международный аудит

Камчатский государственный технический университет

Кафедра бухгалтерского учета и финансов

Т.В. Ножкина

МЕЖДУНАРОДНЫЙ АУДИТ

Рекомендовано Дальневосточным региональным учебно-методическим центром

(ДВ РУМЦ) в качестве учебного пособия для студентов экономических специальностей

вузов региона

Петропавловск-Камчатский

2007

УДК 657(07) ББК 65.053 Н77

Рецензенты:

Ф.И. Коломийцев,

кандидат экономических наук, профессор кафедры экономики и прикладной информатики

Камчатского филиала Российского университета кооперации

Т.А. Себекина,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, финансов и бухучета

Камчатского филиала Московского государственного университета сервиса

Ножкина, Татьяна Владимировна

Н77 Международный аудит: Учебное пособие / Т.В. Ножкина. – Петропавловск-Камчатский: КамчатГТУ, 2007. – 127 с.

ISBN 978–5–328–00167–0

Учебное пособие составлено в соответствии с основной образовательной программой и требованиями к уровню подготовки выпускников по экономическим специальностям государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования.

В настоящем пособии обобщен и систематизирован обширный материал по зарубежному аудиту, рассматриваются основные этапы его становления и развития, особенности аудиторской деятельности в ряде стран Европы, США, Японии и Китае.

Рекомендуется студентам экономических специальностей в качестве дополнительной информации при написании рефератов, курсовых и дипломных работ.

УДК 657(07) ББК 65.053

ISBN 978–5–328–00167–0	© КамчатГТУ, 2007
	© Ножкина Т.В., 2007

2

Содержание
Введение ..................................................................................................	5
Глава 1. Становление и развитие международного аудита ...............	6
1.1. Исторические предпосылки возникновения аудита .........	6
1.2. Контроль и аудит в древности и средневековье ...............	9
Глава 2. Организация международного аудита ...................................	12
2.1. Сущность и цели международного аудита ........................	12
2.2. Основные этапы развития современного
международного аудита ..............................................................	13
2.3. Значение международных стандартов. Факторы,
влияющие на их разработку .......................................................	17
2.4. Роль Международной федерации бухгалтеров
в разработке современной нормативной базы
международного аудита ..............................................................	21
2.5. Концептуальная основа международного аудита
и сопутствующих аудиту услуг ................................................	22
Глава 3. Международный опыт аудиторской деятельности ..............	24
3.1. Основы аудиторской деятельности за рубежом ...............	24
3.2. Аудиторы и аудиторские фирмы за рубежом ...................	26
3.3. Профессиональные организации
независимых аудиторов ...............................................................	27
3.4. Профессиональные организации
внутренних аудиторов ................................................................	29
Глава 4. Аудит в США ...........................................................................	31
4.1. История возникновения американского аудита ................	31
4.2. Типы аудиторских организаций .........................................	32
4.3. Современное состояние аудита ..........................................	34
4.4. Организация внешнего контроля качества аудита ...........	35
Глава 5. Аудит в Великобритании ........................................................	40
5.1. История развития аудиторской деятельности ...................	40
5.2. Теория аудита в Великобритании .......................................	41
5.3. Особенности современного аудита ....................................	44
Глава 6. Аудит в Канаде .........................................................................	45
6.1. Из истории развития канадского аудита ............................	45
6.2. Организация деятельности Управления
Генерального аудитора ...............................................................	46
6.3. Аудит в Канаде сегодня .......................................................	51
Глава 7. Аудит в Италии ........................................................................	53
7.1. Возникновение итальянского аудита .................................	53
7.2. Права и обязанности итальянских аудиторов ...................	56
7.3. Отличительные черты аудиторских проверок ..................	56
7.4. Особенности банковского аудита .......................................	57

