международный аудит

Независимость аудитора считается нарушенной в условиях текущего или вероятного судебного процесса, возбужденного руководством компании против аудитора или наоборот. Выход из такой ситуации предусмотрен через декларирование аудиторами «отсутствия независимости» с правом отказаться от дальнейшего проведения аудиторской проверки [41, c. 8].

Комиссии по этике, работающие в рамках крупных общественных объединений бухгалтеров и аудиторов, держат в поле своего зрения профессиональную деятельность членов таких объединений и следят за соблюдением духа и буквы этических требований, среди которых важное место занимает принцип надлежащего профессионального внимания и тщательности. Сущностью этого принципа является приверженность профессиональному мастерству. Аудиторы должны планировать ход проверки, отслеживать деятельность ассистентов и качество работы, выполнять обязанности компетентно, с усердием и максимальным использованием своих способностей. Усердие означает оперативное, внимательное и тщательное оказание профессиональных услуг. Компетентность проистекает из синтеза обучения, опыта и непрерывного профессионального самосовершенствования. Компетентность подразумевает достижение и поддержание такого уровня знаний и навыков, который позволяет аудитору оказывать услуги только высокого качества. Аудитор несет ответственность за адекватную оценку того, соответствует ли его уровень образования и опыта принимаемым им на себя обязательствам.

Аудиторы должны обладать не только глубокими знаниями в узкоспециальной сфере, но и широким экономическим кругозором, познаниями в области правительственной политики, законодательства, социальной психологии, а также они должны разбираться в вопросах отраслевой специфики клиентов и т. д. Аудитор призван аккумулировать этот комплекс знаний и использовать свой опыт и интуицию для масштабного видения и содействия в решении проблем развития аудируемого хозяйствующего субъекта в целом.

Еще одним этическим постулатом аудиторской профессии, действующим в большинстве стран мира, является принцип адекватности объема и видов услуг требованиям профессиональной этики. Решая, оказывать ли определенную услугу, аудитор должен руководствоваться критериями честности, объективности и независимости. Аудитору необходимо определить, не создаст ли то или иное его действие неприемлемой ситуации конфликта интересов. В чем сущность конфликта интересов? Такая ситуация могла бы возникнуть, к примеру, если бы аудитор занял пост директора банка и, осуществляя аудиторскую проверку, обнаружил, что финансовое положение клиента, взявшего в банке кредит, сильно подорвано. Как одному из директоров банка ему следует

101

немедленно, еще до составления аудиторского заключения, сообщить об этом другим директорам банка с тем, чтобы минимизировать возможные финансовые потери банка. Но разглашение конфиденциальной информации клиента будет означать нарушение обязательств аудитора. Следовательно, чтобы избежать опасности возникновения конфликта интересов, аудитор не должен принимать пост директора банка.

К вопросу оплаты профессиональных услуг, оказываемых аудиторами, в мировой практике превалирует следующий подход: аудиторы не могут получать какие-либо вознаграждения, не связанные с выполнением прямых профессиональных задач, либо гонорары, обусловленные достижением определенного результата (например, выдачей положительного заключения о бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта).

Национальные кодексы профессиональной этики аудиторов содержат положения о том, что аудиторы не должны совершать действий, дискредитирующих профессию, а именно:

–халатно относиться к профессиональным обязанностям;

–задерживать передачу соответствующей документации клиенту;

–подписывать ложные заключения и т.д.

Дискредитирующей профессию также считается дискриминация в найме, продвижении по службе и оплате труда по критериям национальности, пола, религиозных убеждений или возраста. Некоторые кодексы особо оговаривают запрет на оказание услуг, выходящих за рамки аудиторской сферы деятельности. Так, были зафиксированы случаи, когда аудиторы работали «по совместительству» охранниками и даже астрологами. Такое поведение рассматривается как «непрофессионализм», дискредитирующий профессию и несовместимый со статусом аудитора.

В ряде кодексов можно встретить пункты о том, что аудитору не разрешается при выполнении определенного вида работ превышать полномочия, т. е. распространять деятельность за предусмотренные договором с клиентом рамки. Нельзя использовать отношения с клиентом в личных целях. К примеру, неэтично навязывать клиенту оказание дополнительных услуг.

