международный аудит

«Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», изданном в 1494 г. Понятность, логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике, способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи распространились по многим странам. Такое распространение было вызвано развитием торговли и промышленности, широким развитием рынком заемного капитала, сложностью ведения расчетов с таможенными и акцизными чиновниками, увеличением объема учетных работ, а также необходимостью проведения контроля за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью. В гл. 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции» Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях». Таким образом, Пачоли дает нам сведения о том, что функции контроля имели место и ранее и подчеркивает их полезность.

Трудно сказать, когда о трудах Пачоли стало впервые известно в России. Во всяком случае, в духовном училище Киева с незапамятных времен был экземпляр «Summa». В начале 20-х гг. XX в. его передали в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР. Последователи Пачоли публиковали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и пр., а следствием развития и формализации методик учета явились, очевидно, и методики контроля и ревизий, зарождающиеся в то время и основывающиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов.

В трудах Пачоли приводится версия проведения первой аудиторской проверки в Америке, причем описанный факт также явно отражает интерес государства. Речь идет о том, что в 1631 г. из Голландии в Плимут (штат Массачусетс) был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии.

Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, инвесторы, акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представ-

11

ленная администрацией, полностью отражает действительное положение дел предприятия.

Таким образом, мы кратко рассмотрели историю возникновения и развития аудита в древнее время и в период средневековья. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты – евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета европейского сообщества от 10 апреля 1984 г. Все квалифицированные требования должны быть едины, и аудиторы, выдержавшие экзамен и получившие право работать в своей стране, должны иметь право работать и в других странах, входящих в состав Европейского сообщества. Однако этот процесс усложняется тем, что рейтинг профессии аудитора хотя и достаточно высок во всех странах-участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг в разных странах весьма различается.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО АУДИТА

2.1.Сущность и цели международного аудита

Вмировой практике применяется весьма обширное число определений аудита. Рассмотрим некоторые из них.

Комитет по основным принципам аудита (Committee on Basic Auditing Concepts) Американской ассоциации по бухгалтерскому учету (American Accounting Association – AAA), а также Американский институт ди-

пломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) определяют аудит как системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию

ипредставляющий результаты заинтересованным пользователям. Комитет по аудиторской практике (Audit Practices Committee –

APC) несколько упростил данное определение, предполагая, что аудит есть не что иное, как независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом.

12

Известный английский ученый Р. Додж, представивший в России одну из первых работ, связанных с международными стандартами аудита, дает свое определение: «Аудит – независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия» [9].

По мнению видных американских ученых А. Аренса и Д. Лоббека, «аудит (auditing) – это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [1].

Различные трактовки аудита свидетельствуют о том, что процесс его становления в настоящее время еще не завершен. Развитие бухгалтерского учета – процесс практически непрерывный и бесконечный, свидетельствующий о непрерывности совершенствования аудита и, как следствие, определения его сущности, целей и задач.

2.2. Основные этапы развития современного международного аудита

До начала XX в. число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, созданные в Англии. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание Р.Х. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика». Ее появление было обусловлено прежде всего отличием американской практики аудита от английской, применяемой в США аудиторами, которые получили образование в Великобритании до XX столетия.

В первые годы XX в. заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) информации считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое официальное постановление об аудите в США, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в настоящее время – Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), было посвящено «аудиту ба-

лансов» и опубликовано в 1917 г.

Разразившийся мировой экономический кризис 1929–1933 гг. вызвал пересмотр отношений к деятельности аудиторов. В этот период резко возросли требования к качеству аудита.

13

Во время и особенно после окончания кризиса наметилось усиление акцента всех ведущих стран мирового сообщества на введение жестких требований к формируемой и представляемой заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Наряду с требованиями обязательной публикации отчетных данных появилась объективная потребность подтверждения их достоверности независимыми бухгалтерами-экспертами, т. е. аудиторами.

Таким образом, аудит стал выполнять роль мощного заслона против различного рода мошенничества и фальсификаций со стороны экономических субъектов.

С конца 20-х гг. XX в. в исследованиях и разработках в области аудита наметились два главных направления – создание стандартов аудиторской деятельности и разработка требований к ответственности аудиторов. В США появились нормы профессиональной этики, и все практикующие аудиторы были обязаны их придерживаться.

Началом процесса, связанного с глубокой проработкой регламентации проведения аудита, можно назвать принятие в 1932 г. в США федерального закона под названием «Акт о правильности ценных бумаг», в котором впервые были выдвинуты определенные требования, регулирующие проведение независимых аудиторских проверок негосударственных экономических субъектов (корпораций), осуществляющих деятельность в ряде штатов и выпускавших свои ценные бумаги.

