999.- С. 114-120.

Никитин А. Ю. Знание криминалистики - путь совершенствова­ния приёмов и методов в расследовании контрабанды // Труды МГЮА - М., 1999.- № 4.- С. 206-223.

Расследование контрабанды.- М., 1999.

Тема 23 особливості розслідування податкових злочинів

1. Криміналістична характеристика податкових злочинів

Податки - обов'язковий атрибут будь-якої держави. В умо­вах ринкової економіки вони слугують важливим важелем дер­жавного регулювання соціальних і економічних процесів, що відбуваються у суспільстві. І важливим тут виступає контроль за станом справ усіх суб'єктів господарської діяльності у плані ведення ними бухгалтерської та статистичної звітності, з тим щоб їх оподаткувати.

Елементами криміналістичної характеристики податкових злочинів є:

1. типові ознаки та властивості податкових злочинів;

2. узагальнені дані щодо способів ухилення від сплати податків;

3) типові ознаки щодо місця, часу й мотивів учинення подат- кових злочинів;

4) найбільш типові об'єкти злочинного посягання;

5) дані про суб'єкти ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

6) сліди податкового злочину.

Ухилення від сплати податків як корисливий злочин характе­ризується:

- діянням у вигляді ухилення від сплати податків;

• злочинними наслідками (спричиненням шкоди держав­ним інтересам у вигляді значних, великих та особливо великих збитків:

• під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу та більше разів перевищують установлений законодавством неоподатко­вуваний мінімум доходів громадян;

• під великим - які в три та більше тисяч разів перевищують цей мінімум;

• під особливо великим - в п'ять та більше тисяч разів його перевищують);

- наявністю прямого причинного зв'язку між діянням і на­слідками, що настали. Стаття 212 КК України передбачає кри­мінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, збо­рів, інших обов'язкових платежів через внесення службовою особою підприємства, установи, організації, фізичною особою-підприємцем чи будь-якою іншою особою у бухгалтерські доку­менти завідомо неправильних (спотворених) відомостей про прибутки чи витрати або ж у спосіб приховування інших об'єк­тів оподаткування (майна, доданої вартості тощо).

Завідомо неправильними відомостями визнаються змінені й такі, що стали фактично неправильними, дані щодо розмірів прибутків, витрат або пільг, що враховуються під час нараху­вання податків, а також відомості, що неадекватно відобража­ють дійсний стан справ суб'єкта оподаткування. Заниження вартості об'єктів оподаткування характеризується частковою несплатою податків і неподаткових платежів.

Приховування виражається в тому, що посадові особи суб'єк­та підприємницької діяльності та фізичні особи не сплачують податків та інших неподаткових платежів, що їх вони відповідно до чинного законодавства повинні були внести до бюджету.

Місце вчинення податкових злочинів. Безпосереднім місцем може бути приміщення, в якому до бухгалтерської документа­ції вносились неправильні дані щодо доходів чи витрат. Напри­клад, це може бути офіс організації, квартира головного (стар­шого) бухгалтера або директора. Одначе варто враховувати, що складання фіктивних бухгалтерських документів (декларації про прибутки) з метою приховування об'єктів оприбуткування само собою означає тільки приготування до податкового злочи­ну або замах на нього. Закінченим складом буде фактична не­сплата податку за відповідний, встановлений законом, період оподаткування. Тому місце вчинення податкового злочину -комплексна категорія, яка може складатись із декількох компо­нентів. Із цього випливає, що фактичним місцем його вчинення вважається регіон (місто, район), який контролюється відпо­відною податковою інспекцією.

Час учинення податкових злочинів точно встановити доволі важко. Ці злочини можна віднести до тривких деліктів, що по­чинаються діями щодо фальсифікування бухгалтерських доку­ментів і завершуються несплатою в установлений термін відпо­відного податку, збору, іншого обов'язкового платежу. Залежно від виду податкового платежу час злочинних дій може охоплю­вати від декількох днів до декількох місяців і навіть років.

Мотиви вчинення податкових злочинів майже завжди мають особислїсно корисливий характер. Це - бажання збагатитися, задовольнити свої амбіції, посісти вище і значиміше місце в со­ціальній ієрархії суспільства, досягнути більших результатів у бізнесі, отримавши злочинним способом реальну вигоду. Однак практика боротьби з цими злочинами виявила випадки їх вчи­нення і з інших спонукань: щоби своєчасно сплатити банків­ський кредит, стабілізувати фінансове становище підприємства, закупити більш продуктивне обладнання, запровадити новіші технології тощо. Для рядових (низових) виконавців керівним мотивом може бути намір будь-яким способом зберегти місце роботи, просунутися но службі, боязнь помсти спільників тощо.