3

Глава 8. Аудит в Германии ....................................................................	59
8.1. История развития аудиторской деятельности ...................	59
8.2. Организация аудиторской деятельности ...........................	61
8.3. Система подготовки аудиторских кадров ..........................	65
Глава 9. Аудит в Японии .......................................................................	67
9.1. Становление японского аудита ...........................................	67
9.2. Проблемы современного аудита .........................................	72
9.3. Требования к подготовке аудиторов ..................................	73
Глава 10. Аудит в Китае .........................................................................	74
10.1. История развития китайского аудита ...............................	74
10.2. Современное состояние аудита ........................................	76
Глава 11. Аудит в Швеции ....................................................................	77
11.1. Организация аудиторской деятельности .........................	77
11.2. Шведский опыт подготовки аудиторских кадров ...........	82
Глава 12. Аудит во Франции .................................................................	85
12.1. Организация аудиторской деятельности .........................	85
12.2. Порядок обучения аудиторов ............................................	87
Глава 13. Аудит в странах Восточной Европы ....................................	89
13.1. Аудит в Польше ..................................................................	89
13.2. Аудит в Венгрии .................................................................	91
13.3. Аудит в Чехии и Словакии ................................................	92
Глава 14. Аудит в Бельгии, Греции, Ирландии,
Дании, Португалии .................................................................................	93
Глава 15. Зарубежный экологический аудит .......................................	94
Глава 16. Этическое регулирование аудита на Западе .......................	98
Глава 17. Новые тенденции в западном аудиторском сообществе ... 103
Глава 18. Некоторые проблемы оценки качества аудита:
поведенческий аспект ............................................................................	110
Глава 19. Западные скандалы и пути выхода
из аудиторского кризиса ........................................................................	117
19.1. Краткий обзор западных
бухгалтерско-аудиторских скандалов .......................................	117
19.2. Возможные пути выхода из кризиса ................................	121
Литература ...............................................................................................	125

4

Введение

Цель предлагаемого пособия – рассмотреть основные этапы развития современного международного аудита, особенности организации аудиторской деятельности в отдельных странах Европы, США, Японии, Китае; показать роль Международной федерации бухгалтеров в разработке современной нормативной базы международного аудита; привести примеры западных бухгалтерско-аудиторских скандалов и указать возможные пути выхода из аудиторского кризиса.

Развитие экономик разных государств, финансовой системы в международном масштабе, способствующее увеличению собственности, в ХХ в. было затруднено отсутствием международного языка бизнеса. Общепризнанным языком экономистов и финансистов, активных участников рынка ценных бумаг, своеобразным «эсперанто» стали международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), а языком контроля отчетности, составленной по МСФО, – международные стандарты аудита (МСА).

Интеграция и глобализация экономики и финансов в международном масштабе предоставляют возможность увеличения собственности. Очевидно, что знания, которые помогают адаптироваться в рисковых ситуациях, в частности на международном рынке капитала, будут востребованы. Работодатель вправе ожидать, что обладатели российских дипломов о высшем экономическом образовании знают основы международного языка бизнеса, могут истолковывать содержание МСФО и МСА, признанных мировым экономическим и финансовым сообществом; имеют представление о системах нормативного регулирования учета и отчетности и о системах контроля качества финансовоэкономической информации не только в России, но и в отдельных европейских странах, США.

Использование данного пособия не исключает дальнейшего углубленного изучения МСФО, МСА, а также систем учета, контроля, их регулирования в других государствах.

5

ГЛАВА 1. СТАНОВЛЕНИЕ И РАЗВИТИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО АУДИТА

1.1. Исторические предпосылки возникновения аудита

Согласно существующим историческим фактам первые упоминания об аудите появились в период развития древней цивилизации Ближнего Востока. Именно тогда начался бурный процесс формирования высокоорганизованных государств с не менее организованной хозяйственной деятельностью.

С самого начала древние правительственные органы стремились к организации учета своих доходов и расходов. При этом важной составляющей доходной части того времени были сборы налогов.

Однако, несмотря на стремление государственных чиновников к совершенству учетной системы, существовала необходимость в четких контрольных мероприятиях, направленных на подтверждение тех или иных учетных показателей. Именно в этот период возникла необходимость снижения ошибок и особенно пресечения обмана со стороны как некомпетентных, так и нечестных чиновников.