Аудитор должен способствовать укреплению и возрастанию собственности клиента законными способами, а также сохранять коммерческую тайну. В связи с этим распространилась практика письменного фиксирования согласованного с клиентом перечня сотрудников компании, которым аудиторы могут сообщать полученные в ходе аудита данные. Как в период проверки, так и по ее завершении аудиторы не могут предпринимать какие-либо действия, дискредитирующие компанию, в отношении которой оказывались аудиторские услуги.

Таковы основные теоретические и практические наработки западных коллег в области этического регулирования аудита.

102

ГЛАВА 17. НОВЫЕ ТЕНДЕНЦИИ В ЗАПАДНОМ АУДИТОРСКОМ СООБЩЕСТВЕ

В последние десятилетия развитие аудита в западных странах принимает характер постепенных улучшений, касающихся технологических и организационных процедур проведения проверок и осуществления консалтинга. Эти процедуры находят отражение в совершенствовании стандартов профессиональной деятельности – как правило, в западные аудиторские стандарты ежегодно вносятся те или иные поправки, а раз в несколько лет они пересматриваются более кардинально. Что касается предпринимательского аспекта аудиторской деятельности, то необходимо отметить, что западный рынок аудиторских услуг оказался поделен достаточно жестко, главным образом на основе принципа «соразмерности» аудиторских фирм и их клиентов. Так, еще в октябре 1977 г. газета «The Sunday Telegraph» отмечала, что четыре наиболее крупные аудиторские фирмы обслуживают 97% европейских и американских компаний, рыночная стоимость каждой из которых начинается как минимум с цифры 1 млрд долларов. Соответственно, более мелкие компании обращаются к аудиторским фирмам среднего и небольшого размера. Отношения аудиторов с клиентурой на протяжении долгих лет развиваются по линии тщательной юридической проработки договорных условий сотрудничества, а также подкрепляются этическим регулированием, традиционно имеющим большой вес на Западе.

Однако в стабильный ход развития западного аудита внес резкий диссонанс крах энергетического гиганта – американской корпорации «Энрон». Продолжая отслеживать события, разворачивающиеся в западном учетно-аудиторском сообществе, следует подчеркнуть, что после первой непосредственной реакции на фиаско аудиторов «Энрона» теперь отмечается новый виток дискуссий – на этот раз вокруг сопоставления американских и международных стандартов, регулирующих порядок составления аудируемой финансовой отчетности.

Тенденция к усилению конкуренции между этими системами обусловлена следующими обстоятельствами. Как известно, правила бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами через два года будут обязательны для акционерных компаний, акции которых котируются на биржах Европейского сообщества. В этой связи сейчас все более острым становится обсуждение вопросов о предпочтительности международных или американских правил учета. Североамериканские кризисные события только подливают масла в этот спор. Так, многие специалисты утверждают, что в рамках международных стандартов учетно-финансовые проблемы «Энрона» были бы выявлены раньше, что смягчило бы последствия экономического удара и,

103

возможно, не привело бы к столь сильному падению доверия к финансовой отчетности корпораций.

Аргументы в пользу таких утверждений сводятся в целом к следующему. Международная система основана на принципах, действуя в соответствии с которыми аудиторы были бы обязаны не только проверять цифровые данные, но и оценить намерения менеджмента компании, которыми обусловлены необычные сделки (в случае с «Энроном» это вывод значительных объемов активов и пассивов за баланс).

Можно утверждать, что международная система, безусловно, имеет свои плюсы, но и американские стандарты не лишены достоинств. К таковым можно отнести признанную жесткость и достаточную детализацию американских правил учета. При должном применении как американской, так и международной систем учета каждая из них может быть достаточно эффективной, чтобы обеспечивать разумный уровень надежности финансовой отчетности. Именно добросовестность практического использования правил учета должна быть поставлена во главу угла. К сожалению, недавние события на Западе лишний раз продемонстрировали, к чему приводит отступление от этой аксиомы.

