международный аудит

ГЛАВА 4. АУДИТ В США

4.1.История возникновения американского аудита

В1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм.

В1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность, в частности должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В1905 г., а затем в 1909 г. Р. Монтгомери в США издал с редакционными исправлениями книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя

из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная

собнаружением трех видов ошибок:

–вольных (злоупотребления);

–невольных (описки, арифметические ошибки);

–принципиальных (выбор неверных методологических приемов). Аудит – это предпринимательская деятельность по независимой

проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX – начала XX вв. нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно, в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке активов и пассивов и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки. Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита, разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

В 1912 г. Р. Монтгомери написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом изда-

31

нии книги автор называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Р. Монтгомери (1872–1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 г. основал фирму «Куперс энд Лайбранд», которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира, способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал

вКолумбийском, Нью-Йоркском и Пансильванском университетах.

ВСША аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам, которая была создана в 1934 г. после биржевого краха на Уолт-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

4.2.Типы аудиторских организаций

ВСША имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским институтом дипломированных присяжных бухгалтеров. Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтерааудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

ВСША в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета». Пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля.

32

В 1934 г. опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие, позднее повсеместно принятые, процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался в 1939 г., когда Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA) учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита

–первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов советом директоров, а компаниям – создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами. В отчете сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70–80-е гг. XX в. в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь – ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [9], а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудита: «Аудит

–это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» [9].

33

4.3.Современное состояние аудита

Внастоящее время в США насчитывается более 45 тысяч аудиторских фирм. Число занятых колеблется от одного до нескольких тысяч человек. Аудиторские фирмы можно сгруппировать по 4 категориям:

1.«Большая шестерка», как ее называли раньше, – это супергиганты на рынке аудиторских услуг; некоторые из них находятся в состоянии слияния.

2.Другие национальные фирмы (некоторые из них считаются национальными, так как имеют офисы в большей части крупных городов), обладающие международным потенциалом.

3.Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

4.Малые местные фирмы (более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис).

Организационные формы аудиторских фирм – единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

ВСША аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

–присяжный бухгалтер;

–присяжный внутренний аудитор;

–присяжный аудитор информационных систем.

Для того чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен (который проводится раз в полгода, готовится экзаменационной комиссией, проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре), отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам:

1.Теория и практика бухгалтерского учета – проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

2.Практика бухгалтерского учета – проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

3.Аудит – проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

4.Законодательство – проверка знаний кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту.

Экзамены эти достаточно сложные. Только 10% претендентов сдают все экзамены с первого раза. При этом некоторые штаты требуют

34

также проверки знаний кандидатов по другим предметам. Каждый штат предъявляет свои требования к уровню образования и практическому опыту претендента.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако для того, чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

Присяжный внутренний аудитор – это специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но не имеющий права получения лицензии на практику. Для претендентов также установлены требования к уровню образования и практического опыта.

4.4. Организация внешнего контроля качества аудита

В настоящее время наиболее изученной является система контроля качества независимого аудита в США, которая начала формироваться в начале 70-х гг. Регулирующими механизмами качества аудиторских услуг в США являются:

–система саморегуляции профессии;

–дисциплинарные системы, создаваемые государственными организациями и отдельными комиссиями по бухгалтерскому учету в различных штатах.

Система саморегуляции включает:

–проведение квалификационных экзаменов для установления профессиональной компетенции претендентов;

–создание в аудиторских фирмах систем контроля качества, направленных на обеспечение соблюдения аудиторами профессиональных стандартов;

–применение мер ответственности за действия, не отвечающие профессиональным стандартам.

Организацией работы системы саморегуляции бухгалтерской и аудиторской профессий в США занимается AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) [18, c. 136].

Предварительный контроль качества аудиторских услуг осуществляется AICRA совместно с комиссиями штатов по бухгалтерскому учету в виде проведения квалификационного экзамена на аттестат СРА (дипломированного общественного бухгалтера). Комиссии штатов вправе контролировать качество, программу и оценку экзамена.

Текущий и последующий контроль качества тесно связан с применением разработанных AICPA стандартов аудита – GAAS (Generally Accepted Auditing Standards), разъяснения которых содержатся в SAS

35

(Statement on Auditing Standards). Фирмы должны гарантировать со-

блюдение GAAS в ходе каждой аудиторской проверки. В одном из SAS содержится требование о том, что каждая аудиторская фирма должна самостоятельно разрабатывать процедуры контроля, так как стандартами они не установлены.

