международный аудит
.pdfствовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны были изучать и анализировать отчетность акционерного общества и давать квалифицированное заключение о ее достоверности.
В Великобритании были созданы Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880), Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров, членами которых становились не только жители Британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии нацио- нально-освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии. Вопрос возникновения в Англии аудита нельзя заменить его историей, появлением и становлением бухгалтерского учета. Один английский автор – В.Т. Бакстер разделил историю развития учета и аудита на четыре периода:
–классический, включающий в себя всю историю Древнего мира и рынков средневековья;
–с 1200 по 1850 гг. – рождение позиционной системы исчисления, применение которой позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечить исчисление финансовых результатов учетными методами;
–с 1850 по 1950 гг. – резкое усложнение экономической жизни, распространение учета затрат и калькуляции себестоимости;
–с 1950 г. – возникновение принципиально нового периода в истории учета и аудита. Он связан с распространением электронновычислительной техники, необходимостью отражать инфляционные процессы с гармонизацией учетных процедур, которые выражаются в разработке учетных и аудиторских стандартов. Ныне существует свыше 200 аудиторских фирм.
5.2. Теория аудита в Великобритании
Крупнейший авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси видел аудиторство и технику ревизий как средство для:
–подлогов;
–случайных ошибок;
–недостатков в организации учета.
Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.
В теории и практике аудиторской работы прежде всего необходимо назвать А.Т. Ватсона, определившего три фальсификации учета:
1) сокрытие – ситуация означает, что материально-ответственные лица совершили хищение (у собственника, другого материальноответственного лица, сторонних лиц, например у покупателей);
41
2) вуалирование:
–ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций);
–ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).
Всякая фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами. Для выявления фальсификации по Ватсону необходимы следующие условия:
–содействие главы фирмы; в лучшем случае он готов разоблачить сокрытие, но почти никогда – вуалирование;
–четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
–знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
–анализвзаимоотношенийсотрудниковревизуемогопредприятия;
–длительностьработы, делающаяпреступникаменееосторожным;
–амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека;
–небрежность в записях;
–запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений;
–назначение на должности по протекции (одно из самых больших зол учета).
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом аудита, ревизии и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйстве – не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством – значит управлять желаниями людей, в нем занятых. Сами бухгалтеры – те же люди, и они не обязательно лучше тех, действия которых им приходится проверять. В жизни это ревизоры, но ревизоров надо ревизовать тоже!
Годдард, исходя из столь печальной оценки своих современников
иколлег, утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных преступлений людей этой профессии, а именно:
–не приходуются ценности, прежде всего денежные;
–документы оформляются не тем днем;
–искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;
42
–завышаются итоги платежных ведомостей;
–завышается заработная плата «друзьям» бухгалтера;
–выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);
–завышаются цены по сговору с поставщиками;
–имеет место фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;
–оплачиваются завышенные комиссионные, которые делятся с получателями;
–подделываются документы (как правило, чеки);
–оплачивается несколько раз один и тот же документ (или его различные экземпляры).
Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других преступлений. Средствами фальсификации выступали:
–операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п.);
–документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и т. п.;
–«двойные книги».
Дляборьбысфальсификациейрекомендовалисьследующиесредства:
–ревизии с частотой от 3 до 6 месяцев;
–сплошные инвентаризации всех складов одновременно;
–частое перемещение материально-ответственных лиц со склада на склад;
–инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей;
–внезапные проверки расчетных документов – как правило, расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).
При ревизии на всех проверенных документах проставляли личный штамп ревизора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой – будучи предельно вежливым, ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.
Относительно последовательности проведения ревизии мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой ревизором, то Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой ревизором. Отсюда правило Годдарда: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан».
Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси
иФ. Пикслей. Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908 г. А.И. Гуляев написал о работе в Пе-
43
тербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетойинструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная» [44].
5.3. Особенности современного аудита
Основная цель современного аудита в Великобритании – дать заключение относительно того, составлены ли директорами компаний финансовые отчеты точно и беспристрастно. Для того чтобы сделать это, аудитор должен проверить физическое состояние и оценку значительных активов. Он должен проверить также системы внутреннего контроля, чтобы гарантировать, что деловые операции были учтены правильно. Если внутренний контроль плох, он попросит улучшить его и увеличит число выборочных проверок операций. Если системы контроля хороши, можно проверить относительно малую выборку различных типов операций.
