1 Теоретические Основы Учета и Анализа доходов и расходов организации
1.1 Экономическая сущность и классификация доходов и расходов организации
Все факты хозяйственной жизни организации, отображаемые в бухгалтерском учете, формируются из двух групп — это доходы и расходы. Доходы и расходы — это те факты хозяйственной жизни, оказывающие влияние на финансовый результат хозяйственной деятельности организации.
В современных условиях рыночной экономики под прибылью понимают конечную цель деятельности всех коммерческих организаций (предприятий). Прибыль является итоговым положительным финансовым результатом. Однако финансовый результат может иметь и отрицательное значение, т. е. организация может нести убытки.
Основной целью деятельности любого предприятия является «получение положительных финансовых результатов, поэтому прибыль является источником финансовых ресурсов для формирования положительных финансовых результатов» [19, с. 234]. Получение прибыли помогает удовлетворить не только экономические интересы предприятия как хозяйствующего субъекта, но и самого государства посредством уплаты налогов, работников данного предприятия, а также собственников капитала. Под интересы государства попадает доля прибыли, оплачиваемая организацией в виде налогов. Под интересы предприятия попадает та часть прибыли, которая остается в его распоряжении.
С помощью, остающейся в распоряжении прибыли организация может решить экономические вопросы, которые касаются развития. Персонал предприятия имеет прямую мотивацию к заработку прибыли, которая остается на счетах компании, так как она станет возможностью улучшения материального обеспечения сотрудников данного предприятия. Владельцы предприятия напрямую имеет интерес в увеличении объема прибыли, потому что это непосредственно влияет на увеличение капитала [20, с. 38].
Прибыль на практике рассчитывается как разность между доходами и расходами организации. На основании действующего Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 «доходы — это повышение экономических выгод вследствие поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала предприятия, кроме вкладов участников (собственников имущества») [20, с. 38].
С помощью доходов на предприятие решаются задачи, указанные на рисунке 1.1.1.
Рисунок 1.1.1 - Основные задачи доходов организации
Верное определение экономической сущности вышеуказанных понятий имеет не только большое значение теоретической части, от этого зависит формирование правильных финансовых результатов экономического анализа деятельности предприятия. Для уточнения экономической сущности понятия доходы организации, проведем сравнительный анализ определений указанной категории на основании экономической литературы и нормативно-правовых актов Российской Федерации. Основной проблематикой современного теоретического определения бухгалтерского учета является определение понятия, а также оценки и отражения возникновения дохода. В практике понятие дохода связывают с конкретными формами его получения, налогообложения, а также с временными правилами, к которому полученный доход должен быть отнесен в учете.
Огромное значение получает верное толкование показателей доходов и расходов согласно запросам МСФО, которые имеют все большее применение. Максимальное значение представляет для компаний, которые реализуют свою продукцию на мировых рынках и аккумулируют зарубежные инвестиции» [36]. Оценка нормативно-законодательной базы в сфере бухучета говорит о том, что отечественные стандарты соотносят категории «доходов» и «расходов» для дефиниции финансовых результатов довольно ясно, так как финансовый результат есть остаток вычитания из доходов расходов. Важной чертой стандартов бухучета по МСФО выступает их степень раскрытия и необходимость выполнения [32].
На рис. 1.1.2 представлены определения «доходы» и «расходы» в соответствии с российскими нормативными актами.
Рисунок 1.1.2 - Определения понятий «доходы» и «расходы» в соответствии с российскими правилами
Правила бухгалтерского учета доходов и расходов и формирования в бухгалтерском учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) определены Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
На рис. 1.1.3 представлены определения «доходы» и «расходы» в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Рисунок 1.1.3 - Определения понятий «доходы» и «расходы» в соответствии с МСФО
Следовательно, терминология «доходов» и «расходов» по отечественным и зарубежным стандартам учета во многом совпадают. Вместе с тем, отечественная дефиниция немного ограничивает смысл термина «доходы» относительно МСФО, потому что рост результативности по российской методике обусловлен приращением размера активов, в то время как в зарубежной практике это обусловлено приращением их стоимости [39].
Одновременно в зарубежной практике имеется и другой подход к трактовке понятия «доходы» и «расходы»: так как первые минус последние есть финансовый результат предприятия, они должны изучаться в разрезе элементов, которые напрямую имеют связь с прибылью хозяйствующего субъекта.
Международные стандарты опираются на принципы подготовки и составления финансовой отчетности, которые были приняты Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в апреле 1989 г., и МСФО IFRS15 «Выручка по договорам с покупателями» [39].
Перечень доходов и расходов, которые в соответствии с требованиями МСФО включаются в состав экономической категории «капитал», приведены на рис. 1.1.4.
Рисунок 1.1.4 - Перечень доходов и расходов, включаемых в состав экономической категории «капитал» в соответствии с требованиями МСФО
Изучение МСФО дает возможность подытожить наличие в международных стандартах другой методики и связи исследуемых категорий. Анализ трудов Бобровой Т. Д. дает основание сделать вывод, что «относительно установок МСФО не каждая форма доходов и расходов должны использоваться при оценке финансового результата фирмы» [32].
Это объясняется тем, что по МСФО понятия доходов и расходов трактуются в расширительном контексте и применяются не только при подсчете финансового результата, но и входят в некоторых случаях напрямую в структуру капитала.