Известно, что уже в 700 гг. до н. э. в Древнем Китае, в период правления династии Чжоу (1122–256 гг. до н. э.), существовал пост Генерального аудитора, который обеспечивал и гарантировал честность правительственных чиновников, имевших непосредственный доступ к государственным финансам и иному государственному имуществу.

ВАфинах в V в. до н. э. существовали правительственные органы, занимавшиеся проверкой всей деятельности должностных лиц по завершении их полномочий.

ВIII в. до н. э. в Римской империи стали назначать целый штат специальных контролеров (кураторов, прокураторов, квесторов), которые под наблюдением казначея занимались проверкой государственного бюджета.

Сложность структуры Римской империи, существование значительного числа провинций требовали особого подхода не только к процессу учета доходов, расходов и всех собираемых налогов, но и к процессу проверки достоверности отражения государственными чиновниками всей учетной информации. Первое упоминание об этом в англоязычных странах можно отнести лишь к 1130 г., о чем свидетельствуют немногочисленные записи в архивах Казначейства Англии и Шотландии.

Приблизительно с конца XIII в. упоминания об аудиторах и аудите встречаются в Италии и Франции. В научных сочинениях того времени было рекомендовано проводить аудит счетов.

6

Вначале XIV в. появилось значительное число документов, отражающих широкое признание значения аудита и регулярное аудирование сформированных отчетов муниципальных органов, частных землевладельцев и ремесленных гильдий.

Вэто время в Великобритании существовал аудит двух видов.

Вгородах его проводили публично в присутствии правящих должностных лиц и граждан посредством заслушивания аудиторских отчетов, читаемых казначеем. Отчеты о проведении аудита ремесленных гильдий заслушивались лишь членами этих гильдий.

Ксередине XVI в. аудиторы городов стали завершать свои отчеты примечаниями приблизительно следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами» [1, c. 124].

Практика «слушания отчетов» просуществовала до XVII в., так как умением читать обладало в то время весьма незначительное число граждан. Сам же термин «аудит» происходит от латинского слова

«audio» – «слышать».

Однако в исторических летописях существуют и свидетельства второго вида аудита, который представлял собой детальную проверку счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья. При этом аудитор является членом этого совета и по своей сути – прототипом современного внутреннего аудитора.

Рассмотренная практика аудита Великобритании не стремилась выявить какие-либо отклонения в счетах, за исключением проявления фактов реального обмана со стороны как государственных, так и частных должностных лиц. Важное требование такого аудита состояло в обеспечении подотчетности названных лиц в отношении вверенных средств и имущества.

Примерно с XVII в. экономическое развитие разных стран характеризуется бурным ростом городов, фабрик, расширением торговли.

Вэтот период коренным образом меняется весь процесс учета, который ориентируется главным образом на реализацию соблюдения прав собственности на любое имущество. Аудит трансформируется из процесса пассивного «слушания» в процесс подробного изучения и анализа письменных документов и свидетельств, подтверждающих те или иные сделки. Иными словами, появляется обычай подтверждения достоверности сделок посредством их констатации двумя независимыми различными субъектами. Именно в это время возникают первые ростки современного бухгалтерского учета и контроля.

ВШотландии принимается законодательный акт, запрещающий целому ряду должностных лиц занимать должность городского аудитора, т. е. в международную практику аудита вводится современное понятие независимости аудитора.

7

Важными вехами развития независимого аудита стали зарождение к концу XVII в. акционерных обществ и целая волна прокатившихся по миру финансовых кризисов и банкротств. Возникла глобальная проблема защиты интересов кредиторов, что привело к повышению роли независимых экспертов-аудиторов, которые могли бы осуществлять защиту этих интересов посредством контроля за ведением учета и формированием отчетов кредитуемых субъектов, предоставляя при этом современную информацию о возможном банкротстве последних.