Суб'єкти податкових злочинів. За ухилення від сплати подат­ків до кримінальної відповідальності притягуються службові особи суб'єктів підприємницької діяльності (підприємств, ор­ганізацій, установ незалежно від форм власності), на які згідно із законом покладено обов'язок ведення бухгалтерського обліку та складання звітів про фінансово-господарську діяльність, по­дання податкових декларацій та інших документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків до бюджету (керівники під­приємств, їхні заступники, головні бухгалтери та виконувачі їхніх обов'язків). Цих суб'єктів вирізняють доволі високий со­ціальний статус, усталена направленість на досягнення злочин­ної мети, широкі зв'язки, зокрема у кримінальних структурах, їхніми співучасниками можуть бути й інші службовці, які без­посередньо готували фіктивні податкові документи (касир, то­варознавець, продавці тощо).

Суб'єктом цих злочинів можуть бути й фізичні особи, що ма­ють ознаку платника податку, у тому числі ті, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи: українські та іноземні громадяни, особи без громадянства, якщо вони мають оподатковуваний прибуток і зобов'язані відповідно до закону подавати у відповідні податкові органи декларацію про прибутки для нарахування і сплати податків.

Об'єкти злочинного посягання. Об'єктом злочинного пося­гання цього виду є податкові відносини, які виникають у проце­сі економічної діяльності й покликані сприяти нормальному функціонуванню податкової системи держави.

Під податком, збором, іншим обов'язковим платежем слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснюється платника­ми в порядку і на умовах, визначених законодавчими актами.

Згідно з чинним законодавством об'єктами оподаткування є:

• доходи (прибутки);

• додана вартість продукції (робіт, послуг);

• майно юридичних і фізичних осіб;

• інші об'єкти, визначені законодавчими актами України.

Податки та інші обов'язкові платежі поділяються на загаль­нодержавні та місцеві. Стаття 14 Закону України «Про систему оподаткування» виділяє загальнодержавні податки, до яких, зокрема, належать податок па додану вартість, акцизний збір, податок на прибуток підприємства, податок на доходи фізич­них осіб, плата за землю, збір за спеціальне використання при­родних ресурсів тощо. Перелік місцевих податків і зборів визначений у ст. 15 цього Закону. Це - податок із реклами, ко­мунальний податок, готельний збір, збір за паркування авто­транспорту, ринковий збір та ін.

Безпосередні об'єкти податкових злочинів: податок на при­буток підприємства - 43% від загальної кількості таких злочи­нів; податок па додану вартість (ПДВ) - 28,4%; податки, що сплачуються в дорожні фонди - 6,7%. Фізичні особи найчасті­ше ухиляються від сплати податку на прибуток.

Способи ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'яз­кових платежів. Обізнаність про типові способи вчинення по­даткових злочинів дозволяє успішно виявляти і розслідувати делікти будь-якої складності. На сьогоднішній день відомо більше сотні способів злочинного ухилення від сплати подат­ків. Одначе їх не систематизовано, а така систематизація дозво­лила б ефективніше використовувати відомості про способи вчинення злочинів у їх розслідуванні.

> Одним із основних критеріїв систематизації таких способів є особливості виду податку, збору, пов'язаного з певною сферою діяльності, типовою обстановкою та умовами злочинного ре­зультату. Виходячи з цього критерію способи ухилення від податків можна систематизувати за такими основними групами.

Способи, загальні для всіх видів податків:

1. Неподання або несвоєчасне подання податкових деклара- цій, розрахунків по них (усі види податків).

2. Недонарахування податків.

3. Пред'явлення у податкову адміністрацію неправдивих (фіктивних) відомостей про тимчасове припинення або неве-дення господарської діяльності.

4. Проведення значної кількості операцій на велику суму з подальшою ліквідацією підприємства без сплати податків.

5. Вчинення розрахунків щодо господарських операцій через додатково відкриті рахунки.

Способи приховування валового доходу:

1. Невнесення до оподатковуваного обігу бартерних опера­цій (податок на прибуток, податок на додану вартість та ін.).

2. Проплата однією організацією за іншу в рахунок взаємних вимог (за третю особу).

3. Оформлення фіктивних документів про передачу товару па зберігання або повернення прийнятого на реалізацію то­вару.

4. Завищення даних про ціну придбаного товару (продукції).

5. Неоприбуткування отриманої виручки від проданого това- ру (виконання робіт, наданих послуг).

Способи ухилення від сплати податку на прибуток:

1. Завищення витрат, віднесених на собівартість товарів (ро­біт, послуг).

2. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від проведення позареалізаційних операцій (товар­ний, комерційний, фінансовий кредит).

3. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від здачі майна в оренду.

4. Заниження суми балансового прибутку під виглядом від­рахувань до благодійних фондів та інших організацій, що ко­ристуються пільгами під час оподаткування.

5. Внесення до звітності завищених даних про частку інозем­ного капіталу (інвестицій) у статутному фонді підприємств з іноземними інвестиціями.

6. Фальсифікація даних про наявність на підприємстві пра­цівників, які мають пільги з податку на прибуток.