Спустя приблизительно два года, т. е. в 1934 г., был разработан документ, в котором содержались некоторые аудиторские процедуры, принятые и в настоящее время. Он назывался «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами». Однако сложившаяся к тому времени практика бухгалтерского учета и самого аудита игнорировала данный документ, что не улучшало качества бухгалтерской (финансовой) информации, предъявляемой заинтересованным в ней пользователям. Именно по этой причине были созданы два комитета, призванные регламентировать процедуры как бухгалтерского учета, так и аудита.

Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути всеобщей стандартизации аудита.

Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил выработанные к тому времени семь основополагающих положений, которые легли в основу становления современного аудита. Особое место в данном отчете занимали исследования в области внутреннего контроля, позволяющего обеспечивать достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной информации любого экономического субъекта.

14

Кроме того, впервые было рекомендовано формировать аудиторское заключение по предоставляемой экономическими субъектами бухгалтерской (финансовой) информации в виде стандартного образца.

Следующим, не менее важным этапом развития современного аудита является окончание Второй мировой войны. В это время значительно увеличилось число общепринятых процедур как бухгалтерского учета, так и аудита. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров впервые утверждает «Общепринятые стандарты аудита», а Институт внутренних ревизоров публикует «Обязанности внутреннего ревизора».

Начиная с 60-х гг. XX в. наметилась тенденция упрощения процесса бухгалтерского учета. Однако неудовлетворительность качества бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающей результаты фи- нансово-хозяйственной деятельности и финансовое положение той или иной компании, продолжала существовать.

Несмотря на то что в ряде случаев различные экономические субъекты привлекали для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности сторонних, независимых бухгалтеров-аудиторов, отсутствие единства в их взглядах на состояние дел, а также единых подходов в оказании аудиторских услуг не улучшало существовавшего положения.

Процесс профилактических мероприятий по вопросам определения и урегулирования различных нарушений в области бухгалтерского учета и, как следствие, результативные показатели, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, требовали разработки единых стандартов учета и формирования отчетности, построенных на определенных, детальных и единых для всех правилах, без которых процесс дальнейшего совершенствования как самого бухгалтерского учета, так

иаудита был бы невозможен.

В1973 г. созданное в США Бюро разработки стандартов финансо-

вого учета (Financial Accounting Standards Board – FASB) приступило к разработке проекта единой концептуальной основы бухгалтерского (финансового) учета, призванной дать четкую, логически организованную систему взаимоувязки целей и основополагающих понятий бухгалтерского (финансового) учета и формирования на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Именно такой подход предполагал возможность управления фи- нансово-хозяйственными событиями, их оценки, а также разработки единых способов обобщения данной информации, что, в свою очередь, позволило бы связать ее с заинтересованными квалифицированными пользователями. По мнению FASB, вся информация до этого отражала лишь субъективное мнение тех или иных бухгалтеров.

Таким образом, аудит в США и в ряде других ведущих, с точки зрения мировой экономики, стран достиг качественно нового уровня

15

своего развития. Возникли два основополагающих направления регулирования аудита. В Западной Европе он жестко регламентировался правительствами государств, а в США и Великобритании – относительно самостоятельными общественными объединениями.

В1978 г. в США Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors) выпустил перечень стандартов, посвященных внутреннему аудиту. Приблизительно в то же время (12 августа 1969 г.) во Франции декретом президента республики была создана Национальная комиссия независимых ревизоров (уполномоченных по счетам), развитие деятельности которой с годами способствовало повышению роли ревизоров и превращению их заключений в официальный отчетный документ любого экономического субъекта для всех заинтересованных пользователей.

Кроме ревизоров, призванных обеспечивать контрольные функции за достоверностью бухгалтерской (финансовой) информации, во Франции создан Орден бухгалтеров-экспертов, который осуществляет ведение бухгалтерского учета, формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказывает консультационные услуги в данной области.

Весьма значительная роль в процессе становления аудита принадлежит также Швеции: 18 мая 1995 г. риксдагом был принят новый Закон об аудиторах, а 1 июня 1995 г. появились два важнейших правительственных документа – Постановление об аудиторах, дающее подробные разъяснения по применению вышеуказанного закона, и Постановление с инструкцией Комиссии по аудиторской деятельности.

ВЗаконе об аудиторах прописаны основные требования к аттестации и лицензированию аудиторов и аудиторских фирм, функция надзора за их деятельностью и меры ответственности.