В1977 г. AICPA учредил Комитет стандартов контроля качества (КСКК), призванный оказывать помощь аудиторским фирмам в развитии и обеспечении выполнения этих стандартов. КСКК определил девять обязательных элементов контроля качества, которые фирмы должны учитывать при разработке внутрифирменных стандартов. В переводных изданиях разных авторов эти элементы звучат несколько по-разному:

–найм на работу – отбор квалифицированных кандидатов, обладающих профессиональными качествами, позволяющими эффективно выполнить работу;

–независимость (персонал должен удовлетворять требованиям независимости Кодекса профессиональной этики AICPA);

–назначение сотрудников на задание (применение методов распределения заданий, обеспечивающих уровень технической подготовки и опыта персонала);

–профессиональный рост (постоянное повышение образовательного уровня сотрудников аудиторской фирмы для получения знаний, необходимых для качественного оказания услуг);

–продвижение (оценка и обеспечение соответствия персонала новым, более высоким должностям);

–прием и продолжение обслуживания клиента (оценка клиентов для минимизации предпринимательского риска аудиторской фирмы);

–консультации (наличие возможностей получения необходимой информации из достоверных источников или у лиц, обладающих соответствующим уровнем знаний, компетенции и авторитета);

–руководство (проведение при каждой проверке контроля работы аудиторов со стороны руководства фирмы на всех организационных уровнях);

–проверка (определение эффективности мероприятий, направленных на соблюдение восьми других элементов контроля качества).

В1983 г. КСКК был распущен. Проверкой фирм и определением стандартов контроля качества стал заниматься специальный отдел с помощью двух подотделов (секций): подотдела фирм, зарегистриро-

ванных в SEC (Securities and Exchange Commission – Комиссии по цен-

ным бумагам и биржам), и подотдела частных фирм. Основная задача каждой секции – совершенствование качества практической работы аудиторских фирм. Фирмы имеют возможность выбора своей принад-

36

лежности к одной или обеим секциям. Секцией SEC установлены более жесткие требования к членству, чем секцией практики частных фирм. Общими требованиями, предъявляемыми обеими секциями в отношении фирм-членов, являются:

–соблюдение стандартов контроля качества, установленных

AICPA;

–прохождение фирмой коллегиальной проверки каждые три года или в дополнительные сроки, установленные Исполнительным комитетом секции;

–обеспечение повышения профессиональной квалификации всех сотрудников фирмы исходя из установленного минимума объема часов, определенного секцией (не менее 120 часов за три года).

Помимо этого членство в подотделе фирм, зарегистрированных в SEC, предусматривает:

–периодическую смену партнеров (назначение нового партнера, ответственного за аудит, если предыдущий исполнял эти обязанности в течение семи лет без перерыва). Замена производится на период, превышающий два года. Небольшие фирмы могут быть освобождены от соблюдения этого требования;

–назначение в дополнение к партнеру, руководящему аудитом, другого партнера для проверки и согласования аудиторского заключения по финансовой отчетности до его представления;

–запрет на оказание услуг по психологическому тестированию, опросам общественного мнения, помощи в слиянии и приобретении за вознаграждение, подбору руководящих кадров и некоторых других услуг консультационного характера;

–информирование совета директоров или аудиторского комитета проверяемого клиента о сути разногласий с администрацией по вопросам бухгалтерского учета, обнаружения отклонений и аудиторской документации;

–установление ежегодных контактов с аудиторским комитетом или советом директоров для информирования об общем объеме вознаграждения, полученного от клиента за услуги по консультациям в течение года;

–информирование Комиссии по контролю качества;

–уведомление в письменной форме всех профессиональных сотрудников фирмы о принципах, обусловливающих направления и методы контроля, периодическое информирование сотрудников об обязательности соблюдения этих принципов, а также проведение контроля качества работы фирмы;

–предоставление в течение ограниченного срока информации Генеральному бухгалтеру SEC о прекращении отношений аудитора и клиента, зарегистрированного в SEC.

37

Обе секции управляются исполнительными комитетами. Кроме того, секция фирм, подпадающих под юрисдикцию SEC, дополнительно контролируется Комитетом общественного надзора. В состав каждой секции входит также Комитет коллегиальной проверки. Такая структура обеспечивает выполнение специальной программы коллегиального рецензирования, разработанной в 1988 г. Кроме того, параллельно осуществляется программа рецензирования качества, организованная AICPA в сотрудничестве с обществами СРА штатов.

Коллегиальные проверки в секциях (подотделах) проводятся специальной группой, назначенной Комитетом коллегиальной проверки и состоящей из опытных дипломированных общественных бухгалтеров. Проверяемая фирма может выбрать альтернативный вариант, т. е. пригласить для проведения проверки другую фирму, являющуюся членом секции. При проведении проверки используются стандарты коллегиальной проверки, установленные соответствующим секционным Комитетом. Группа коллегиальной проверки на основании информации о соблюдении элементов контроля качества, полученной из внутрифирменных стандартов и материалов рабочей документации аудиторов, оценивает проведение фирмой аудиторских проверок. Члены группы выборочно проверяют соблюдение общих направлений и методов контроля качества при выполнении заданий. Кроме того, проверяющие изучают соблюдение фирмой требований к членству в секции. В ходе проверки осуществляются консультации по совершенствованию контроля качества.