Інші види податків:

1. Завищення на підприємстві кількості певної категорії пра­цівників, які користуються податковими пільгами (прибутко­вий податок).

2. Здійснення розрахунків із працівниками підприємства в натуральній формі (комунальний податок, платежі до різних фондів, соціального страхування).

3. Невнесення до штатного розкладу фактично працюючих па підприємстві осіб.

4. Неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів (податок на транспортні засоби).

5. Продаж алкогольних напоїв і тютюнових виробів без марок акцизного збору (акцизний збір).

6. Фальсифікація митних декларацій імпортерами - платни­ками акцизного збору (акцизний збір).

7. Фальсифікація даних про кількість виробленої продукції підприємствами - виробниками підакцизної продукції (акциз­ний збір) тощо.

> За рівнем організації та кримінальної кваліфікації злочинців вирізняють такі види способів ухилення від податків:

1. Способи дилетантського рівня, коли ухилення від сплати податків здійснюється приховуванням фінансово-господар­ських операцій, наприклад, за допомогою знищення облікових документів.

2. Способи напівпрофесійного рівня, коли ухилення дося­гається через відображення в бухгалтерській документації надуманої фінансово-господарської діяльності (вуалювання). Воно реалізується, якщо на підприємстві працює достатньо досвідчений головний бухгалтер, який вміє «ховати» прибутки у спосіб підміни первинних бухгалтерських документів сфаль­сифікованими, виконання неправильних бухгалтерських про­водок, спотворень фінансової звітності, веденням «подвійної» бухгалтерії.

3. Способи професійного рівня, коли ухилення від податків реалізується одночасно приховуванням і вуалюванням. Особ­ливо небезпечною є ситуація, коли злочин учиняється об'єдна­ними зусиллями декількох суб'єктів господарювання, практи­кується підкуп службових осіб податкових та інших правоохо­ронних органів (корупція), а приховувані від оподаткування засоби «перекачуються» в «тіньовий» бізнес.

> Окрім цього способи можна розмежовувати залежно від суб'єкта податкового злочину:

1. несплата податків відповідальними особами юридичних осіб - платників податків;

2. несплата податків фізичними особами, зокрема тими, що провадять підприємницьку діяльність без створення юридич­ної особи.

Зокрема, громадяни вчиняють податкові злочини такими ха­рактерними способами:

• провадять підприємницьку діяльність без реєстрації в по­даткових органах, або ж група осіб здійснює таку діяльність за одним свідоцтвом чи ліцензією;

• у декларації не дають інформації про отримані доходи від заняття підприємницькою діяльністю, плату за роботу за су­місництвом, доходи від цивільно-правових договорів, за індиві­дуальне обслуговування приватних замовників, інші надхо­дження;

• ховають виторгу роздрібній торгівлі через підміну чи зни­щення накладних та інших облікових документів;

• занижують обсяги реалізації (суми угоди) на заздалегідь обговорені з покупцем суми;

• використовують розрахункові рахунки підприємців для обл і кування доходів юридичних осіб;

• ухиляються від сплати податків у ході реалізації нерухомо­го майна через заниження його вартості в договорах купівлі-нродажу або укладаючи замість них договори дарування;

• вартість товарів і послуг виплачується без бухгалтерського і касового обліку, а всі розрахунки йдуть за готівку;

• фіктивно (згідно з документами) завищується видаткова частина балансу і занижується дохідна (такий спосіб ухиляння від сплати податків є характерним для приватного сектору).

Найбільша кількість податкових злочинів підприємцями -фізичними особами вчиняється у сфері роздрібної торгівлі, де найчастіше провадяться розрахунки готівкою, занижуються об­сяги реалізованих товарів, ховається виторг способом фальси­фікації чи знищення документів після продажу, завищуються витрати на придбання, транспортування і збереження товарів. У результаті реальний товарообіг і сума доходів, одержуваних такими особами, часто перевищують показники великих об'єд­нань. Об'єктом активності служать товари, що користаються стійким і постійним попитом: продукти харчування, тютюнові та лікеро-горілчані вироби тощо.

> За характерам перекручувань, внесених в облікові докумен­ти, способи здійснення податкових злочинів можна поділити на три групи.

1. Способи приховування господарської діяльності через не-відображення в бухгалтерських документах наявних матеріаль­них цінностей, коштів чи операцій з ними.

2. Відображення в облікових документах вигаданої госпо­дарської діяльності.

3. Синтез двох щойно названих способів.

> Залежно від типу господарських операцій способи здійс­нення податкових злочинів може бути класифіковано так:

• приховання виторгу чи доходу;

• неправомірне використання фондів підприємства;

• протиправне використання розрахункового рахунка;

• маніпуляції з втратами виробництва;

- формальне збільшення кількості працівників;

• неправомірне (нічим не обумовлене) запровадження нових структур;

• провадження забороненої діяльності усередині підприєм­ства або між підприємствами;

• недотримання порядку оприбуткування, збереження і ви­трати коштів.