международный аудит

нованием, эмпирической базой, на основании которой парламент принимает окончательное решение об эффективности деятельности правительства, реализации правительственных программ и т. п.

Отчеты Генерального аудитора поступают в специально созданный для этих целей Комитет публичных счетов. Отчеты, которые готовятся специальным уполномоченным по вопросам окружающей среды

иустойчивому развитию – одним из 11 помощников Генерального аудитора – направляются в парламентский комитет по окружающей среде

иустойчивому развитию. Именно эти два комитета и организуют парламентские слушания по вопросам, затрагиваемым в отчетах Управления Генерального аудитора, с участием депутатов других комитетов и комиссий канадского парламента. На заседании Комитета публичных счетов приглашаются для краткого выступления и ответов на вопросы депутатов представители правительства, руководители государственных предприятий, на которых проводился государственный аудит. По результатам слушаний Комитет публичных счетов может представить свой отчет, содержащий рекомендации правительству, на пленарное заседание нижней палаты парламента. После этого отчет направляется в правительство, которое в течение 150 дней обязано отчитаться в парламенте о том, как оно в своей деятельности учло замечания и рекомендации, содержащиеся в отчете Комитета публичных счетов.

6.3. Аудит в Канаде сегодня

Опыт Канады в организации государственного финансового контроля интересен для нас по целому ряду обстоятельств. Во-первых, Канада занимает особую позицию в мировой экономике, являясь членом «большой восьмерки» и составляя достойную конкуренцию США, странам Европейского союза и Японии. В конце XX в. Канада заняла второе место в мире по важнейшим макроэкономическим показателям, уступив лишь США. При этом за последние годы российско-канадские отношения динамично развиваются в различных областях: в экономической, политической, гуманитарной и др. Во-вторых, Россия активно использует канадский опыт по целому ряду важнейших направлений администра- тивно-бюджетной реформы, развернувшейся в последнее время в нашей стране, что, в свою очередь, делает востребованным опыт организации и правового регулирования финансового контроля в Канаде.

Управление Генерального аудитора (The Office of the Auditor General – OAG, Le Bureau du verificateur general OAG) – высший орган го-

сударственного финансового контроля в Канаде. Его особая роль в механизме публичных финансов объясняется тем, что без контрольной

51

функции невозможно представить себе само существование финансов вообще. От того, как организован финансовый контроль, напрямую зависит эффективность государственных финансов.

Внастоящее время Генеральным аудитором Канады является г-жа Шейла Фрейзер (Sheila Fraser), назначенная на эту должность в 2001 г. (ее мандат в соответствии с законом истекает в 2011 г.).

Вштате Управления Генерального аудитора состоят свыше 600 сотрудников, имеющих самые разные специальности: бухгалтеры, инженеры, адвокаты, экономисты, историки, социологи, специалисты в области информатики.

Центральный офис Управления Генерального аудитора находится

встолице Канады – Оттаве. Еще в четырех городах Канады (Галифаксе, Монреале, Эдмонтоне, Ванкувере) размещаются региональные представительства Управления.

Деятельность Управления Генерального аудитора организует Руководящий совет, возглавляемый Генеральным аудитором. В состав Руководящего совета входят один заместитель и 11 помощников Генерального аудитора (должность одного из помощников , отвечающего за окружающую среду и устойчивое развитие, с 1995 г. называется «специальный уполномоченный»).

Каждый из 11 помощников Генерального аудитора возглавляет конкретное направление аудиторской деятельности, образующее соответствующее структурное подразделение Управления Генерального аудитора. За каждым таким направлением закрепляется определенное количество объектов, аудит которых осуществляет Управление Генерального аудитора. Государственный аудит осуществляется практически во всех без исключения сферах деятельности исполнительной власти: здравоохранения, культуры, финансов, сельского хозяйства, транспорта, науки и образования. Вследствие особого внимания, уделяемого в Канаде вопросам финансирования мероприятий по охране окружающей среды, в 1995 г. была учреждена должность специального уполномоченного по вопросам окружающей среды и устойчивому развитию, а в составе Управления Генерального аудитора было организовано специальное направление – «Окружающая среда и вопросы устойчивого развития».