Аудитор обычно проводит выборочный письменный опрос некоторых дебиторов, чтобы подтвердить, что они действительно существуют. Он, как правило, присутствует при инвентаризации материальнопроизводственных запасов (в Великобритании – ежегодная проверка запасов). Он должен постараться узнать и запросить о нетипичных статьях в бухгалтерских книгах или финансовой отчетности. Правила аудита в разных фирмах различны.
Пользователи финансовых отчетов надеются, что аудиторский отчет (Audit report) может быть положительным в том случае, когда выполнялись соответствующие законы и стандарты и создано общее впечатление беспристрастного представления информации. С этой целью аудиторы стараются убедить директоров сделать некоторые необходимые изменения в публикуемых отчетах.
ВВеликобритании аудит становится обязательным для банков
сограниченной ответственностью согласно Закону о компаниях от 1879 г., который последовал за драматическим банкротством City of Glasgow Bank в 1878 г. Закон о компаниях 1900 г. сделал аудит обязательным для всех компаний.
Квалификация аудиторов должна подтверждаться членством в одном из четырех институтов Консультативного комитета бухгалтерских органов (Consultative Committee of the Accountancy Bodies). Для бух-
галтеров признанных институтов это обеспечивает большое количество требуемых правительством работ. Данный тип работы является наиболее важным для членов этих организаций, хотя многие из них заняты в других областях.
44
Аудиторская проверка в настоящее время очень сложна, поэтому требуется высокое качество обучения. Вступительные и текущие экзамены сейчас весьма трудны. В англосаксонских странах аудиторскую проверку проводят отдельно лица или фирмы. Некоторые фирмы имеют сотни партнеров и тысячи штатных сотрудников. Однако аудит – это всегда «окончательная» ответственность члена одной из соответствующих профессиональных организаций.
ГЛАВА 6. АУДИТ В КАНАДЕ
6.1.Из истории развития канадского аудита
В1877 г. было создано Управление Генерального аудитора в Канаде. На первых порах Генеральный аудитор являлся представителем одновременно законодательной и исполнительной власти. Сейчас трудно себе представить, что в те времена одно и то же лицо могло совмещать пост Генерального аудитора и, например, заместителя министра финансов. В 1878 г. в законодательство Канады были внесены поправки, в соответствии с которыми Генеральный аудитор получил независимый от исполнительной власти статус и наделялся полномочиями по осуществлению финансового контроля от парламента над расходами, осуществляемого правительством. Еще одна особенность становления института Генерального аудитора в Канаде состоит в том, что первоначально он осуществлял предварительный контроль над всеми производимыми расходами – для проведения любого платежа из бюджета необходимо было получить санкцию Генерального аудитора.
Впоследствии за аудитором были оставлены полномочия по осуществлению исключительно последующего контроля, т. е. финансового контроля за уже произведенными публичными расходами. Сложилась модель, в соответствии с которой осуществление предварительного и текущего контроля возлагалось на казначейство, а последующего – на Генерального аудитора. Таким образом, казначейство осуществляло как бы «внутренний» финансовый контроль, а вот «внешний» финансовый контроль составлял сферу деятельности Генерального аудитора.
В1931 г. была предпринята попытка институционализировать «внутренний» финансовый контроль. С этой целью было создано спе-
45
циальное ведомство контролера казначейства, персонал которого составили государственные служащие, занятые в сфере исполнительной власти и специализирующиеся в области финансовой отчетности. На ведомство контролера казначейства возлагались проверки соответствия реально осуществленных публичных расходов тем объемам, которые были утверждены парламентом при принятии бюджетного закона, правильности ведения государственных счетов и финансовой отчетности в публичном секторе.
Еще в середине XX в. возник вопрос о том, каким все-таки должен быть государственный финансовый контроль: независимым от исполнительной власти или действующим в ее структуре и опирающимся на ее кадровый и информационный потенциал? Вопрос этот был поднят с особой остротой, когда Генеральный аудитор предпринял первые попытки провести оценку эффективности государственных расходов, т. е. ответить на вопрос не только о том, законны ли были те или иные расходные операции, но и насколько они были эффективны.
Подобная инициатива Генерального аудитора была недоброжелательно встречена в правительственных структурах. Стали говорить о якобы имевшем место превышении Генеральным аудитором своих полномочий. Полемика по данному вопросу потребовала от законодателя определиться со своими представлениями об организации государственного финансового контроля. В результате в 1977 г. появился Закон о Генеральном аудиторе, заложивший основы независимого «внешнего» государственного финансового контроля. (До принятия этого закона деятельность Генерального аудитора регулировалась законом об управлении публичными финансами).
6.2. Организация деятельности Управления Генерального аудитора
Деятельность Управления Генерального аудитора должна опираться на соответствующую нормативно-правовую базу, в которой четко определяются порядок формирования органа, его статус, полномочия по проведению контрольных мероприятий, взаимодействия с другими государственными органами и т. д.