Несмотря на бурное развитие и высокую значимость, аудит стал важнейшим составным элементом мировой экономической системы лишь в конце XIX в. Этому послужило строительство железных дорог, создание страховых компаний, банковских структур и дальнейшее развитие акционерных обществ. Именно с развитием железнодорожного транспорта связано создание службы внутренних аудиторов, которые разъезжали по Соединенным Штатам Америки, посещая транспортные агентства и оценивая меру ответственности их административных органов за сохранность имущества, систему учета и формирование отчетности.

На этом этапе развития экономики в целом и аудита в частности еще не существовало единых методических подходов к проведению независимых аудиторских экспертиз и, как следствие, отсутствовали единые требования к самому аудиторскому заключению, состоявшему, как правило, из двух-трех общих фраз. Главным критерием доверия к аудиторскому заключению являлось особое расположение клиента к аудитору, обусловленное внимательностью, доброжелательностью, безупречной честностью, независимостью, но в то же время заинтересованностью последнего в делах клиента. Однако в связи с ограниченностью предоставляемой аудитором того времени отчетной информации у клиентов возникали всевозможные проблемы.

Вторая половина XIX в. сопровождалась целым рядом законодательных актов ведущих государств мирового сообщества, повышающим значимость аудита как института рыночной экономики.

Вэтот период Великобритания принимает законы об обязательном аудите британских компаний один раз в год, Франция – закон об аудите акционерных обществ и коммерческих банков, предписывающий обязательную аудиторскую проверку специальными ревизорами – «комиссарами по счетам», Германия – дополнение к закону об акционерных обществах, которым наблюдательным советам этих обществ вменялось осуществление проверки отчетности и доклад о ее результатах на собраниях акционеров.

Вто же время с усложнением и расширением сфер деятельности экономических субъектов усложнялся и бухгалтерский учет данной

8

деятельности. Это требовало от аудиторов хорошей профессиональной подготовки. Так, в штате Нью-Йорк было законодательно регламентировано осуществление аудиторской деятельности бухгалтерами, получившими образование лишь в Нью-Йоркском университете и имевшими лицензию на право заниматься этой деятельностью.

Кроме того, требовалась разработка единых для всех аудиторов основных рекомендаций для проведения как самого аудита, так и подготавливаемого на его основе аудиторского заключения.

1.2. Контроль и аудит в древности и средневековье

Изучение любой дисциплины принято начинать с ее истории – возникновения и путей развития. Изучение истории возникновения и становления аудита в разных странах поможет глубже понять суть аудита и его роль.

Любая предпринимательская деятельность предусматривает две цели : получение максимальной прибыли и создание доверия к имени фирмы. Обе цели взаимодополняют друг друга, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая – чисто коммерческий, вторая – мо- рально-этический. В основе этих целей лежит одно непременное условие – существование жесткой системы контроля, который может быть эффективным в том случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации. Такой контроль может осуществляться только аудиторскими фирмами.

Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. При этом еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен иметь равные права с главным бухгалтером (быть не ниже его по статусу). Кроме того, он не имеет права попадать в зависимость от проверяемых.

В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е гг., а в начале ХIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех пор в архивах хранится множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. 24 марта 1324 г. король Эдуард II

9

подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и брать все счета, которые были введены в провинциях Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, а кроме того, делать и обозначать все, что аудиторы должны делать со счетами [27, c. 16].

Профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще в 200 г. до н. э. квесторы (должностные лица, ведавшие судебными и финансовыми делами) Римской империи осуществляли контроль за бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин «аудитор» (от латинского «слушать»). Кроме того, в Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, в средние века – в сфере торговли.

ВДревнем мире имела место публично-правовая отчетность. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона, согласно которому стоимость строительства составила 469 талантов [27, c. 89].

Ряд форм внутреннего контроля описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э. и 95 г. н. э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они этим могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, найма компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей. Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V в. до н. э. контроля доходов и расходов со стороны Народного собрания, а также на то, что финансовая система включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. При этом оба рассмотренных вида были направлены на обеспечение подотчетности государственных

ичастных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

Всредние века в бухгалтерский учет были введены принципы, основанные на двойной записи, которые францисканский монах Лука Пачоли сумел методично изложить в своем фундаментальном труде

10