международный аудит

13.2. Аудит в Венгрии

Как в Польше, так и в Венгрии уже давно существовала категория эксперта-бухгалтера (но не в том смысле, который имеет место при назначении эксперта-бухгалтера для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы во время предварительного следствия и на суде). Техника бухгалтерской экспертизы, профессиональные и этические требования к экспертам-бухгалтерам во многом совпадали с приемами аудиторской проверки, деловыми и нравственными нормами, которые отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерам-аудиторам. Например, бухгалтеры-эксперты так же, как и аудиторы, занимались проверкой отчетов, и в первую очередь балансов предприятий, состояния бухгалтерского учета, готовили свои заключения по результатам проверки, давая одновременно рекомендации по улучшению работы предприятия в целом, а не только о его финансовой деятельности.

Большая работа по подготовке аудиторских кадров проводится созданным в 1987 г. Венгерским обществом бухгалтеров-аудиторов, когда страна стала переходить к рыночной экономике. Проблема нехватки (скорее, полного отсутствия квалифицированных кадров) оказалась весьма строгой и для нее. Однако с самого начала были приняты самые энергичные меры и организовано централизованное управление процессом подготовки кадров. В частности, аудиторский коллектив Венгерского общества бухгалтеров-аудиторов подготовил указания, которые должны послужить повышению квалификации профессиональных аудиторов. В указаниях, служащих дополнением к Закону о бухгалтерском учете, содержатся необходимые сведения о задачах аудитора, его приемах и методах, порядке заключения договорных отношений аудиторов с клиентами, соблюдении конфиденциальности и т. д. В настоящее время комиссия Общества занята разработкой квалификационных требований и условий допуска будущих соискателей на звание бухгалтера-аудитора к квалификационным экзаменам. Одновременно намечаются меры по переподготовке и повышению квалификации специалистов, уже имеющих звание бухгалтера-аудитора. Организовано изучение по западным образцам и ознакомление с основами аудита согласно 4-й и 8-й директивам Совета европейских сообществ. Соответствующие занятия проводились в Экономическом университете и Финансово-учетном институте, с тем чтобы студенты смогли своевременно подготовиться к своей будущей практической деятельности.

Венгерским аудиторам оказывают помощь западные аудиторские фирмы. Например, одна из этих фирм провела занятия с членами Венгерского общества бухгалтеров-аудиторов. При этом излагались принципы аудиторской работы, а также приводились практические приме-

91

ры. Следует отметить, что этим занятиям оказало материальную поддержку правительство земли Северная Рейн-Вестфалия (ФРГ). Налаживается сотрудничество венгерских аудиторов с коллегами из институтов аудиторов Англии, Уэльса и Северной Ирландии.

Однако перестройка хозяйственного механизма в восточноевропейских странах, связанная с их переходом на рыночную экономику и «возвратом в Европу», потребовала коренного изменения характера контрольно-ревизионной работы и формирования такой категории специалистов, как независимые бухгалтеры-аудиторы.

13.3.Аудит в Чехии и Словакии

В1988 г. в Чехии и Словакии был принят Закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем была учреждена должность бух- галтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты по крайней мере двум независимым бухгалтерам-аудиторам, которые для получения этого звания должны иметь высшее экономическое или юридическое образование, не менее 10 лет стажа практической работы

вхозяйственных организациях, а также быть не моложе 35 лет (судя по последним сообщениям, допустимый возраст будет снижен до 30 лет), не говоря уже о том, что бухгалтер-аудитор должен обладать и соответствующими моральными качествами. Соискатели на звание бухгал- тера-аудитора должны выдержать испытание перед комиссией, утвержденной федеральным Министерством финансов, показав свои знания и умение применять их на практике.

Правда, в Чехии и Словакии законодательство допускает проведение аудиторской проверки предприятий с иностранным участием иностранными аудиторами, однако при этом возникают проблемы различий между чешским и словацким учетом и теми формами и методами, которые существуют в международной практике. Тем не менее ряд транснациональных фирм уже учредил свои представительства в Чехии и Словакии, в первую очередь в Праге и Братиславе.

Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурами. Как видим, страны, вступающие на путь развития рыночной экономики, испытывают одни и те же трудности: нехватку квалифицированных аудиторов, а также времени и средств на их подготовку. При этом они используют различные пути для преодоления этих трудностей.

