II. Первоначальная оценка финансовых вложений.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений может быть: сумма фактических затрат на приобретение; текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету; согласованная стоимость между учредителями.
В случае приобретения финансовых вложений за плату несущественной величины затраты (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) могут учитываться как прочие расходы в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги (дебет счета 91-2).
Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету – для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
III. Последующая оценка финансовых вложений.
Для целей последующей оценки, финансовые вложения подразделяются на две группы:
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (1-я группа вложений).
Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (2-я группа вложений).
Сначала обратимся к 1-й группе.
Если финансовые вложения, такие, как акции или облигации котируются на бирже, то организация отражает их по текущей рыночной стоимости. Для этого предыдущая оценка корректируется по текущей рыночной стоимости. Образовавшуюся разницу организация списывает на прочие доходы или расходы.
Такую корректировку можно проводить либо ежемесячно, либо ежеквартально (предприятие решает самостоятельно).
Пример 1
В январе 2007 года ООО «Актив» приобрел на бирже акции на сумму 150 т. руб.
Д 58-1 К 76 – 150 т. руб. – отражено приобретение акций на бирже.
Д 76 К 51 – 150 т. руб. – оплачена задолженность по приобретенным акциям.
В феврале 2007 года рыночная стоимость акции увеличилась и на 28.02. составляла 155 т. руб. В учетной политике ООО «Актив» записано, что финансовые вложения корректируются ежемесячно.
Д 58-1 К 91-1 – 5 т. руб. – скорректирована первоначальная стоимость акций и доведена до текущей рыночной стоимости на отчетную дату.
Образовавшаяся разница не учитывается в целях 25-й главы.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (2-я группа), подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешено разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов и расходов).
Пример 2.
ООО «Актив» 15.02.07 купило банковский вексель за 10 т. руб.
Д 58-2 К 76 – 10 т. руб. – отражена покупка банковского векселя.
Д 76 К 51 – 10 т. руб. – оплачен банковский вексель.
Номинальная стоимость приобретенного векселя – 12 т. руб., при этом срок обращения векселя – 90 дней.
В январе 2007 года (за 17 дней) ООО «Актив» может списать на прочие расходы следующую сумму: ((12000-10000)/90 дней)*17 дней = 377, 78 руб.
Таким образом, 31.01 в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Д 58-2 К 91-1 – 377,78 руб. – списана часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью приобретенного банковского векселя.
Таким образом, к концу срока погашения векселя, он будет учитываться по дебету счета 58-2 по номинальной стоимости, а к учету он был принят по первоначальной стоимости.
В налоговом учете возникшая разница на счете 91 не учитывается. Если организация желает учитывать финансовые вложения 2-й группы по номинальной стоимости, а не по первоначальной, то этот выбранный вариант учета должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике в целях бухгалтерского учета.
IV. Выбытие финансового вложения.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях:
Погашения,
Продажи,
Безвозмездной передачи,
Передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.
При выбытии актива 2-й группы его стоимость определяется одним из следующих способов:
По первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений
По средней первоначальной стоимости
По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений.
Выбранный способ должен быть закреплен в приказе об учетной политике.
Вклады в уставный (складочный) капитал другой организации (за исключением вкладов в акционерные общества) предоставляется другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования оценивается по первоначальной собственности каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (финансовые вложения первой группы), их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (по текущей рыночной стоимости).
V. Создание резерва под обесценивание финансовых вложений (счет 59).
В ПБУ 19/02 установлено, что организации могут создавать резервы под обесценивание финансовых вложений, однако это касается лишь тех вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по финансовым вложениям второй группы).
Резерв создается на разницу между учетной стоимостью и расчетной стоимостью.
Учетная стоимость – первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения отражаются в БУ.
Расчетная стоимость – цена, которую организация предполагает получить за актив в данный момент. Эту стоимость определяет бухгалтер.
Резерв можно создавать в том случае, если устойчиво снижается стоимость финансовых вложений.
Чтобы снижение себестоимости финансовых вложений считалось устойчивым, одновременно должны выполняться следующие условия:
На две предыдущие отчетные даты учетная стоимость вложений значительно выше их расчетной стоимости;
В течение года расчетная стоимость только снижалась;
Отсутствуют данные о том, что расчетная стоимость в будущем может вырасти.
Чтобы создать резерв под обесценивание финансовых вложений, организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря должна провести проверку, в ходе которой и устанавливается, имеются ли все условия устойчивого снижения стоимости активов.
Если условия выполняются, то создается резерв.
Д 91-2 К 59 – создан резерв на выявленную разницу между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым создается резерв, отражаются в балансе по расчетной стоимости без дополнительной корреспонденции (т.е. на счете 58).
А пассив баланса уменьшается на сумму создания резерва, т.к. его создание сначала приводит к уменьшению прибыли отчетного года, а после реформации баланса – к уменьшению нераспределенной прибыли.
Если в дальнейшем расчетная цена вложений, по которым уже был создан резерв, будет повышаться или понижаться, то на эти отклонения корректируются данный резерв.
Д 91-2 К 59
Д 59 К 91-1
Если же такой актив продают, то организация списывает ранее созданный резерв (Д 59 К 91-1).
В налоговом учете резерв под обесценивание финансовых вложений не создается, однако это не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг – они вправе формировать данный резерв в налоговом учете (ст. 300 НК РФ).
VI. Учет вложений в уставный капитал других организаций (субсчет 58-1).
Финансовые вложения в уставный капитал других организаций представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения её уставной деятельности.
Они производятся в форме:
Внесения вкладов при создании и при расширении организации
Приобретение акций (доли) организации на вторичном рынке
Приобретение акции у приватизированных организаций, у органов управления государственным имуществом.
В качестве инвестиционных ресурсов могут выступать как денежные средства, так и неденежные активы (ОС, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги).
Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями их денежной оценки.
Если неденежный вклад вносится в уставный капитал акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, и его объявленная стоимость превышает сумму, эквивалентную 200 МРОТ, то такая оценка должна производиться независимым оценщиком.
Денежные инвестиции в уставный капитал других организаций отражаются записью по Д счета 58-1 и по кредиту счетов 50, 51.
Поступление (доходы, дивиденды) связанные с участием в уставном капитале других организаций признаются прочими доходами и отражаются на счете 91 за вычетом налога на эти доходы.
Д 76-3 К 91-1 – начислены доходы (дивиденды) от долевого участия в других организациях за минусом налога по ставке 9%.
Этот налог взимается у источника получения дохода (учреждаемая организация удерживает этот налог и перечисляет в бюджет).
Д 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
Д 51 К 76-3 – на расчетный счет зачислены доходы (дивиденды).
Акции и вклады в последующем могут стать предметом сделок купли-продажи, продажа доли и ценных бумаг отражается в момент передачи их покупателям.
На основании п. 2 ст. 149 НК РФ выручка от продажи доли и ценных бумаг не подлежит обложению НДС.
Д 62 К 91-1 – отражается выручка от продажи доли или акций.
Д 91-2 К 58-1 – списана балансовая стоимость проданных финансовых активов.
Д 91-2 К 70, 76, 69, … – отражаются прочие расходы, связанные с продажей акций, доли.
Д 91-9 К 99 – отражается прибыль от продажи акций, доли.
Д 99 К 91-9 – отражается убыток от продажи акций, доли.
Д 50, 51 К 62 – поступила оплата от покупателя.
Если начисление доходов (дивидендов) и продажа акций или долей оказывает существенное влияние на общие финансовые результаты организации, то рассмотренные операции должны быть признаны в учете как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам по обычным видам деятельности и с отражением их на счете 90 «Продажи».