Калькулирование производственной (неполной, «усеченной») себестоимости

В соответствии с МСФО в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с МСФО никогда не участвуют в калькулировании и оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

В отечественном учете Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности …» впервые предоставил всем организациям право отражать в БФУ производственную себестоимость. Этим документом всем организациям с 01.01.1995 г. разрешено списание общехозяйственных расходов, аккумулируемых на сч. 26, непосредственно на себестоимость реализованной продукции.

На сегодняшний день организациям предоставлено право (ПБУ 10/99 «Расходы организации») выбора: списывать ОХР на основное производство (в Д20) или в уменьшение выручки от продаж (в Д90). Выбранный способ учета должен быть закреплен в учетной политике.

Преимущества списания ОХР на себестоимость продаж (в Д90), минуя процесс калькулирования:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение: точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не должно быть самоцелью; принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие; ОХР не связаны с производством каждого конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия.

2. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования; различия проявляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам (система «директ-костинг»)

Суть системы «директ-костинг» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат. Оставшаяся часть издержек (постоянные расходы) собираются на отдельном счете, в калькуляцию не включаются и периодически (ежемесячно) списываются на финансовые результаты, т.е. учитываются при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

По переменным расходам оцениваются также и запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования производственной себестоимости состоит в отношении к постоянным ОПР. При калькулировании производственной себестоимости постоянные ОПР участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

ОХР аналогично методу калькулирования производственной себестоимости в калькулировании не участвуют, являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции (Д90 К26) общей суммой без подразделения на виды изделий.

В соответствии с МСФО метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется только во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг» следующий:

- прямые производственные затраты с К10, 70, 69 собираются по Д20 или 23;

- переменная часть ОПР с К25 также списывается в Д20, 23. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании;

- постоянная часть ОПР вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами в этом методе рассматриваются как периодические, в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат) не включаются и списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» предполагает дифференцированный учет ОПР: для раздельного учета переменной и постоянной части ОПР следует к счету 25 открыть два субсчета (25.1 «Переменные ОПР» и 25.2 «Постоянные ОПР»). Обороты счета 25.1 ежемесячно списываются в Д20, распределяясь по носителям затрат, а счет 25.2 ежемесячно закрывается в Д90 субсчет «Себестоимость продаж».

При использовании этого метода следует учесть, что остатки НЗП и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» оказывает влияние не только на отечественную концепцию калькулирования, но и на подходы к учету и расчету финансовых результатов.

Схема формирования прибыли

при различных методах калькуляции себестоимости

Метод учета полных затрат	Метод учета производственных затрат	Метод учета переменных затрат (система «директ-костинг»)
Выручка от реализации	Выручка от реализации	Выручка от реализации
- (Себестоимость реализованной продукции)	- (Прямые трудозатраты); - (Прямые материальные затраты); - (ОПР)	- (Прямые трудозатраты); - (Прямые материальные затраты); - (Переменные ОПР)
= Прибыль от основной деятельности до налогообложения	= Валовая прибыль	= Маржинальная прибыль
	- (ОХР); - (Коммерческие расходы)	- (Постоянные ОПР); - (ОХР); - (Коммерческие расходы)
	= Прибыль от основной деятельности до налогообложения	= Прибыль от основной деятельности до налогообложения

Маржинальная прибыль (маржинальный доход) – это разница между выручкой от реализации продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. Иначе говоря, маржинальная прибыль – это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж:

МП = ВР – ПЗ,

где МП – маржинальная прибыль; ВР – выручка от реализации; ПЗ - переменные затраты.

Исходя из схемы формирования прибыли, соотношение маржинальной прибыли, постоянных затрат и прибыли можно описать следующим образом:

МП – ФЗ = П,

где П – прибыль от основной деятельности до налогообложения; ФЗ - постоянные затраты.

Таким образом: ВР = ПЗ + ФЗ + П.

Если прибыль от продаж П = 0, то МП = ФЗ.

На применении полученных соотношений основан метод маржинального дохода (валовой прибыли), который используется при принятии управленческих решений для анализа безубыточности предприятия.