92

ГЛАВА 14. АУДИТ В БЕЛЬГИИ, ГРЕЦИИ, ИРЛАНДИИ, ДАНИИ, ПОРТУГАЛИИ

ВБельгии для любой организации, численность работников которой превышает 100 человек, аудиторский отчет должен быть представлен не только собственникам, но и в рабочий комитет этой организации, члены которого имеют право вето на назначение аудитора. Если в отношении такого специалиста не будет достигнуто соглашение, то последнее слово остается за торговым судом.

ВГреции проведение аудиторской проверки требуется, если показатели превышают два из следующих трех установленных ограничений: сумма активов баланса, объем продаж, среднее количество работников – 50 человек.

ВИрландии аудиторские процедуры и требования к их проведению аналогичны тем, которые существуют в Великобритании. Единственное отличие состоит в том, что в Ирландии аудиторский отчет должен давать четкое заключение аудитора также по следующим вопросам: получил ли аудитор все сведения и разъяснения, необходимые для проведения проверки; ведутся ли в компании требуемые бухгалтерские документы; были ли получены необходимые данные от тех подразделений, которые аудитор не посетил лично; соответствует ли баланс и отчет о прибылях и убытках учетным данным.

ВДании аудиторов назначают акционеры на ежегодном общем собрании. Аудиторы имеют право оказывать профессиональные услуги конкретной организации вплоть до следующего собрания. Ограничений на количество назначений аудиторской фирме для проведения проверки одной организации не существует. В аудиторском заключении необходимо указать, что бухгалтерские отчеты организацииклиента прошли через аудиторский контроль и соответствуют требованиям закона. В отчете неаттестованного специалиста может быть, кроме того, указано, что для проведения проверки аттестованным аудитором не было возможности.

ВПортугалии аудиторы должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции и являться членами объединения профессиональных аудиторов, признанного государственными структурами. Чтобы стать членом данного объединения, надо иметь высшее образование по экономике или юриспруденции, трехлетний стаж работы, сдать специальные экзамены.

Акционерные компании должны иметь постоянных аудиторов. Их количество изменяется в зависимости от размера проверяемой компании.

93

ГЛАВА 15. ЗАРУБЕЖНЫЙ ЭКОЛОГИЧЕСКИЙ АУДИТ

С 70-х гг. компании ряда стран Европы и Северной Америки начали привлекаться к юридической ответственности за нанесение ущерба окружающей среде, что приводило их к дополнительным финансовым потерям. Это обусловило необходимость оценки соответствия осуществляемой ими деятельности нормам законодательства об охране окружающей среды. Такая оценка по определенной аналогии с финансовым аудитом получила название экологического аудита.

Ксередине 80-х гг. сформировалось направление экологического аудита как инструмента внутреннего административного управления для усиления контроля за природоохранной деятельностью компании.

Экологический аудит распространяется в промышленно развитых странах – Канаде, Великобритании, Нидерландах, США, Швеции. Одними из первых компаний, разработавших собственные программы эколо-

гического аудита, были US Steel, Allied Chemical Occidental Petroleum.

В1994 г. Национальное агентство по охране окружающей среды США разработало концепцию экологического аудирования для феде-

ральных ведомств. В соответствии с ней агентства осуществляли экологический аудит Министерства энергетики США, Национального управления по аэронавтике и исследованию космического пространст-

ва (NASSA).

Экологический аудит нашел применение в таких областях деятельности, как передача или приобретение имущества, решение проблемы отходов производства и потребления, обеспечение безопасности производимых продуктов, борьба с профессиональными болезнями, контроль загрязнения природных сред. Кроме термина «экологическое аудирование» (environmental auditing) стал использоваться термин «аудирование по вопросам здоровья, безопасности и окружающей среды»

(heals, safety and environment audit).

Кконцу 1990 г. коммерческие банки в ряде стран стали использовать экологический аудит в целях минимизации рисков неплатежей по ссудам, обусловленных недостатками природоохранной деятельности, предприятиями-заемщиками.

Экологический аудит применяется международными банками развития как инструмент управления окружающей средой с использованием для этого оценки природоохранной деятельности финансируемых ими компаний.

