52

I. Понятие, предмет и основные положения бухгалтерского управленческого учета

Управленческий учет – это самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее управленческий аппарат информацией для планирования, управления и контроля за деятельностью организации.

Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и ведется параллельно бухгалтерскому финансовому учету.

Объектами БУУ являются издержки и результаты хозяйственной деятельности предприятия и его отдельных структурных подразделений. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ЦБ, продажа и покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.д.), в БУУ не рассматриваются.

Задачей БУУ является составление внутренних отчетов, информация которых предназначена для собственников и управляющего менеджмента предприятия. Эти отчеты должны содержать информацию о состоянии дел в области производства. Содержание отчетов может меняться в зависимости от их целевого назначения и должности администратора, для которого они предназначены (например, сметы составляются для планирования будущих операций; анализ себестоимости изделия – с целью определения себестоимости продукции; текущие оперативные отчеты по подразделениям – для оценки результатов их работы).

Предмет БУУ – планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации.

Под центром ответственности (ЦО) в управленческом учете понимается структурное подразделение, занимающееся реализацией определенных целей (в рамках стратегических целей компании в целом), и несущее ответственность за выполнение соответствующих показателей, которые признаны релевантными для этого подразделения. Наряду с обязанностями подразделение наделяется правами по принятию необходимых решений, связанных с реализацией ответственности.

В БУУ выделяю 4 типа центров ответственности. В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности:

- центры затрат: руководитель центра, как правило обладает наименьшими управленческими полномочиями, поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты – он отвечает лишь за произведенные затраты. Таким образом, центр затрат – это структурное подразделение, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Формирование центров затрат на предприятии осуществляется на основе изучения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия (например: производственный цех, отдел маркетинга, заводская библиотека). Центры затрат могут работать в двух направлениях, т.е. для обеспечения эффективности деятельности оптимальным может быть один из двух путей: 1) получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений (например, отдел маркетинга); 2) довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата (например, библиотека);

- центры доходов: руководитель центра отвечает только за получение доходов и не несет ответственности за затраты (отдел продаж, отдел подписки). Задача управленческого учета в ЦО этого типа – это фиксация результатов деятельности на выходе. При этом, любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты, но на его руководство возложена обязанность только за полученные доходы;

- центры прибыли: руководитель центра отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Критерием оценки деятельности такого ЦО служит размер полученной прибыли, поэтому по центрам этого типа управленческая информация должна содержать сведения о стоимости издержек на входе в ЦО, а затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности ЦО на выходе. Целью центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены;

- центры инвестиций: руководство этих центров контролирует расходы и доходы своих подразделений, а также следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Менеджмент центров инвестиций обладают наибольшими полномочиями в руководстве (им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией средства по отдельным проектам) и, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Выделение в организации центров ответственности и распределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, способствует формированию организационной структуры предприятия. В литературных источниках используется следующее определение: организационная структура – это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление движения информации.

Виды организационной структуры организации:

- централизованная: иерархическая, пирамидальная структура, построенная по функциональному принципу (администрация, финансы, снабжение, маркетинг, производство, складское хозяйство и т.д.). В основе системы управленческого учета, как правило, лежат центры затрат;

- децентрализованная: характерно наличие центров прибыли и инвестиций; руководители ЦО свободны в принятии управленческих решений и отвечают за планирование и контроль затрат, а также за результаты деятельности своих структурных подразделений.

Важнейшей составляющей управленческого учета является сегментарный учет – система сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации. Управленческим учетом сегмент бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход». При сегментарном учете фиксируется стоимость ресурсов, потребленных сегментом на входе, и результата, достигнутого сегментом, на выходе. Таким образом, на стадии сегментарного учета управленческий учет направлен на соизмерение затрат и выпуска в разрезе отдельных центров сегментов бизнеса.

Данные сегментарного учета позволяют контролировать затраты и результаты деятельности на разных уровнях управления и составлять сегментарную отчетность, анализируя которую можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации.

Полученная на этом этапе информация служит основой для создания системы управленческого контроля – контроля за выполнением принятых решений и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет – для разработки корректировочных мер. Эта процедура называется сегментарным планированием, и заключается она в разработке и анализе исполнения бюджетов структурных подразделений.

Сегментарный учет, сегментарная отчетность и сегментарное планирование составляют суть информационного обеспечения в системе управленческого контроля, которое предполагает осуществление следующих операций:

- идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретного структурного подразделения;

- персонализацию учетных документов;

- составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результатах деятельности за отчетный период.