Цель анализа безубыточности состоит в том, чтобы установить, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня деловой активности организации.

Анализ безубыточности основан на зависимости между доходами от продаж, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода.

По существу анализ безубыточности сводится к определению точки безубыточности (критической точки (КТ), точки равновесия) - такого объема производства (продаж), который обеспечивает организации нулевой финансовый результат, т.е. предприятие уже не несет убытков, но еще и не имеет прибыли (П=0).

При П = 0: МП = ФЗ или МП_ед х ОР_кт = ФЗ

где МП_ед – маржинальная прибыль на единицу продукции; ОР_кт – объем реализации в критической точке, шт., т.е. точка безубыточности.

ОР_кт = ФЗ/МП_ед

Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинальной прибыли и выручки от продаж, т.е. определение маржинального дохода в процентах от выручки:

(Маржинальная прибыль/Выручка от продаж) х 100%

Для оценки интервала объема реализации, в котором организация может безболезненно находиться прежде, чем начнет нести убытки, используется показатель, называемый «кромка безопасности». Этот показатель можно описать следующей формулой:

где КБ – кромка безопасности, %; ОР_кт – объем реализации в критической точке или точка безубыточности, руб.

Пример 1: В качестве исходных данных взято предприятие, занимающееся оптовой торговлей импортной сантехникой. Закупочная цена включает таможенные платежи и сборы. Ставки налогов с ФОТ взяты приблизительно. НДС в расчетах не участвует.

Исходные данные для расчетов:

Показатель	Сумма, руб.
Постоянные расходы (в месяц)
Аренда офиса	8 000
з/п персонала	4 000
Налоги с ФОТ (40%)	1 600
Складские расходы	3 500
Абонентная плата за телефон	1 000
Амортизация ОС и НМА	800
Реклама	800
Услуги банка	300
Хозяйственные расходы	1 000
Итого	21 000
Переменные расходы (за штуку)
Закупочная цена	600
Услуги банка по конвертации валюты (0,5%)	3
Проценты за кредит (2%)	12
Налоги с товарооборота, включаемые в издержки обращения (2,5%)	15
Итого	630

Цена реализации одного комплекта = 700 руб., текущий объем реализации = 350 комплектов.

Масштабной базой является диапазон от 192 до 400 комплектов сантехники, нижняя граница определяется вместимостью автомобиля, перевозящего товар (192 компл.), а верхняя – площадью арендуемых складских помещений, которая позволяет разместить одновременно только 400 компл.

Организация в результате реализации одного комплекта сантехники имеет маржинальный доход (прибыль) в размере: МП_ед = 700 – 630 = 70 руб.

Точка безубыточности равна: ОР_КТ = ФЗ/МП_ед =21000/70 = 300 компл.

Поскольку выручка от продажи 1 шт. составляет 700 руб., а маржинальный доход на единицу продукции составляет 70 руб., то соотношение маржинального дохода и выручки составляет 10%. Это означает, что на каждые 100 руб. реализации маржинальный доход составляет 10 руб.

Таким образом, запланировав выручку от продаж продукции, можно определить размер ожидаемого маржинального дохода, операционной прибыли и кромки безопасности:

700 руб. х 350 компл. = 245 000 руб. – выручка от реализации

245 000 руб. х 10% = 24 500 руб. – маржинальный доход

24 500 руб. – 21 000 руб. = 3 500 руб. – операционная прибыль

(245 000 – 210 000(=300 компл. Х 700 руб.))/245 000 х 100% = 14,3%.

Кроме того, используя полученные соотношения и задавшись предполагаемым объемом продаж. Можно установить размер минимальной цены реализации, максимальной суммы переменных и постоянных затрат, которые может выдержать организация.

Например, если предполагается за месяц реализовать 400 компл. Сантехники, то из соотношения ВР = ФЗ + ПЗ + П. В точке безубыточности, когда П = 0:

400Х = 630 х 400 + 21 000

400Х = 273 000, следовательно, Х = 682,5 руб.

Таким образом, при цене свыше 682,5 руб. организация начнет зарабатывать прибыль при реализации комплектов при заданных условиях.