Законодательную основу деятельности Управления Генерального аудитора составляют Закон о Генеральном аудиторе и Закон об управлении публичными финансами.
Национальное законодательство о высшем органе государственного финансового контроля не должно противоречить международноправовому стандарту в этой области – Декларации руководящих прин-
46
ципов финансового контроля (Лима, 1977). Лимская декларация была принята на IX Конгрессе Международной организации высших органов государственного финансового контроля. Несмотря на то что с формальной точки зрения данный международно-правовой акт имеет только рекомендательную силу, на практике все государства, подписавшие этот документ, неукоснительно соблюдают его нормы, демонстрируя тем самым приверженность демократическим стандартам организации государственного финансового контроля.
Вряде случаев допускается принятие подзаконных актов (директив), регламентирующих отдельные аспекты деятельности Управления Генерального аудитора и его взаимодействие с органами исполнительной власти и другими субъектами публичного права.
Всоответствии со ст. 3 Закона о Генеральном аудиторе на должность Генерального аудитора назначается квалифицированный аудитор сроком на 10 лет без права повторного переизбрания. При этом в Законе особо оговаривается, что Генеральный аудитор не может выполнять свои полномочия после достижения им 65-летнего возраста.
Генеральный аудитор после своего назначения, которое осуществляется генерал-губернатором, становится должностным лицом парламента. По общему правилу в течение срока своего мандата он несменяем. Закон допускает, что генерал-губернатор может принять решение об отстранении Генерального аудитора от занимаемой должности в случае обращения с такой просьбой сената и палаты общин. До настоящего времени не было ни одного случая отстранения от должности Генерального аудитора.
ВКанаде исторически сложилась монократическая (единоличная) система организации высшего органа государственного контроля, характерная для стран англосаксонской системы права. В отличие от стран, выбравших коллективную модель построения высшего органа государственного финансового контроля (счетные палаты во Франции, ФРГ, Австрии, счетные трибуналы в Испании, Бразилии, счетный суд в Италии, высшее учреждение ревизии счетов в Китае, высшая контрольная служба в Чехии и т. д.), в Канаде высший орган государственного финансового контроля персонифицирован.
Однако даже построенные в соответствии с монократической (единоличной) моделью высшие государственные органы финансового контроля имеют тенденцию к постепенному превращению в коллегиальные органы с четко обозначенной иерархической организацией. Примером тому является Управление Генерального аудитора Канады.
Основное назначение персонала Управления Генерального аудитора – оказывать содействие Генеральному аудитору при осуществлении возложенных на него законом полномочий. Персонал Управления
47
формируется и осуществляет свою деятельность в соответствии с законом о занятости в публичной сфере.
Объем и характер полномочий, осуществляемых Генеральным аудитором, во многом предопределен концепцией «законодательного аудита», лежащей в основании канадского парламентаризма. Законодательные собрания, создаваемые на федеральном уровне и на уровне субъектов Федерации (провинций), контролируют деятельность исполнительной власти, и прежде всего расходование правительствами средств из публичных фондов. «Законодательный аудит» должен побуждать правительства к отчету за свою деятельность перед законодателем. В результате «законодательного аудита» (точнее сказать, аудита, проводимого законодательным органом) депутаты парламента получают всю информацию, необходимую для проведения контроля над финансовой и иной деятельностью исполнительной власти. Именно результаты аудита дают депутатам необходимые эмпирические основания для формирования собственной позиции по вопросам эффективности управленческой и финансовой деятельности правительства.
Очевидно, что такой аудит сама законодательная власть осуществить не может. Она делегирует соответствующие полномочия Управлению Генерального аудитора, которое выполняет от имени и по поручению парламента функции так называемого законодательного аудита. В Канаде Управление Генерального аудитора осуществляет аудит деятельности как федеральной администрации, так и трех региональных администраций (так называемых северных территорий).
Управление Генерального аудитора осуществляет три основных вида аудита:
–финансовый;
–специальный;
–управленческий.
Финансовый аудит позволяет ответить на следующий важный вопрос: правильно ли правительство ведет публичные счета и точна ли информация, содержащаяся в финансовых отчетах правительства?
Под специальным аудитом в Канаде понимаются аудиторские проверки, которые Управление Генерального аудитора проводит в различных государственных корпорациях и на государственных предприятиях. В соответствии с законом об управлении публичными финансами аудиторская проверка должна проводиться на государственном предприятии не реже одного раза в пять лет. В отдельных случаях сведения о результатах аудиторских проверок государственных предприятий могут направляться соответствующему министру и в парламент.