По результатам коллегиальной проверки составляется официальное заключение, предоставляемое руководству проверяемой фирмы. Дополнительно в письменном виде могут быть изложены замечания, требующие устранения. Если у проверяющей группы имеются другие замечания, не являющиеся значительными, то они могут быть сообщены руководству аудиторской фирмы устно.

Для фирм, являющихся членами подотдела SEC, установлен порядок, согласно которому SEC может оценить уровень проведения коллегиальной проверки и контроля деятельности со стороны Комитета общественного надзора. При этом представители SEC получают доступ к рабочим документам проверенных фирм, после чего результаты перепроверки обсуждаются с представителями Комитета общественного надзора и Комитета по коллегиальной проверке соответствующей секции. В результате обсуждения первоначально выданное заключение может быть изменено на основе фактов, свидетельствующих о наличии следующих обстоятельств:

– ограничение объема проверки условиями, препятствующими применению проверяющими необходимых процедур;

38

–несоответствие системы контроля качества хотя бы одному из стандартов, установленных AICPA, в результате чего у фирмы отсутствует достаточная уверенность в соблюдении профессиональных стандартов;

–несоблюдение требований к членству в секции.

Программа контроля качества, касающаяся фирм, не являющихся членами отдела, имеет много общего с программой коллегиальной проверки подотдела частных фирм. Различия заключаются в требованиях к отчетности и распространению заключения по результатам проверки. Контроль качества проводится по двум направлениям:

–для фирм, занимающихся аудитом финансовых отчетов, проводятся проверки на месте;

–для других фирм предназначены проверки на стороне.

AICPA в сотрудничестве с обществами СРА и комитетами по бухгалтерскому учету штатов может содействовать применению санкций к лицам и фирмам за деятельность, нарушающую требования профессиональных стандартов. В частности, комитеты по бухгалтерскому учету в отдельных штатах вправе:

–аннулировать сертификаты СРА;

–временно приостанавливать действительность сертификата СРА;

–отменять, временно приостанавливать или отказывать в возобновлении разрешений на осуществление практической деятельности;

–выражать порицание владельцам разрешений на практику;

–отказать в регистрации фирмы.

В некоторых штатах необходимым условием для получения разрешения на практику является участие в программах контроля качества.

Аудиторские комитеты корпораций – еще одно звено в цепи контроля качества аудита. Эти комитеты существуют с XIX в., работают независимо от руководства корпораций и несут ответственность за контроль проведения как внешнего, так и внутреннего аудита. Вслед за событиями 1970-х гг., связанных с недостоверностью финансовой отчетности целого ряда компаний, аудиторские комитеты стали играть заметную роль в США. Первоначально обеспечить соблюдение новых правил в масштабах всей страны было достаточно сложно. Комиссия по ценным бумагам и биржам в рамках своих полномочий пыталась требовать от компаний наличия аудиторских комитетов, однако в этом ей препятствовали судебные инстанции. Инициативу SEC первой поддержала Нью-Йоркская фондовая биржа, принявшая правило, в соответствии с которым к листингу не допускались акционерные общества без аудиторских комитетов. В настоящий момент такой порядок действует на всех остальных биржах. В результате во всех акционерных обществах имеются аудиторские комитеты. Эти подразделения обеспечи-

39

вают прямую связь аудиторов с высшим руководством корпорации. Заключение аудиторского комитета позволяет совету директоров с большим доверием относиться к данным, содержащимся в отчетах. Кроме того, аудиторские комитеты следят за тем, чтобы внешние аудиторы не только имели возможность проводить проверки, но и выполняли свою работу на должном уровне.

В заключение следует отметить, что внешний контроль качества независимого аудита в США осуществляется на нескольких уровнях:

–государственно-общественном (предварительный контроль при сертификации и лицензировании аудиторской деятельности и принятие мер по результатам коллегиальной проверки органом, ответственным за выдачу разрешений на осуществление профессиональной деятельности бухгалтеров и аудиторов);

–корпоративном (текущий контроль действий внешних аудиторов с помощью аудиторских комитетов);

–общественном (последующая проверка качества оказываемых услуг другой аудиторской фирмой – членом саморегулируемого сообщества).

ГЛАВА 5. АУДИТ В ВЕЛИКОБРИТАНИИ

5.1. История развития аудиторской деятельности

Железнодорожный транспорт – одна из первых отраслей в Великобритании, создавшая службу внутренних аудиторов. В конце XIX в. так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали разбросанные по всей стране транспортные агентства для того, чтобы оценить меру ответственности администрации за имущество и систему отчетности. Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества с тем, чтобы получить достоверные данные о действительном финансовом состоянии предприятия и результатах его хозяйственной деятельности за определенный период. Полагаться всецело на саму компанию было рискованно, так как нередко в результате банкротства предприятий акционеры, пайщики или кредиторы теряли свои капиталы. В результате этого недоверие, с одной стороны, акционеров и кредиторов, с другой – налоговых органов к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах способ-

40