Рядом стран, в том числе США, Бельгией, Индонезией, Норвегией, Ямайкой, Боливией, Францией, а также Европейским союзом и международными финансовыми корпорациями экологический аудит стал проводиться с целью оказания помощи деловым кругам в управлении

94

окружающей средой, снижения рисков финансового рынка, повышения конкурентоспособности на мировом рынке, усиления природоохранной деятельности, привлечения частного капитала в промышленность и энергетику, для проверки безопасности производства и оказания помощи по ее обеспечению, определения характера и масштабов экологических проблем в области охраны здоровья.

Таким образом, экологический аудит превращается из «рутинного инструмента» контроля за соблюдением природоохранного законодательства в экономико-правовой инструмент стимулирования природоохранной деятельности предприятия с целью повышения его инвестиционной привлекательности.

Агентство по защите окружающей среды США подчеркивает: «Нарушитель может показать свою искренность, если он выявит и проинформирует о правонарушении и примет надлежащие меры по его исправлению прежде, чем в это вмешается Агентство. Принимая во внимание, что данная информация необязательна по закону и правонарушение было немедленно исправлено, санкции, наложенные на предприятие, могут иметь частичный характер, отсутствие искренности может привести к увеличению этих санкций» [49].

В соответствии с законом о защите окружающей среды от загряз-

нения, принятым в США в 1990 г. (Pollution Prosecution Act), наруше-

ния, выявленные добровольно или исправленные благодаря программе экологического аудита, не являются составом административного или уголовного преступления.

Несмотря на опыт экологического аудирования, в настоящее время за рубежом нет устоявшегося понятия экологического аудита. Наиболее часто используются следующие его формы:

–систематическая, документированная, периодическая и объективная оценка эксплуатации объектов и деятельности в соответствии с экологическими требованиями («Заявление о политике в области экологического аудита», принятое Агентством по защите окружающей среды США 9 июля 1986 г.);

–систематический, документированный, подтверждающий процесс объективного получения и оценки свидетельств аудита для определения соответствия или несоответствия критериям аудита специфической деятельности в области окружающей среды (ISO 14011: 1996);

–систематический и независимый анализ, позволяющий определить соответствия деятельности и результатов области качества запланированным мероприятиям, а также внедрение мероприятий и их пригодность поставленным целям (ISO 8402:1994);

–исследования окружающей среды, проводимые для определения воздействия на окружающую среду и потенциальных обязательств,

95

связанных с передачей собственности или последующей деятельностью (Европейский банк реконструкции и развития);

–средство, инструмент управления, охватывающий систематическую, документированную, периодическую и объективную оценку того, насколько соответствует организационная система, управление охраной окружающей среды, функционирование оборудования экологическим целям, а также оценку соответствия деятельности производства экологической политике компании, включая и соответствие нор-

мативным требованиям («ICC Position Paper on Environmental Auditing», 29 ноября 1988 г., Международная торговая палата, Совет европейского сообщества).

Экологическое аудирование проводится на уровнях:

–государственных структур;

–транснациональных корпораций;

–отрасли (структурное – оценивается соответствие общему экологическому курсу отрасли; проблемное – аудит состояния решения конкретной экологической проблемы отрасли);

–территории (региона);

–муниципального образования;

–предприятия.

Различают добровольное (voluntary) и обязательное (mandatory)

экологическое аудирование. Как правило, экологический аудит проводится внезапно, чтобы получить объективное представление относительно соблюдения природоохранных требований.

Экологическому аудиту (по сравнению с традиционным финансовым аудитом) в большей степени присущ аналитический характер. Он не отвечает на вопрос, каким образом компания может усовершенствовать свою экологическую программу. Аудиторы лишь указывают на выявленные недостатки природоохранной деятельности, тогда как принятие необходимых мер – обязанность управляющего компанией.

Теория аудита на Западе ограничивается рассмотрением следующих видов аудита:

–операционный аудит – проверка процедур и методов функционирования компании в целях оценки ее производительности и эффективности;

–аудит на соответствие деятельности компании нормативным актам и указаниям руководства (администрации);

–аудит бухгалтерской отчетности на соответствие законода-

тельству и инструкциям по бухгалтерскому учету. Распространена практика аудита бухгалтерской отчетности на основе информации о движении денежных средств или на какой-то другой основе, свойственной бухгалтерии проверяемой компании. Бухгалтерская отчетность

96

в общем случае включает бухгалтерский баланс и приложения к нему, сопутствующие документы (справки, расшифровки, пояснительные записки и т. д.). В данный перечень не включены проверки отчетности, необходимые для экологического или любого другого неэкологического (финансового) аудита.

