международный аудит

В большинстве случаев на практике приходилось (а порой и приходится сейчас) вести две бухгалтерии, что в значительной мере затрудняло (затрудняет) определение финансовых результатов деятельности и составление сводных годовых отчетов по корпорации в целом.

Несопоставимость результативных показателей бухгалтерских (финансовых) отчетов и их недостаточная прозрачность не позволяли выявлять истинное финансовое положение партнеров различных стран, что, в свою очередь, приводило к значительным потерям и даже краху дочерних предприятий, филиалов и представительств и наносило существенный урон самой корпорации.

Исходя из вышеизложенного назрела необходимость наведения порядка в формировании финансовых показателей экономических субъектов на основе обобщенных проектов национальных положений и правил, регламентирующих бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В то же время, являясь высокоинтеллектуальной отраслью сферы услуг, аудит развивается по нескольким взаимосвязанным направлениям.

Известно, что аудиторские услуги по традиции носят международный характер. Однако и в настоящее время у национальных профессиональных аудиторских организаций существует стремление не допустить на внутренний рынок международные аудиторские организации. Следствием этого является установление различных барьеров на пути проникновения международных правил и требований к организации и проведению аудита.

Все вышеизложенное требует выработки единых «правил игры», регулирующих все существенные аспекты аудита мирового сообщества.

2.4. Роль Международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита

Согласно Конституции Международной федерации бухгалтеров (МФБ) ее миссия заключается во всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества. По этой причине при Совете МФБ был сформирован постоянно действующий Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который в 2002 г. был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности. Он осуществляет разработку и публикацию стандартов и положений аудита, а также сопутствующих услуг.

Национальные нормативные акты в области аудита могут иметь силу закона и при этом значительно отличаться друг от друга, поэтому для учета широты мнений и подходов мирового сообщества при разра-

21

ботке международных нормативных актов в этой сфере в состав временных подкомитетов Совета вводят представителей как стран – членов МФБ, так и не являющихся таковыми. В результате Совет уделяет большое внимание особенностям национальных нормативных актов, что, в свою очередь, позволяет учитывать полученную информацию при разработке международных стандартов аудита.

Процесс разработки международных стандартов и положений аудита и сопутствующих услуг заключается в следующем:

–Совет отбирает определенные темы для подробного изучения временными подкомитетами, созданными именно для этих целей;

–Совет делегирует подкомитетам обязательства по предварительной подготовке проектов стандартов и положений аудита;

–подкомитет изучает предварительные информационные потоки, состоящие из положений, рекомендаций, а также нормативных актов и иных материалов или проектов стандартов, изданных странами, являющимися членами МФБ, а также региональными и иными профессиональными организациями;

–подкомитет готовит проект стандарта или положения и передает его на рассмотрение Совета;

–после утверждения Советом проект передается на рассмотрение всех членов МФБ, а также международных организаций, не являющихся членами МФБ, но заинтересованных в принятии стандартов. При этом дается определенное время, о чем информируется вся заинтересованная общественность;

–полученные комментарии и предложения рассматриваются в Совете, который вносит в проект необходимые коррективы и изменения;

–новая редакция утверждается и издается в виде международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике, которые вступают в силу с указанной в них даты.

Нормативные документы (стандарты, проекты и положения) должны быть утверждены тремя четвертями голосов присутствующих на заседании членов Совета при условии, что в поддержку подано не менее десяти голосов. Утвержденный документ выпускается в качестве итогового на английском языке.

2.5.Концептуальная основа международного аудита

исопутствующих аудиту услуг

Концептуальная основа международных стандартов аудита – это согласованная система взаимосвязанных целей и принципов, на основе которой возможна разработка непротиворечивых стандартов и которая

22

определяет природу, функции и границы аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами заинтересованным в них пользователям.

Разработку и совершенствование различных основополагающих положений аудита можно осуществлять и без выработки концептуальной основы. Однако это, как правило, приводит к некомплексности и противоречивости таких положений. Поэтому Международная федерация бухгалтеров, прежде чем приступить к разработке стандартов и положений о международной аудиторской практике (ПМАП), выработала концептуальную основу, которая позволила четко разграничить собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги.

Всоответствии с предложенной концептуальной основой сопутствующие аудиту услуги включают обзорную проверку, согласованные процедуры, компиляции.

