II. Классификация затрат в управленческом учете

Для принятия оптимальных управленческих решений менеджменту необходимо знать затраты предприятия и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены на выпускаемую продукцию, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Исходя из положений ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (т.е. расходы оказывают непосредственное влияние на прибыль и уменьшают капитал хозяйствующего субъекта).

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (п. 9 ПБУ 10/99), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

- признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

- переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Затраты – это стоимостная оценка использованных ресурсов. Затраты приводят к уменьшению одних активов и к равновеликому увеличению других активов, т.е. не уменьшают капитал субъекта и не оказывают непосредственного влияния на прибыль. Затраты приводят к образованию активов или расходов.

Издержки – это обобщающий показатель, который отражает совокупность затрат, связанных с определенным процессом. Так, издержки обращения – это затраты, связанные с процессом обращения товаров, издержки производства – совокупность затрат живого и овеществленного труда на изготовление продукта.

Таким образом, термины «затраты» и «издержки» близки по содержанию и взаимозаменяемы.

В соответствии с российскими ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», которые при этом не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием доходов и расходов, т.е. все доходы должны соотноситься с затратами на их получение - расходами. С точки зрения техники российского учета в соответствии с этим подходом затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», 20 «основное производство», 43 «Готовая продукция» и не списываются на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы.

Затраты на производство группируются:

- по месту возникновения (производство, цех, участок, другое структурное подразделение предприятия). Такая группировка необходима для организации учета по ЦО и определения себестоимости продукции;

- по носителям затрат (виды продукции, работ, услуг, предназначенные для реализации). Такая группировка необходима для определения себестоимости продукции;

- по видам затрат (по экономически однородным элементам и и по статьям калькуляции).

Для правильной организации учета затрат большое значение имеет их научно обоснованная классификация, которая зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относятся:

- расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

- принятие управленческого решения и планирование;

- контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат:

1. Классификация затрат для расчета себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли:

- входящие и истекшие: входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем (в балансе – активы). Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших;

- основные и накладные: к основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов, амортизация основных производственных фондов, з/п основных производственных рабочих с начислениями на нее и т.д.), потребление которых связано с выпуском продукции, оказанием услуг. Накладные расходы связаны, как правило, с организацией деятельности предприятия, с его управлением;

- входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические): затраты, входящие в себестоимость продукции – это материализованные затраты, которые можно инвентаризировать, и которые включают в себя: прямые материальные затраты; прямые затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты. Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах НЗП и остатках готовой продукции (товаров) на складах предприятия В БУУ их часто называют запасоемкими, т.к. они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Внепроизводственные (периодические) затраты – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с МСФО они не используются в расчете себестоимости ГП, НЗП и для оценки производственных запасов предприятия, поэтому их называют незапасоемкими. Периодические расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и состоят из коммерческих (связанных с осуществлением продаж и поставок продукции, учитываются на сч. 44) и административных (связанных с управлением предприятием, учитываются на сч. 26) расходов. Периодические затраты признаются в качестве расходов в том периоде, в котором они были произведены;

- одноэлементные и комплексные: одноэлементными называются затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов (например, ОПР, в состав которых входят практически все элементы);

- текущие и единовременные.

- прямые и косвенные: к прямым расходам относятся расходы, которые можно отнести непосредственно на определенное изделие (прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда, учитываются на сч. 20). Косвенные (иначе, накладные) расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике, которая закрепляется в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы: общепроизводственные (производственные) расходы – общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством, учитываемые на сч. 25; общехозяйственные (внепроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством, напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч. 26. Отличительной особенностью ОХР является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными.

Под масштабной базой в БУУ понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, т.е. имеют какую-либо четко выраженную тенденцию (например, выпуск определенного объема продукции обеспечивается определенным количеством станков, при этом уровень амортизации х; для увеличения выпуска продукции необходимо ввести в эксплуатацию несколько дополнительных станков, при этом уровень амортизации будет y; при этом следует учесть, что сумма амортизационных отчислений будет составлять y в определенном интервале производства продукции).