В зависимости от того, кто проводит аудирование – группа из числа работников предприятия или не из их числа, называют внешнее и внутреннее экологическое аудирование.

К внешним (независимым) аудиторам относятся:

– присяжные бухгалтеры (Великобритания) или фирмы дипломированных общественных бухгалтеров (США), комиссары по счетам (Франция), контролеры хозяйства и контролеры книг (Германия)

ит. д.; при выполнении функций засвидетельствования они обычно именуются аудиторами, работают без образования юридического лица

иявляются независимыми подрядчиками по отношению к клиенту;

–аудиторские фирмы (Великобритания) или фирмы дипломированных общественных бухгалтеров (США) и т. д.; при выполнении функций засвидетельствования они также именуются аудиторами и работают с клиентами на основе договоров на аудиторскую проверку;

–аудиторы государственных учреждений, которые отчитыва-

ются перед законодательными или государственными органами о своих проверках достоверности финансовой информации, полноты и своевременности бюджетных и внебюджетных платежей, адекватности и эффективности внутрихозяйственного контроля государственных и иных организаций; сюда же возможно отнести и налоговую полицию.

Внешние аудиторы не должны иметь родственных связей с руководством аудируемых компаний и участвовать в их деятельности (даже косвенно, как, например, держатель акций).

Внутренние аудиторы являются служащими тех же компаний, подразделения которых они проверяют, но работают в составе администрации, т. е. независимо от аудируемых подразделений.

Практика экологического аудита базируется на следующих принципах:

–поддержка экологического аудита и реагирование на его результаты со стороны руководства предприятия;

–независимость функций экологического аудита от проверяемой деятельности;

–обоснованный подбор аудиторов;

–определенность сроков, целей, ресурсов и периодичности

аудита;

–адекватность сбора, анализа, интерпретации и документирования результатов целям аудита;

97

–наличие процедур, обеспечивающих беспристрастное, четкое изложение результатов аудита;

–наличие процедур, гарантирующих качество экологического аудита и конфиденциальность информации;

–ответственность аудитора за достоверность аудита. Анализируя зарубежный опыт аудиторской деятельности, необхо-

димо иметь в виду важность изучения реальных возможностей его использования с учетом условий экономических преобразований в России и состояния российского законодательства.

ГЛАВА 16. ЭТИЧЕСКОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТА НА ЗАПАДЕ

Регулирование вопросов профессиональной этики находится в компетенции наиболее солидных, имеющих давние традиции и соци- ально-экономический вес в обществе профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Эти гражданские структуры создают соответствующие кодексы и следят за их соблюдением.

Например, в американском Кодексе профессионального поведения аудиторов (разработанном и принятом общественной профессиональной организацией – Американским институтом дипломированных общественных аудиторов) в качестве одного из этических постулатов фигурирует принцип соблюдения общественного интереса и приверженности профессионализму. Общественный интерес определяется как коллективное благосостояние лиц и институтов (клиентов аудиторов, инвесторов, финансовых, правительственных, предпринимательских кругов и т. д.), интересы которых так или иначе затрагиваются аудиторской деятельностью. Верховный суд США по этому поводу выразил мнение о том, что нельзя не признать значимость аудиторской профессии: аудитор является беспристрастным аналитиком, имеющим определенные обязанности перед обществом. Аудиторы должны оправдывать общественное доверие и выполнять свой профессиональный долг с тем, чтобы интересы клиентов и общественности были наилучшим образом удовлетворены.

Перед клиентами аудиторы несут особую ответственность. В частности, аудиторы не могут разглашать или использовать для своей выгоды конфиденциальную информацию клиента. Раскрытие такой

98

информации возможно только при особом разрешении клиента либо в случае судебных разбирательств.