На основании анализа полученных данных формируется система управленческого контроля и осуществляется принятие менеджерами адекватных управленческих решений по обеспечению функционирования вверенных им структурных подразделений.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.

К методам БУУ можно отнести:

1. Метод финансового учета, включающий элементы метода БФУ: счета и двойная запись; документация; оценка; калькуляция; балансовое обобщение и отчетность.

2. Статистические методы (например, индексный)

3. Методы экономического анализа (например, факторный анализ).

4. Математические методы.

Принципы БУУ:

1. Оперативность представления информации: предполагает ослабление требований к полноте информации в пользу ее оперативности;

2. Конфиденциальность представляемой информации: предполагает обособленное ведение управленческого учета;

3. Полезность представляемой информации: предполагает применение тех методик планирования, учета и анализа, которые обеспечивают получение полезной информации, в связи с чем их выбор зависит от решаемых управленческих задач;

4. Гибкость системы управленческого учета: означает приспособленность системы управленческого учета к индивидуальным особенностям организации, совершенствование ее по мере изменений, происходящих в предпринимательской деятельности организации;

5. Прогнозность системы управленческого учета: означает направленность системы управленческого учета на оптимизацию результатов деятельности сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих доходов и расходов;

6. Экономичность представляемой информации: состоит в том, что управленческим учетом формируется лишь та информация и та отчетность, которые необходимы для целей управления;

7. Принцип делегирования ответственности и мотивации исполнителей: предполагает перераспределение ответственности между руководителями различных иерархических уровней управления и выбор критериев оценки деятельности, максимально способствующих их мотивации;

8. Принцип управления по отклонениям: означает, что внутренняя отчетность должна содержать информацию об отклонения фактических показателей от плановых, что позволяет установить ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения и оперативно устранить их причины;

9. Принцип контролируемости показателей внутренней отчетности: предполагает раздельное составление отчетности по показателям, контролируемым и не контролируемым руководителем сегмента предпринимательской деятельности.

Взаимодействие систем БУУ и БФУ:

1. Совпадения:

- в обеих системах учета рассматриваются одни и те же хозяйственные операции;

- методы БФУ применяются в БУУ;

- оперативная информация используется не только в БУУ, но и для составления финансовых документов;

- на основе производственной или полной себестоимости, рассчитанной в системе БУУ, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе БФУ;

- информация БФУ и БУУ используется для принятия решений: данные БФУ помогают инвесторам оценить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвестирования; а данные БУУ используются менеджерами для решения широкого круга проблем управления.

2. Различия:

	БФУ	БУУ
1. Обязательность ведения учета	Обязательно	Не регламентировано законодательно. В зависимости от задач, стоящих перед организацией
2. Цели ведения учета	Составление финансовых документов для внешних пользователей	Обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления и контроля
3. Пользователи информации	Внешние пользователи: инвесторы, акционеры, кредиторы, государственные и налоговые органы и т.д.	Собственники и менеджмент организации
4. Используемые измерители	Рубли	Используются денежные и неденежные измерители – в зависимости от их «полезности»
5. Группировка затрат	По экономическим элементам (ПБУ 9): - материальные затраты; - затраты на оплату труда; - отчисления на социальные нужды; - амортизация; - прочие затраты. Такая классификация затрат позволяет определить результат по обычным видам деятельности	По носителям затрат (видам продукции, работ, услуг) в разрезе статей калькуляции. Каждое предприятие самостоятельно определяет перечень калькуляционных статей, по которым оно собирается классифицировать свои затраты
6. Основной объект учета	Хозяйственная деятельность предприятия как единое целое	Хозяйственная деятельность предприятия и его структурных подразделений
7. Периодичность составления отчетности	Установлена законодательно: поквартально и ежегодно	По мере надобности
8. Степень открытости информации	Не представляет коммерческой тайны, открытая, публичная	Носит конфиденциальный характер и представляет собой коммерческую тайну

Специалисты, наделенные управленческими функциями и осуществляющие управленческий учет на предприятии, называются бухгалтерами-аналитиками. В их функции входит:

- планирование (разработка частных и сводного бюджета предприятия);

- организация (организация выполнения плановых заданий, обмена информацией между разными уровнями управления);

- контроль (составление отчетов об исполнении бюджетов, план-фактный анализ отклонений);

- координация (обеспечение согласованности действий всех участников хозяйственного процесса);

- стимулирование (доведение до сведения персонала контрольных (плановых) показателей, подготовка информации для руководства, на основании которой затем принимаются решения о стимулировании персонала).