На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетическая и добывающая отрасли) все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (машиностроение, легкая, пищевая) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства;

Рис. 1. Поведение постоянных затрат при изменении

масштабной базы предприятия

2. Классификация затрат для принятия решений и планирования:

- постоянные (условно-постоянные) и переменные: переменные затраты зависят от деловой активности организации и изменяются прямо пропорционально изменению объему производства продукции. Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты), так и непроизводственные (расходы на упаковку ГП, транспортные расходы, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товаров) затраты. Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, постоянные затраты характеризуют стоимость самого предприятия.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия (т.е. при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются) и называются постоянными производственными затратами (например, расходы по аренде производственных площадей, амортизация ОС производственного назначения).

Рис. 2. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Рис. 3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат

Для описания поведения переменных затрат в БУУ используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (К_рз), который характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия:

,

где Y – темпы роста затрат, %; X – темпы роста деловой активности фирмы, %.

В зависимости от поведения К_рз различают следующие разновидности переменных затрат:

- пропорциональные затраты – увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия, т.к. К_рз= 1;

- дегрессивные затраты – темпы роста затрат отстают от темпов роста деловой активности фирмы, в этом случае 0 < К_рз < 1;

- прогрессивные затраты – темпы роста затрат растут быстрее деловой активности предприятия, т.е. К_рз > 1.

В реальной жизни экономические явления и связанные с ним затраты с точки зрения содержания чрезвычайно редко бывают исключительно постоянными или переменными. В большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. Следовательно, в общем виде любые издержки могут быть представлены формулой:

,

где Y – совокупные издержки, руб.; a – постоянная часть совокупных издержек, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные издержки в расчете на единицу продукции (к-т реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если a=0, т.е. постоянная часть издержек отсутствует, затраты являются переменными. Если b = 0, т.е. к-т реагирования затрат принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Эта формула используется для описания поведения издержек при оценке эффективности деятельности предприятия, анализе его безубыточности, гибком финансовом планировании и принятии краткосрочных управленческих решений. С этой целью используются следующие методы:

- метод корреляции;

- метод наименьших квадратов;

- метод высшей и низшей точек (наиболее простой и применимый на практике).

Пример (расчет методом высшей и низшей точки): по центру ответственности а имеются следующие данные об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в течение года:

Период	Выпуск продукции, шт. (q)	РСЭО, тыс. руб. (З)
Январь	2000	200
Февраль	2400	220
Март	2200	210
Апрель	2600	250
Май	2300	220
Июнь	2700	260
Июль	1800	170
Август	2800	270
Сентябрь	2600	240
Октябрь	3000	280
Ноябрь	2900	270
Декабрь	2800	260

Наибольший выпуск продукции достигнут в октябре (3000 шт. при суммарных расходах 280 тыс. руб.), наименьший – в июле (1800 шт. при суммарных расходах 170 тыс. руб.). Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:

Δq = q_max – q_min = 3000 – 1800 = 1200 шт.

ΔЗ = З_max - З_min = 280 000 – 170 000 = 110 000 руб.

Ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или к-т реагирования затрат) определяется по формуле:

руб.

Отсюда можно определить величину совокупных переменных расходов в каждой из этих точек:

руб.

руб.

Отсюда размер постоянных затрат (как разница между величинами общих затрат и совокупных переменных затрат) в высшей и низшей точках составит 5000 руб.

Поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в примере может быть описано следующей формулой:

Рис. 4. Динамика совокупных затрат и их составляющих

Как и в любом прогнозе, при использовании этого метода существует вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.

- принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках (релевантные и нерелевантные затраты): в процессе принятия управленческих решений происходит сравнение между собой альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые показатели можно разделить на две группы: к первой группе относятся показатели, которые остаются неизменными от варианта к варианту; ко второй группе относятся показатели, которые меняются в каждом из вариантов. Затраты, отличающие один альтернативный вариант от другого, называют релевантными. Именно они учитываются при принятии решений;

- безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, это произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями;

- вмененные затраты (упущенная выгода) – категория виртуальных затрат, существующая только в БУУ. В БУУ для принятия решений иногда необходимо начислить (приписать) затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. По существу это упущенная выгода предприятия, т.е. возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения;

- предельные и приростные: приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции, предельные затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции;

- планируемые и непланируемые: планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства и включаемые в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции.

3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности ЦО основана на установлении связи затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в БУУ называется учетом затрат по ЦО, который может реализоваться на практике путем деления затрат на регулируемые и нерегулируемые (контролируемые и неконтролируемые). Регулируемые затраты зависят от действий менеджеров ЦО, а на нерегулируемые затраты менеджеры не могут оказывать воздействия. Работа менеджеров оценивается по способности управлять регулируемыми затратами.