Врезультате обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, основанной на материалах проведенных опросов и аналитических процедур (которые, однако, не представляют доказательства, необходимые для проведения аудиторской проверки в полном объеме), аудитор, пытаясь охватить все существенные аспекты, может установить, что существует ряд признаков, позволяющих считать сформированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность не соответствующей требованиям либо международных стандартов финансовой отчетности, либо национальных стандартов, либо иных, установленных для этих целей нормативных положений.

Проводя обзорную проверку, аудитор не осуществляет оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проверку бухгалтерских записей, сбор подтверждающих доказательств и иных процедур, которые обычно применяются при аудиторской проверке.

Под согласованными процедурами понимается проведение аудитором процедур, заранее оговоренных с экономическим субъектом и любыми заинтересованными в них третьими лицами. При этом аудитор представляет отчет о сделанных им фактических выводах. Получатели отчета обязаны самостоятельно сформулировать окончательные выводы по отраженным в нем данным.

Наконец, под компиляцией подразумевается сбор, классификация

иобобщение бухгалтерской (финансовой) информации в удобной и понятной форме, осуществляемые профессиональным практикующим бухгалтером, без подтверждения ее достоверности.

Предложенная концептуальная основа не относит к сопутствующим аудиту услуги, связанные:

– с налогообложением;

–консультированием;

–рекомендациями по бухгалтерскому учету;

23

–рекомендациями по финансовым вопросам;

–прочими аналогичными экономико-правовыми аспектами. При этом следует отметить, что оказание сопутствующих услуг в

виде согласованных процедур и подготовки финансовой информации не предполагает выражения аудитором уверенности. Под уверенностью в данном случае подразумевается выражение аудитором мнения о надежности утверждений, представленных одним экономическим субъектом и предназначенных для использования другим экономическим субъектом. Для реализации такой уверенности аудитор проводит тщательную оценку собранных им доказательств и составляет аудиторское заключение. При этом степень уверенности, т. е. ее уровень, определяется на основе всей совокупности проведенных аудиторских процедур.

Если осуществляется аудиторская проверка, то аудитор обязан обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что проаудированные информационные потоки будут свободны от существенных искажений, способных оказать значительное влияние на различные экономические решения.

ГЛАВА 3. МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Основы аудиторской деятельности за рубежом

Международная теория и практика аудита складывались в условиях конкурентной борьбы. В международной практике все это сопровождалось соответствующими исследованиями и широкими публичными обсуждениями этих материалов. В результате к настоящему времени создана прочная международная правовая основа аудита, подробно разработаны формы его организации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и классифицированы основные понятия, термины, категории аудиторской деятельности.

Изучение накопленного опыта отечественных аудиторских организаций показывает, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особенности (например, напрямую, а не косвенно связан с консалтингом). Вместе с тем никто прямо не отрицает, что мно-

24

гие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь становлению аудиторских организаций России.

Зарубежные авторы (например, Д. Рой) признают, что первоначально и на Западе аудит был ничем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичные документы, регистры бухгалтерского учета, а также составленную на их основе бухгалтерскую отчетность.

Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом практикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях предупреждения ошибок стали делать основной упор на повышение эффективности системы управления каждого клиента, и в первую очередь – системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.

Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел определенные слабости, если он не способствовал устранению подавляющего числа ошибок и неточностей в учете за весь проверяемый период, то, придерживаясь принципов системно-ориентированного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению указанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не отразиться на точности учета и на достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.

Наконец, современный аудит, особенно в международной практике, – это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованы положительные стороны не только подтверждающего, а также системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущественно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.

Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно соблюдение принципов бухгалтерского учета, которые иногда называют стандартами GAAP (Generally accepted accounting principles). В США собственно стандарты по бухгалтерскому учету утверждает независи-

мый совет (Financial Accounting Standards Board – FASB) после про-

должительных публичных обсуждений.

Помимо бухгалтерских стандартов применяются также стандарты аудита. В США их называют GAAS (Generally accepted auditing standards). Они помогают аудитору в проведении проверок, подсказывают решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специ-

25

альный отдел AICPA – Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении, т. е. в случаях несостоятельности аудита, суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами, вправе прекратить их деятельность.

3.2. Аудиторы и аудиторские фирмы за рубежом

Независимые аудиторы могут работать индивидуально, но чаще они объединяются в фирмы и организации (это более эффективно), которые могут иметь различные наименования. Так, в международной практике и в современной экономической литературе широко известны фирмы присяжных бухгалтеров в Великобритании, фирмы дипломированных общественных бухгалтеров в США и др.