Еще одним существенным различием требований РСБУ и МСФО является группировка данных экономических категорий. Классификация доходов и расходов в соответствии с требованиями РСБУ приведена на рис. 1.1.5
Рисунок 1.1.5 - Классификация доходов и расходов в соответствии с требованиями РСБУ
Следовательно, базируясь на представленной выше схеме, можно подытожить, что относительно имеющейся практики МСФО понятия доходов и расходов содержат две подгруппы индикаторов: 1) применяемые для оценки размера финансового капитала и 2) применяемые напрямую для в подсчета капитала компании.
Также добавим, что в системе стандартизации РФ в бухгалтерском учете, при подходе к рассмотрению таких финансовых критериев, как доход и расход, основное внимание уделяется факторам, принимающим прямое участие в финансовом результате. Также, международные стандарты относят вышеизложенные экономические категории непосредственно к капиталу предприятия, тогда как российские стандарты относят их к добавочному капиталу.
Добавим также, что системы международных стандартов и стандартов РФ существенно отличаются по статьям о добавочном капитале, так как кроме статей, которые были перечислены выше, в российский стандарт регламентирует формирование добавочного капитала через какие-либо факты хозяйственной деятельности предприятия, которая осуществляется непосредственно ее учредителями.
Международные стандарты не относят такого рода деятельность к доходам и расходам. Данный факт формирует еще больше не состыковок в международных и российских требованиях стандартизации. По международной классификации доходы складываются из выручки и прочих доходов. Этот же стандарт регламентирует, что выручкой являются доходы, которые возникли в процессе обычной деятельности предприятия. Прочие доходы также относятся данным стандартом к прибыли от обычной деятельности и от каких-либо разовых операций. Международный стандарт рассматривает прочие доходы как увеличение экономической выгоды, что по своей структуре ничем не отличается от выручки.
Другой критерий – расход, международным стандартом подразделяется на две группы. Первая группа – расходы от обычной деятельности, куда входит зарплата сотрудников, амортизационные расходы и так далее. Вторая группа расходов представляется себестоимостью проданной продукции или оказанных услуг и убытками. Расход, который сформировался через обычную деятельность организации, представляется в качестве уменьшения стоимости или оттока активов.
Убытки определяются теми счетами, на которых аккумулируются издержки. Они могут быть выявлены в ходе оценки текущей деятельности фирмы и едино разово.
Убытки представляют собой снижение экономической выгоды, причем их сущность не разделяет их с прочими издержками.
Следовательно, кластеризация доходов и расходов относительно положений российского законодательства делит доходы и расходы на два кластера относительно виду деятельности компании по уставу - доходы и расходы по основному виду деятельности и прочим. При этом аналогичный метод классификации доходов и расходов применятся МСФО, где их определение и метод подсчета почти идентичны отечественным стандартам [29].
Касательно условия классификации доходов и расходов по основной деятельности, в зарубежных стандартах бухучета этот момент не регламентируется, а по российским стандартам главным критерием выступают виды деятельности в соответствии с уставными документами компании.
Также в российских стандартах сказано, что в доходы по обычному виду деятельности входит выручка, однако минус в том, что не дается определения выручки как дохода от обычного вида деятельности, который учитывается совместно с НДС или без него.
Далее большие проблемы обусловлены дефиницией издержек «по обычным видам деятельности, в которые по российским стандартам входят издержки по производству и продаже продукции, а также перепродажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Указанная дефиниция, не отвечает - какую величину издержек следует вносить в структуру издержек по обычным видам деятельности, - издержки, включенные в себестоимость продукции, работ и услуг, либо же та их часть, которую можно подтвердить в себестоимости произведенной продукции» [30].
Более того, не решается проблема признания НДС с выручки от продаж в структуре издержек по обычным видам деятельности. Состав счета 90 «Продажи» и структуре отчета о финансовых результатах относит НДС к издержкам против самой его сути, которая не относит его к издержкам.
Таким образом, РСБУ не дает определенного метода разбиения издержек по основному виду деятельности и прочим, результатом чего выступает то, что в ПБУ не представлен алгоритм расчета финансового результата по основным и прочим видам деятельности. В то же время «План счетов» и форма «Отчета о финансовых результатах» допускают их разделение, в том числе, в процессе бухучета.
Классификация доходов и расходов с подразделением их на доходы и расходы по обычным и прочим видам деятельности обусловливает и соответствующую классификацию финансовых результатов. Ведь разница между доходами и расходами от обычной деятельности обусловит и финансовый результат от обычной деятельности, а разница между прочими доходами и прочими расходами - финансовый результат от прочих видов деятельности.
Аналогичные неясности можно выделить и касательно МСФО, где также нет разделения финансовых результатов по обычной и прочей деятельности компании. При этом «МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предполагает отражение в отчете только итогового финансового результата, который формируется за счет всех направлений деятельности организации» [33].
В результате, подытоживая сделанный анализ, систематизируем его выводы:
1. B описаний стандарта бухгалтерского учета требуется определить порядок отнесения доходов и расходов на виды деятельности с однозначным выделением статей в составе указанных терминов.
2. Для уточнения трактовок «доходы» и «расходы» в описании стандарта бухучета рекомендуется учитывать особенности деятельности компании в контексте сфере ее функционирования - производственное или торговое предприятия либо компания по предоставлению услуг.
3. Создать отдельный кластер индикаторов, которые не относят на финансовый результат и вносят напрямую в структуре капитала фирмы.
Предложенные меры помогут систематизировать механизм соотнесения доходов и расходов, помогут дать их уточненные дефиниции в бухгалтерском учете, что в итоге поможет точнее определять финансовый результат компании.