Всего же Управлению Генерального аудитора подконтрольны около 70 федеральных министерств и ведомств, 100 государственных корпораций и государственных предприятий, правительства трех северных территорий Канады, некоторые учреждения при ООН, ЮНЕСКО и других международных организаций, находящихся на территории Канады.

ВУправлении Генерального аудитора созданы также службы

52

обеспечения: стратегического планировании, методологии, внутреннего аудита, международных связей, правового обеспечения, по связям с парламентом и др.

Особое место в механизме государственного аудита в Канаде отводится «внешним» консультантам. Они объединяются в группы консультантов (экспертные советы и т. п.), действующие при Генеральном аудиторе (например, группа консультантов по вопросам коренного населения). И лишь группа экспертов по вопросам окружающей среды работает непосредственно при специальном уполномоченном по вопросам окружающей среды и устойчивому развитию и через него выходит со своими советами и консультациями на Генерального аудитора.

Канада является одним из пионеров аудита эффективности. Она одной из первых в мире отказалась от практики проверки только законности финансовой и экономической деятельности правительства. Управление Генерального аудитора и Комитет публичных счетов нижней палаты канадского парламента, составляя институциональную основу так называемого законодательного аудита, осуществляют контроль за эффективностью выполнения правительственных программ и, как следствие, эффективностью расходования государственных ресурсов.

В этом смысле для Российской Федерации, переходящей на аудит эффективности при осуществлении государственного финансового контроля, опыт Канады представляет несомненный интерес.

ГЛАВА 7. АУДИТ В ИТАЛИИ

7.1. Возникновение итальянского аудита

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

Возникновение аудита как особого рода деятельности в сфере экономики связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджмент), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Проблема достоверности финансовой информации и необходимости ее регулярной проверки – это проблема защиты стабильного развития бизнеса.

Бурный рост мировой экономики в XX в. сопровождается столь же

53

активным развитием сферы аудиторских услуг. Частые банкротства предприятий, обман собственников со стороны наемной администрации существенно повышали риски финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правдивости финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудиторам, были их безупречная репутация и независимость.

Историки полагают, что составление первых прототипов аудиторских отчетов восходит к древним цивилизациям Ближнего Востока. В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите входят в архив казначейства Англии и Шотландии. В ряде документов XIII в. встречаются упоминания об аудиторах в Италии, а уже в первой половине XIV в. (1330 г.) в Генуе и других городах Северной Италии появляются так называемые визитаторы – лица, которым вменялось в обязанность проверять торговые книги купцов. Первая же известная профессиональная организация ревизоров была создана в Венеции под названием «Колледжио ди Раджионати». В нее можно было вступить, сдав квалификационный экзамен.

Первыми теоретиками бухгалтерии были Бенедетто Котрульи (1458) – купец-гуманист из Дубровника и Лука Пачоли (1494) – известный ученый-математик, а также их последователи. От этих первых авторов в области бухгалтерского учета берут начало два основных теоретических направления. Независимо от того, как различные авторы решали вопрос о природе бухгалтерского учета, все они внесли определенный вклад в решение тех практических и теоретических проблем, которые возникали перед ними. Развитие научного направления привело к переоценке целей, стоящих пред учетом. Если раньше единственной целью считалось обеспечение контроля за сохранностью ценностей, то к началу XIX в. начинает формулироваться и новая цель – выявление эффективности хозяйственных процессов. Учет начинает пониматься как орудие контроля и управления.

Как нам известно, первую научную книгу по бухгалтерскому учету написал выдающийся итальянский математик Лука Пачоли (1445 – 1515). В 1494 г. вышел в свет его труд «Трактат о счетах и записях». Такое обоснование более аргументировано: делить бухгалтерский учет с аудитом нельзя. Так, в гл. 23 «О порядке и способе ведения счета магазина, который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в основных книгах хозяина и в книгах магазина» говорится о том, что под магазином здесь понимается филиал торговой

54

фирмы, где ведется учет внутрифирменных расчетов. В 1494 г. Пачоли в своей книге писал, что «… счета – суть, не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех делах и о том, идут ли дела его успешно или нет». И далее: «… Смотря по надобности, прибегни к этому средству – устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличить или уменьшить число счетов». Таким образом, уже к концу XV в. была создана некоторая условность, которая привносит контроль над счетами в мир хозяйственных ценностей.