В странах Запада функционируют десятки тысяч аудиторских фирм (только в США их более 45 тысяч – от частных, состоящих из одного человека или нескольких присяжных бухгалтеров (таких фирм около 90–95%), до огромных, играющих решающую роль в мировом аудите и считающихся транснациональными корпорациями). Аудиторские фирмы можно сгруппировать в четыре категории:

–«большая шестерка»;

–другие национальные фирмы;

–крупные местные и региональные фирмы;

–малые местные фирмы.

«Большая шестерка». Каждая из них имеет офисы во всех крупных городах США и во многих городах мира, а также доход, превышающий 500 млн долл. в США и значительно больший в других странах. Нью-Йоркский персонал одной из этих фирм составляет более тысячи специалистов, в некоторых малых офисах – менее 20 человек. Эти шесть фирм проводят аудит почти всех крупнейших компаний США, а также многих меньших компаний.

Другие национальные фирмы. Кроме «большой шестерки» не-

сколько других фирм в США считаются национальными, поскольку выполняют те же услуги, что и «большая шестерка», напрямую конкурируя с ними. Кроме того, каждая фирма связана с фирмами в других странах и, следовательно, имеет международный потенциал.

Крупные местные и региональные фирмы. Есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек. Некоторые из них имеют только один офис и обслуживают клиентов, проживающих в этой же местности. Другие имеют несколько офисов в штате или регионе и обслуживают клиентов, проживающих в большом радиусе. Эти фирмы конкурируют с другими аудиторскими фирмами,

26

включая и «большую шестерку». Многие из них вступили в ассоциации аудиторских фирм, чтобы поделиться ресурсами в таких областях, как техническая информация и непрерывное обучение.

Малые местные фирмы. Более 95% аудиторских фирм имеют штат менее 25 человек и один офис. Они проводят аудит и оказывают другие связанные с этим услуги в основном для мелких предприятий и неприбыльных организаций, хотя у некоторых есть один-два клиента с общественной собственностью.

3.3. Профессиональные организации независимых аудиторов

Международная ассоциация бухгалтеров и аудиторов, в которую входят более 100 стран мира, была основана 7 октября 1977 г. и долгое время устанавливала международные нормы аудита (через Международный комитет по аудиторской практике), но недавно приняла решение переименовать их в стандарты аудита. Очевидно, это сделано для повышения авторитетности указанных документов. Они могут стать основой для повышения качества аудиторских услуг. Эти нормы и стандарты IFAC устанавливает в нескольких областях:

–международные нормы по аудиту;

–международные практические правила управленческого учета;

–международные нормы по общественному сектору.

Всю свою работу по аудиту и учету IFAC организует через свои комитеты. В настоящее время среди них можно назвать следующие Комитеты: по аудиторской практике, по обучению, по этике, по финансовому учету и управленческому учету, по планированию, по общественному сектору и др.

Вкаждой стране организация аудита может иметь свои национальные особенности, хотя в целом аудиторы всего мира выполняют примерно одну и ту же по своему характеру работу. Международные стандарты и нормы аудита не отменяют национальные нормы и стандарты той или иной страны.

Многие страны (с 1996 г. и Россия) разрабатывают свои собственные стандарты аудита и его иные нормы. Они имеют свою методологию аудита с ориентацией на необходимость обеспечения основных требований IFAC.

ВЕвропе наибольший вес имеют две профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов. Это International Accounting Standards Committee (IASC – Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета, основанный в Лондоне в 1973 г.) и Federation des Experts Comptables Europeen (FEE – Федерация европейских экс-

27

пертов-бухгалтеров со штаб-квартирой в Брюсселе, образованный

1 января 1987 г.).

Национальные традиции, а также общественные ассоциации аудиторов играют очень большую роль в становлении и развитии аудиторской деятельности. Так, в США на развитие аудита оказали огромное влияние Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA). На него также возложены следующие обязанности:

–установление профессиональных требований для присяжных бухгалтеров;

–проведение исследований и публикаций материалов на темы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом;

–оказание консультационных услуг для администрации;

–оказание консультационных услуг в области налогообложения и др.