Следует также отметить, что не меньшую роль в процессе формирования аудиторской профессии сыграли британские аудиторские компании, которые еще с XIX столетия наряду с деятельностью внутри своего государства работали в США, странах Африки и Южной Америки.

Сростом числа транснациональных корпораций возникла необходимость интернационализации аудиторских компаний. В связи с этим в начале 80-х гг. XX в. была образована «большая восьмерка», состоящая из восьми ведущих аудиторских компаний, а в начале 90-х гг. – «большая шестерка».

Одновременно продолжается непрерывный процесс совершенствования уже разработанных и выработка новых профессиональных требований, предъявляемых к аудиторским услугам.

Врамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) образован Международный комитет по ау-

диторской практике (International Auditing Practices Committee), который

16

действовал на правах автономного и постоянного комитета до 2002 г. Он был призван осуществлять разработку и совершенствование Между-

народных стандартов аудита (International Standards on Auditing – ISA),

а также основных правил по оказанию сопутствующих аудиту услуг.

2.3. Значение международных стандартов. Факторы, влияющие на их разработку

Международные стандарты аудита (МСА) являются общепризнанным механизмом регулирования существующих в мировой практике подходов к аудиту.

Назначение вышеуказанных стандартов состоит в описании (с учетом единства методологии) основных принципов проведения аудита в целях выработки единого понимания его основной роли и значения, целей и задач, способов и процедур осуществления аудита, а также основных критериев для определения его качества, что, в свою очередь, позволяет заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) информации быть уверенными в ее достоверности после проведенного аудита.

Однако международные стандарты аудита не могут учесть все национальные особенности организации и практики аудита различных стран. Это связано главным образом с рядом объективных и субъективных обстоятельств развития национальных экономик. Кроме того, ряд ведущих экономически развитых стран имеет свои стандарты аудита. В то же время при интеграции любого государства в мировую экономику и тем более глобализации рынков капитала и ценных бумаг не обойтись без единых для всех участников мирового экономического развития требований международных стандартов аудита (особенно при наличии в национальных стандартах положений, которые коренным образом противоречат международным стандартам).

Таким образом, международные стандарты аудита призваны регулировать единство организации, порядка и оформления процедур, а также результатов аудиторской деятельности во всем мире. Однако они не отменяют и не могут отменить существующие в ряде стран национальные положения.

Например, национальные стандарты существуют в Англии, США, Канаде, Швеции, но требования МСА в этих странах все-таки принимаются к сведению в практической деятельности.

В ряде государств (Австралии, Бразилии, Голландии, России) МСА принимаются за основу при разработке национальных регламентирующих документов. Кроме того, существуют государства (Кипр, Нигерия и др.), где МСА приняты в качестве национальных.

17

Потребность	в международных стандартах аудита возрастает
с каждым годом,	так как в мире существует тенденция интеграции

вмировую экономику стран со своими системами бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Следует отметить, что МСА должны применяться только к существенным аспектам. В ряде случаев мировая практика допускает возможность отступления от них в целях достижения наибольшей эффективности аудиторской проверки. Аудитор, используя такую возможность, обязан обосновать сделанное отступление.

Разработка единых стандартов аудита и сопутствующих аудиту услуг, применимых к любым ситуациям и возникающим на практике обстоятельствам, исключена, поэтому к принятым стандартам следует относиться как к основным принципам, которые необходимо соблюдать при оказании аудиторских услуг. Точность процедур по применению этих стандартов зависит, как правило, от профессионального суждения каждого аудитора и возникающих обстоятельств.

Разработкой международных стандартов аудита до 2002 г. занимался Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), который являлся постоянно действующим комитетом в рамках Совета международной федерации бухгалтеров.

КМАП преследовал две основные цели:

–повышение уровня профессионализма аудиторов в странах, где он ниже общемирового;

–гармонизацию национальных правил и иных нормативных документов в области аудита с целью предоставления высококачественных услуг для всего мирового общества.

Несмотря на тщательность подходов к разработке международных положений, регулирующих аудиторскую деятельность во всем мире,

вначале 2001 г. работа КМАП была подвержена тщательному анализу со стороны руководящего органа Международной федерации бухгалтеров.

Созданная для этих целей рабочая группа состояла из высококвалифицированных специалистов, имеющих опыт внедрения аудиторских стандартов как на международном, так и на национальном уровне. Она подготовила отчет, который свидетельствовал о необходимости существенной реорганизации деятельности КМАП.