Итальянский ученый Д. Масса (1850–1918) подчеркивал, что для него бухгалтерский учет не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. По мнению Масса, «в цели и задачи счетоведения входит выявление результатов хозяйственной деятельности, контроль всей работы хозяйства, выполняемый для того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала согласно полученным от управляющего органа указаниям» [3]. Д. Масса подробно высказывался за полную независимость контрольного органа – бухгалтерии – от администрации. Он писал: «Контроль для того чтобы быть действительным, должен быть верен такому органу, который, с одной стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой – пользовался бы необходимой независимостью, чтобы быть в состоянии действовать свободно. Если бы контроль был верен лицам зависимым, на которые администрация может оказывать давление, или хуже – учинять по отношению к ним репрессии, то не было бы никакой гарантии нормальной его работы» [3]. Логика подсказывает, что под «независимым контролем» он имел в виду аудиторство. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый в Италии бухгалтерский журнал, который выходил в течение тридцати лет.

Другой итальянский ученый – Фабио Беста (1845–1923) считал, что оценка – цель учета, ценности – его предмет. Сам бухгалтерский учет – наука о контроле. Хозяйство – часть общества, и оно также разделяется интересами лиц, в нем занятых. В каждом хозяйстве Ф. Беста замечал три вида функций. Он писал, что «хозяйственный контроль должен принудить каждого работающего в предприятии быть честным, хотя бы и против желания. Счетоводство должно быть наукой хозяйственного контроля и ничем больше» [27]. Отождествляя бухгалтерский учет с хозяйственным контролем, он видел контроль предварительный, текущий и последующий.

Итальянские ученые хотя и занимались в основном развитием бухгалтерского учета, однако в их высказываниях имеются определенные мысли по развитию аудита. Экономические перемены 1600–1800 гг., которые характеризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они

55

ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков в экономическом смысле этого слова. Аудит также начал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств. Другие авторы пишут, что «история аудита восходит к XVIII веку, когда некий Джордж Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что, по расхожему мнению прочих британцев, ”черствые, скупые и педантичные“ шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практико-

вать» [27].

7.2.Права и обязанности итальянских аудиторов

Вконце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

Вименном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство зарегистрированных аудиторских фирм должно пройти также персональную регистрацию.

ВИталии аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери».

7.3.Отличительные черты аудиторских проверок

Отличительная особенность аудита в Италии заключается в том, что она относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита. В международной практике существует несколько примеров, когда государство контролирует качество управле-

56

ния общественными финансами на региональном и местном уровнях, устанавливая индикаторы качества предоставляемых услуг.

В Италии и ряде других стран, где преобладают мелкие семейные предприятия, бухгалтерский учет имеет несколько иную ориентацию. Основными поставщиками на их рынках являются как банки, так и правительственные органы, которые не только контролируют финансовые возможности бизнеса, но и выступают (при необходимости) в роли инвестора или кредитора. В этой стране фирмы должны следовать унифицированным стандартам в области учета, что обусловлено влиянием государственных органов на процессы подготовки и составления финансовой отчетности. Законодательство обязывает компании издавать детализированные, подтвержденные аудиторами финансовые отчеты. Также правительством учреждены специальные органы для регулирования и контроля рынков ценных бумаг, что может означать существенные сдвиги в развитии финансовой отчетности, связанные с англо-американским опытом.

7.4. Особенности банковского аудита

Существует несколько различных моделей осуществления надзора за банковскими учреждениями в процессе их работы. Основной моделью банковского надзора в Италии является модель, основанная на выездном инспектировании банков сотрудниками органов банковского надзора (такая модель надзора преобладает во Франции, Японии и США). Банковский надзор в Италии полагается в основном на выездное инспектирование банков, проводимое для оценки:

–адекватности капитала;

–качества активов;

–качества менеджмента.