В целях оповещения потенциальных клиентов о предоставляемых аудиторами услугах допускается информативная и объективная реклама, отвечающая требованиям хорошего вкуса. Как правило, в мировой практике отсутствуют какие-либо ограничения по видам средств массовой информации, частоте помещения, размеру и художественному оформлению рекламы. В ней можно указывать имена, адреса, телефоны, часы работы офиса, год учреждения фирмы, предлагаемые услуги и расценки на них, уровень владения сотрудниками иностранными языками, профессиональные и образовательные достижения аудиторов, в том числе имеющиеся сертификаты, ученые степени, членство в профессиональных ассоциациях. Запреты действуют только в отношении рекламы, которая может ввести в заблуждение (например, вызвать неоправданные ожидания благоприятных результатов проверок). Реклама не должна «намекать» на способность фирмы повлиять на судебные или другие официальные органы, не должна содержать не поддающиеся проверке хвалебные утверждения либо субъективные сравнения с другими аудиторами. Кроме того, запрещена реклама, создающая ложное впечатление о предполагаемом гонораре за аудиторские услуги.

Национальные и международные документы по аудиту указывают на принцип честности как на один из фундаментальных элементов профессионального признания, из которого проистекает общественное доверие к аудиту. Честность выступает мерилом любых профессиональных решений. Этот принцип требует от аудиторов (в пределах ограничений, связанных с конфиденциальностью) сохранять искренность. Аудитор должен исходить из того, что справедливо и истинно. Еще пять веков назад основоположник современного учета Лука Пачоли призывал своих коллег к тому, чтобы ими руководила «одна истина». Американский Кодекс профессионального поведения аудиторов указывает, что при отсутствии выработанных специфических стандартов и правил аудитору следует протестировать свои поступки, спросив себя: «Действую ли я так, как подобает человеку чести? Сохранил ли я свою честность?» [41, c. 3].

Представители аудиторской профессии должны соблюдать принципы объективности и независимости. Объективность – это интеллектуальная позиция, придающая ценность профессиональным услугам аудиторов. Принцип объективности налагает обязательства беспристрастности и интеллектуальной честности. Принцип независимости предохраняет аудитора от обусловленности профессиональных суждений, запрещая деловые отношения, которые могут неадекватно повлиять на его мнение. Остановимся на данном принципе ввиду его безусловной важности более подробно.

99

Независимость аудитора имеет два аспекта: реальный и формальный. Это означает, что аудитор не только должен быть независим на деле, но и не может допускать возникновения обстоятельств, способных поставить его независимость под сомнение в глазах общественности. Подлинная независимость аудитора может быть подвержена целым рядом формальных признаков. Так, согласно разъяснениям стандарта независимости, периодически подготавливаемым Американским институтом дипломированных общественных аудиторов, последним запрещается любое прямое финансовое участие в делах аудируемого экономического субъекта (например, владение акциями), а также существенное косвенное участие, так как личный интерес (в том числе обусловленный родственными отношениями) может привести к утрате аудитором беспристрастности и вызвать неправильный вывод о состоянии дел в компании, в которой аудитор, его близкие родственники или помощники имеют заинтересованность. Аудитору запрещается участие в руководящей деятельности аудируемого экономического субъекта, даже если оно имело место до начала аудита, но в период, подпадающий под проверку. Это ограничение связано с тем, что трудно ожидать объективности от лица, оценивающего решения, в которых оно принимало или могло бы принимать участие. Поэтому аудитор не может выступать в качестве доверенного лица директора, члена Совета директоров, за исключением почетного неоплачиваемого членства в благотворительных или иных подобных организациях.

При оказании управленческих услуг аудитору не следует принимать на себя участие в принятии решений. Управленческие услуги должны носить консультативный характер.

Согласно американским стандартам аудитор не считается независимым, если на момент выражения мнения или в период оказания профессиональных услуг он являлся опекуном или распорядителем како- го-либо имущества, если данное обстоятельство может привести к получению прямой или существенной косвенной выгоды от аудируемой компании, а также если в этот период аудитор был связан с компанией как учредитель, поручитель и т. п.

Кроме того, аудитор лишается независимого статуса в отношении компании-инвестора с более чем 5% консолидированных активов или доходов в предприятии-инвеститоре, если аудитор имеет финансовую заинтересованность в последнем. Связано это с тем, что в таких случаях клиент обладал бы средством финансового воздействия на аудитора через инвеститора.

Если клиентом аудитора является инвеститор, при этом аудитор имеет финансовую заинтересованность в предприятии-инвесторе, то независимость аудитора нарушается, так как такое положение аналогично участию в управлении предприятием-инвеститором.

100