Теперь можно определить момент времени, с которого организация начнет получать прибыль:

- выручка от продаж составляет: 400 х 700 = 280 000 руб.;

- если за 1 месяц продается 400 компл., а точка безубыточности составляет 300 компл., то можно вычислить период времени, за которые реализуются эти 300 компл.: Х = (300 х 1)/400 = 0,75 мес.

Таким образом, по истечение 3 недель предприятие окупит все свои издержки и начнет получать прибыль, т.е. доходы начнут превышать расходы.

Помимо метода маржинального дохода в систему БУУ для вычисления и анализа точки безубыточности применяются:

- математический метод (метод уравнения);

- графический метод.

Существует несколько разновидностей графического метода, но, в общем, его суть состоит в следующем: график состоит из двух прямых - прямой, описывающей поведение совокупных затрат (Y₁), и прямой, отражающей поведение выручки от продаж продукции (работ, услуг, товаров) (Y₂), в зависимости от изменения объемов реализации.

На оси абсцисс откладывается объем реализации (товарооборот) в натуральных единицах измерения, на оси ординат – затраты и доходы в денежной оценке. Точка пересечения этих прямых будет свидетельствовать о состоянии равновесия.

В приведенном примере поведение совокупных затрат описывается следующей формулой: Y₁ = 21 000 + 630X, где Х – объем реализации, шт.

Зависимость выручки от продаж (дохода) предприятия от количества проданных комплектов сантехники может быть представлена в виде: Y₂ = 700X.

Прямые затраты и выручки Y₁ и Y₂ пересекаются в точке Б, соответствующей объему реализации в 300 комплектов.

Вертикальными линиями из точек с координатами 192 и 400 обозначается масштабная база, в рамках которой выполнялись расчеты. Вероятность того, что за пределами этих линий соотношение издержек, объема реализации и прибыли правильно, невелика.

Интервал в объеме продаж от 192 до 300 комплектов представляет собой зону убытков. На рисунке видно, что в этом интервале прямая затрат Y₁ находится над прямой, иллюстрирующей поведение выручки Y₂. Если объем реализации превышает 300 шт., прямая затрат Y₁ оказывается под прямой доходов Y₂, а это означает, что предприятие работает прибыльно.

Выбрав в рамках масштабной базы любое значение объема продаж, можно графически определить размер соответствующих ему прибыли и маржинального дохода. Например, для определения возможных финансовых результатов при объеме продаж в 350 шт. восстанавливаем перпендикуляр из этой точки А до пересечения его с прямыми Y₁ и Y₂ и получаем при этом соответственно точки В и Г. Отрезок АВ характеризует выручку от продаж в точке А, отрезок АГ – размер совокупных расходов в этой точке. Следовательно, отрезок ВГ – прибыль в точке А.

Для графического определения величины маржинального дохода в точке А (при объеме продаж 350 комплектов) с помощью прямой отобразим поведение переменных издержек при изменении объема продаж, которое описывается формулой: Y₃ = 630X.

На графике эта пряма проходит точку с координатами (0, 0) и расположена параллельно прямой Y₁.

Пересечение перпендикуляра с прямой Y₃ обозначим точкой Д. Тогда отрезок АД будет иллюстрировать размер совокупных переменных расходов при реализации 350 комплектов сантехники.

Маржинальный доход – это разница между выручкой от продаж продукции (работ, услуг, товаров) и переменными расходами. Следовательно, на графике маржинальному доходу в точке А будет соответствовать отрезок ВД, который в свою очередь состоит из двух отрезков – отрезка ВГ, характеризующего прибыль, и отрезка ГД, характеризующего сумму постоянных расходов.

Размер маржинального дохода в точке А составляет:

Y₁ = 21 000 + 630 х 350 = 241 500 руб.

Размер прибыли в точке А составляет: Y₂ = 700 х 350 = 245 000 руб.

Прибыль определяется как разница между выручкой от продаж продукции (товаров) и суммой совокупных доходов: 245 000 – 241 500 = 3 500 руб.

Для расчета маржинального дохода полученный результат увеличивается на сумму постоянных издержек: 3 500 + 21 000 = 24 500 руб.