Инспекторы при проведении выездного инспектирования изучают внутрибанковскую документацию, проводят встречи с персоналом банка для того, чтобы получить более широкое представление о системе проведения операций и управления. Они изучают также материалы внутреннего и внешнего аудита. Обобщая полученную информацию, они оценивают общее состояние финансово-кредитного учреждения.

Частью функций выездного инспектирования является обсуждение выявленных проблем с руководством банка, оценка путей их разрешения и оценка степени осознания руководством банка определенных рисков. Выездное инспектирование проводится реже, чем в других странах с подобной системой банковского надзора – 1 раз в шесть или семь лет (для сравнения: в США – 12–18 месяцев, в Японии – один раз в 2 года, во Франции – один раз в 4 или 5 лет). Характерно то, что вы-

57

ездное инспектирование обязательно проводится при выявлении значительных проблем.

Несмотря на то что выездное инспектирование является важной и неотъемлемой частью банковского надзора, оно может дать только фотографию ситуацию в банке. Для того чтобы получить динамичную картину состояния банка между выездными проверками, органы полагаются на регулярную статистическую отчетность, а также безвыездный надзор и мониторинг. Так, каждый квартал банк предоставляет расширенный отчет, в котором отражает информацию о структуре и сроках погашения активов, пассивов и капитала, а также об источниках доходов и расходах. Отчет включает в себя информацию о проблемных и неработающих активах, внебалансовых операциях и условных обязательствах.

Благодаря такому отчету, а также другим регулярным отчетам, таким, как, например, отчет об управлении рисками, банковский надзор имеет доступ к обширной информации, которая позволяет проводить непрерывный безвыездный анализ и мониторинг динамики финансового состояния банка. Такой мониторинг и анализ позволяют органам надзора определить, с какими проблемами может столкнуться данное учреждение в ближайшем будущем. Такой надзор позволяет также видеть общие негативные тенденции банковской системы.

В проекте новой директивы о корпоративном регулировании ЕС, которая станет обязательной для всех членов союза, содержится требование регулярной смены аудитора. Оно направлено на предотвращение излишнего сближения между проверяющей и проверяемой сторонами, что чревато конфликтом интересов. Италия – это единственное государство ЕС, в котором компания обязана регулярно, раз в 9 лет, менять компанию-аудитора. По иронии судьбы именно в Италии произошел крупный скандал с подтасовкой отчетности в пищевом холдинге Parmalat, что нанесло ощутимый ущерб и аудиторам компании – Grant Thornton и Deloitte & Touche. Новые поправки призваны ликвидировать пробелы в законодательстве, углубившие кризис Parmalat (в частности, допускавшие разделение аудиторской ответственности). Так,

компания Deloitte & Touche была аудитором Parmalat Finarziaria – хол-

динговой компании, и ей по итальянскому законодательству был подотчетен только 51% активов группы Parmalat, тогда как прочие счета, в том числе принадлежащие основному подразделению компании Parmalat SpA, контролировали Grant Thournton и другие аудиторы. А при таком раскладе махинация, охватывающая весь холдинг, может ускользнуть от внимания обоих аудиторов.

58

ГЛАВА 8. АУДИТ В ГЕРМАНИИ

8.1. История развития аудиторской деятельности

Германия конца XIX в. являлась страной, в которой бурно развивался капитализм, и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка – собственными (внутренними) аудиторами или же приглашенными со стороны (внешними). В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров. Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банка и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендером. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, Герстнер писал, что «трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче – правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер» [44]. Однако другие исследователи, в частности Р. Штерн и Р. Байгель, разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии, и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны;

59

он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров» [27]. Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

–экономический анализ;

–юридический анализ, что привело к созданию ревизии;

–популяризация знаний о балансе среди акционеров.

Именно в Германии в конце XIX – начале XX вв. возникло оригинальное научное направление – балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

–деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право;

–пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

–необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы – балансом при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование следующих требований к балансу:

–точность;

–полнота;

–ясность;

–правдивость;

–преемственность;

–единство баланса.

С1908 г. при Лейпцигской высшей коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения – один год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С1931 г. акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционер-

60