На развитие аудита оказали влияние многие другие учреждения, ассоциации и институты. Каждый из них был создан для выполнения определенных задач, у них имеются весьма различные подходы к аудиторской деятельности. Одной из важнейших, очевидно, следует назвать Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (Securities and Exchange Commission, в дальнейшем – SEC), которая отвечает за развитие и устойчивость финансового рынка.

Кроме перечисленных организаций, объединяющих аудиторов в США, следует назвать такие, как:

–Американская ассоциация бухгалтеров (American Accounting Association – AAA), которая объединяет главным образом преподавателей бухгалтерского учета, аудита и финансового анализа;

–Национальная ассоциация бухгалтеров США (National Association of Accountants – NAA). Это вневедомственная ассоциация бухгалтеров, которые работают в различных отраслях материального производства, в неприбыльных предприятиях, банках, страховых компаниях и др.;

–Институт финансовых работников (Financial Executives Institute

–FEI), в который объединены главным образом финансовые директоры и главные бухгалтеры;

–Ассоциация бухгалтеров государственных учреждений (Association of Government Accountants – AGA), в которой состоят бухгалте-

ры государственных (федеральных, реже муниципальных) учреждений, служб и агентств;

–Ассоциация специалистов по компьютерному аудиту (EDP Auditors Association) и др.

Широко известны также основные организации, объединяющие присяжных бухгалтеров в Великобритании, а именно:

28

–Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Сhartered Accountants in England and Wales – ICAEW, или ACA, FCA);

–Общественная ассоциация дипломированных бухгалтеров (The Chartered Association of Certified Accountants – CACA, или ACCA, FCCA);

–Общественный институт бухгалтеров-аналитиков (The Chartered Institute of Management Accountants – США, или ACMA, FCMA);

–Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (The Institute of Chartered Accountants of Scotland – ICAS, или CA);

–Общественный институт национальных финансов и бухгалтер-

ского учета (The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy – CIPFA, или IFF A);

–Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (The Institute of Chartered Accountants of Ireland – ICAI, или ACA, FCA).

ВКитае, вставшем на путь рыночных преобразований раньше нашей страны, еще в 1982 г. была создана Аудиторская администрация КНР. Кроме того, под программу развития аудита Китай получил и использовал 180 млн долл. И тут поневоле прислушаешься к мнению Збигнева Бжезинского: «Китайская модель реформ определенно доказала, что она более успешна, чем советский вариант перестройки».

Для сравнения приведем такой пример: лица, возглавлявшие Комиссию, с самого начала ее деятельности отстаивали точку зрения, согласно которой Россия (очевидно, в отличие от КНР) в такой помощи,

атакже в государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг не нуждается. Их аргументы сводились к тому, что эта деятельность уже получила определенное развитие.

3.4.Профессиональные организации внутренних аудиторов

Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы внутренних аудиторов. В целом внутренние аудиторы – служащие той самой компании, деятельность которой они проверяют, но они, как правило, входят в ее совет директоров. Подобная форма контроля (самоконтроля) появилась в США в 30-е гг., а затем получила распространение в Западной Европе и Японии.

К настоящему времени в большинстве случаев функции внутренних аудиторов выходят за рамки проверки завершенной бухгалтерской отчетности даже структурных подразделений своей компании. Внутренние аудиторы все чаще принимают участие в решении вопросов управления и экономической политики компании. Это уже специалисты, обладающие высоким уровнем квалификации. По своему статусу

29

они имеют достаточно широкие полномочия. В круг обязанностей внутренних аудиторов чаще всего входят:

–операционный аудит – деятельность, схожая с консультированием различных структурных подразделений компании по вопросам управления (например, это может быть оценка работ по маркетингу, оценка эффективности структуры компании и т. д.);

–аудит на соответствие – проверка соответствия деятельности этих же подразделений тем правилам, которые установлены ее администрацией, а также при необходимости – вышестоящими органами или законодательными нормами (например, это может быть проверка и оценка заключенных договоров с точки зрения юридических требований, минимизации рисков и т. д.);

–аудит финансовой отчетности – выполняется для определе-

ния того, согласуется ли сводная финансовая отчетность с определенными критериями.

В США профессиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1942 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство.

Вначале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность институт строит на основании:

–общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

–программы непрерывного профессионального развития;

–экономического кодекса;

–профессиональных норм;

–программы сертификации.

Такая организация внутренних аудиторов была вызвана необходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию профессионального мастерства, повышению эффективности деятельности. Институт координирует и регулирует деятельность внутренних аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних аудиторов.

Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.

30