Управленческий аудит, ранее называвшийся в Канаде аудитом оптимизации ресурсов, позволяет ответить на несколько вопросов. Было
48
ли исполнение той или иной правительственной программы нацелено на обеспечение экономии государственных ресурсов и эффективности государственных расходов? Были ли при исполнении правительственной программы предприняты все необходимые меры для охраны окружающей среды?
Характеризуя управленческий аудит, профессор Виндзорского университета Дж. Стрик пишет: «Этот вид проверки сосредоточивает внимание на адекватности систем финансового управления и контроля, которыми пользуются министерства для измерения: 1) экономичности; 2) результативности; 3) эффективности своих программ и действий. Целью является оценка работы правительства в этих трех областях» [9]. При этом Дж. Стрик определяет каждый из трех названных критериев аудиторской проверки:
–экономичной считается деятельность, при которой соответствующее качество и количество достигаются при минимальных затратах;
–результативной признается такая деятельность, при которой производится максимум продукции при любом наборе используемых ресурсов;
–эффективность отражает степень реализации на практике заявленных целей конкретной правительственной программы.
Управление Генерального аудитора проводит ежегодно около 30 проверок в рамках управленческого аудита в федеральных министерствах и иных субъектах государственного управления федерального уровня. Закон о Генеральном аудиторе наделяет Управление Генерального аудитора значительными дискреционными полномочиями (т. е. полномочиями, осуществляемыми по собственному усмотрению) в вопросе выбора того участка правительственной деятельности (сектора государственного управления), который должен стать объектом управленческого аудита. При этом предметом проверки может стать как конкретная правительственная программа в целом (например, развития сельского хозяйства Канады), так и отдельный вид правительственной деятельности (например, регулирование вопроса применения пестицидов).
Планирование проверок в рамках аудита управления осуществляется на несколько лет вперед. Управление Генерального аудитора проводит исчерпывающий анализ рисков и составляет перечень тех сегментов публичного сектора, проведение аудита которых представляет особую важность для парламента. В перечень объектов, на которых аудит должен проводиться в первоочередном порядке, включаются так называемые объекты повышенного риска. Под таковыми понимаются объекты, финансирование которых особенно дорого обходится канадским налогоплательщикам, а также объекты, представляющие угрозу для безопасности и здоровья граждан. Объект может быть включен в
49
планы проведения управленческого аудита также по требованию депутатов парламента (например, по обращению парламентского комитета).
Вне сферы компетенции Управления Генерального аудитора остаются, во-первых, все политические решения правительства; вовторых, те вопросы, которые в соответствии с конституцией и действующим законодательством Канады отнесены к исключительной компетенции провинций и муниципальных образований.
Любая проверка, проводимая Управлением Генерального аудитора, представляет собой длительный процесс (продолжительностью до 18 месяцев), состоящий из трех этапов: планирования проверочных мероприятий, их непосредственного осуществления и отчета о проведенной проверке.
В процессе осуществления проверочных мероприятий сотрудники Управления Генерального аудитора встречаются с чиновниками, участвующими в реализации правительственной программы, ставшей объектом аудиторской проверки, изучают нормативно-правовую базу и иные документы, регламентирующие порядок реализации данной правительственной программы (законы, концепцию программы и т. д.), изучают все досье, так или иначе касающиеся данной программы. Одним из наиболее распространенных приемов проведения управленческого аудита по-канадски является сравнительный анализ, при котором контролируемая правительственная программа по основным параметрам сопоставляется с другими правительственными программами, осуществление которых продолжается на момент проверки или уже завершено.
Отчет, составляемый по результатам проведенной проверки, должен включать как основные данные, выявленные в результате проведенной проверки, так и рекомендации, которые на базе этих данных были выработаны и призваны повысить эффективность государственного управления на данном объекте публичного сектора. Отчеты о всех проведенных проверках за год впоследствии включаются в итоговый отчет, который Управление Генерального аудитора представляет ежегодно в нижнюю палату канадского парламента – палату общин.
Особо следует отметить то обстоятельство, что после опубликования отчета о проведении управленческого аудита сам процесс аудита продолжается: администрация объектов, на которых проводилась проверка, сообщает в Управление Генерального аудитора о том, что ею было предпринято по рекомендациям, содержащимся в отчете о проведенном управленческом аудите. Такие сообщения, как правило, обнародуются Управлением Генерального аудитора в средствах массовой информации, размещаются на официальном сайте Генерального аудитораи т. п.
Особенность законодательного аудита по-канадски состоит в том, что сами отчеты Генерального аудитора формально являются лишь ос-
50