Приведенные в отчете выводы позволили сформулировать и обосновать следующие основополагающие направления реорганизации и дальнейшего функционирования КМАП:

–необходимость выработки четкой цели деятельности КМАП;

–получение признания МСА Международной организацией по сделкам с ценными бумагами (International Organization of Securities Commissions – IOSC);

18

–необходимость реорганизации структуры КМАП;

–обеспечение максимальной прозрачности всей деятельности

КМАП;

–необходимость регулярных проверок и устранение любых неопределенностей в аудиторских стандартах;

–подготовка и представление регулярной годовой отчетности о деятельности КМАП;

–разработка стратегических планов и бюджетирование с вынесением их на открытое обсуждение;

–необходимость повышения объемов финансирования деятельности КМАП и процессов, связанных с разработкой и внедрением МСА.

В2002 г. КМАП был переименован в Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности (International Auditing and Assurance Standards Board), который в настоящее время состоит из 18 членов, представляющих 15 стран мирового сообщества.

Принятие различных экономических решений основано главным образом на использовании достоверной бухгалтерской (финансовой) информации. Она формируется и предоставляется различным заинтересованным пользователям ежегодно в виде установленных форм отчетности.

Таким образом, основная масса заинтересованных пользователей опирается на бухгалтерскую (финансовую) отчетность как на основной

идостоверный источник информационного потока, поскольку не имеет возможности получать дополнительную информацию о самом экономическом субъекте и различных аспектах его финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, у них возникает потребность в услугах высокопрофессиональных независимых аудиторов, которые по роду своей деятельности являются посредниками между экономическим субъектом и заинтересованными в достоверной информации о нем пользователями.

Аудит является высокоинтеллектуальной деятельностью человека, поэтому ему присуща определенная степень субъективности как в выражении мнения по вопросам достоверности бухгалтерской (финансовой) информации, так и по вопросам проверки этой достоверности.

Для формирования своего мнения о достоверности аудитор собирает достаточные и уместные аудиторские доказательства. Аудиторское мнение повышает степень доверия к бухгалтерской (финансовой) отчетности через выражение высокого, хотя и не всегда абсолютного уровня уверенности.

Достижение абсолютной уверенности невозможно ввиду таких факторов, как те или иные ограничения, присущие любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применения тестирования, исследование тех или иных доказательств, которые в большинстве своем являются убедительными, нежели окончательными, и др.

19

Всвязи с вышеизложенным критерием для определения качества аудиторских услуг, предоставляемых аудиторами всего мира, а также единства организации, порядка и оформления результатов аудита служат международные стандарты аудита, позволяющие аудитору и заинтересованному в его услугах пользователю быть уверенными, что не будет подтверждена заведомо недостоверная информация, а сама аудиторская проверка будет проведена добросовестно. При этом обеспечиваются требования всего мирового сообщества.

Концентрация мирового капитала, а также непрерывный процесс слияния в сфере аудиторских услуг (Price Waterhouse Coopers, Ernst & Young, KRMG, Deloitte Touche Tohmatsu International), осу-

ществляемый с целью обеспечения возможности предоставления более широкого их спектра (в области аудита, бухгалтерского учета, консультаций в сфере инвестиций, менеджмента, маркетинга, финансового анализа и управленческого учета), оказывают весьма значительное влияние на унификацию стандартов аудита, а также методик его проведения. Именно этот процесс ведет к единству стратегии, методологии аудита, а также выработке единых критериев качества, т. е. общепринятых стандартов.

Внастоящее время в связи с усилением интеграции стран мирового сообщества возрастает роль процесса гармонизации национальных систем бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (International Accounting Standards – IAS).

Несмотря на то что национальные требования точнее и полнее охватывают специфику экономических отношений и традиции отдельного государства, развитие внешнеэкономических связей, а также широкая инвестиционная политика постоянно требуют разработки единых подходов к формированию результативных показателей финансовохозяйственной деятельности и финансового положения как внутренних, так и международных экономических субъектов.

Только на основе единства методических подходов, унификации применяемых моделей учета возможно формирование и представление понятной и при этом одинаково трактуемой квалификационными пользователями различных стран мирового сообщества бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Впервые международные стандарты финансовой отчетности стали разрабатывать исходя из потребностей транснациональных компаний. Имея дочерние предприятия, филиалы и представительства на территории государств с неодинаковым уровнем экономического развития, такие корпорации столкнулись с существенными различиями в порядке ведения бухгалтерского учета, налоговом законодательстве, оценке средств и формирования отчетности.

20