С середины 2002 г. кризисные тенденции в американском учетнокризисном сообществе шли по нарастающей. Крах «Энрона», который поначалу рассматривался как из ряда вон выходящее и в своем роде уникальное по масштабу фиаско, отошел на второй план, когда произошло еще более масштабное и не менее скандальное банкротство – на сей раз рухнула американская корпорация «Вэлдком», один из крупнейших операторов дальней телефонной связи.

Как выяснилось, в корпорации практиковались приписки, завышающие доходы. «Дутые» цифры измерялись миллиардами долларов. На деле же долги корпорации почти на порядок превысили мнимую прибыль. Бывшее руководство «Вэлдкома» предприняло попытку остаться на плаву за счет выпуска облигаций, изрядно опустошив банки по обе стороны Атлантики. В результате потери у разных кредитных организаций составили от 100 млн до 17 млрд долларов.

Эти события всколыхнули не только учетно-аудиторское и финансовое сообщество, но и широкие предпринимательские круги. Мировое экономически активное население пришло в такое замешательство, что потребовалось вмешательство президента США. В своей речи под лозунгом «корпоративной ответственности» Дж. Буш призвал к единству делового мира и объявил о проведении расследований, в результате которых никто не сможет уйти от наказания за финансовые мошенничества. Однако на фоне этого выступления резким контрастом стал иск, возбужденный негосударственной антикоррупционной организацией против корпорации «Халибертон», в руководстве которой в течение

104

ряда лет состоял ближайший соратник Буша – вице-президент Дик Чейни. Упомянутая корпорация была заподозрена в манипуляциях, направленных на раздувание собственных акций, т. е. именно в тех действиях, которые обличал американский президент.

Фондовый рынок отреагировал на череду корпоративных скандалов двухмесячным падением основных показателей деловой активности. Резкие колебания претерпел индекс высокотехнологичного сектора NASDAQ и индекс реального сектора экономики Dow Jones.

Кризис доверия к финансовой отчетности, приведший к оттоку инвесторов с биржевых площадок, усугубился и целым рядом аналогичных по характеру, хотя и менее масштабных скандалов, затронувших разные хозяйственные секторы. В США неблаговидные действия с показателями финансовой отчетности были зафиксированы в фармацевтической промышленности, банковских структурах, телекоммуникационных компаниях, медиа-индустрии и т. д. Манипуляции были вскрыты и в континентальной Европе. Так, по данным газеты «Монд», бывшее руководство французского медиа-гиганта «Вивенди Юниверсал» пыталось приписать прибыль на сумму, измеряемую десятизначной цифрой в евро. В этом случае, вероятно, также имело место попустительство аудиторов той же фирмы, которая стала притчей во языцех

всвязи с крахом «Энрона» и «Вэлдкома». После того как информация

о«Вивенди Юниверсал» стала достоянием общественности, ее акции упали почти наполовину.

Как показывают рассмотренные выше события, почти везде фигурируют приписки прибылей. При этом прослеживаются следующие общие тенденции:

–долги всеми правдами и неправдами скрываются, в том числе с использованием схем, задействующих банковские технологии, а также операций, позволяющихскрыватьистиннуюструктурусредствкомпании;

–потери вуалируются под видов расходов на развитие;

–в статьи доходов записываются несуществующие поступления (например, суммы, фактически остающиеся у посредников).

Здесь возникает резонный вопрос: зачем же все-таки завышается прибыль в некоторых западных компаниях? К слову, недоумение по этому поводу в советские времена было обращено как раз со стороны западных учетных работников к российским бухгалтерам. Тогда зарубежным коллегам было непонятно чисто социалистическое стремление приукрасить отчетность с единственным желанием выполнить и перевыполнить спущенный сверху пресловутый план. От западных специалистов можно было услышать: «Ну зачем же завышать прибыль, ведь придется платить больше налогов!»

Однако если в плановой экономике желание навести глянец на данные отчетности было продиктовано соображениями почти невин-

105

ными, то, как показывают события на Западе, приписки в зарубежных компаниях носят исключительно меркантильный характер. Дело в том, что идет своеобразная «война» или по крайней мере борьба за инвестора и в ней, как полагают некоторые, нельзя брезговать никакими средствами. При этом мотивация, связанная с оптимизацией налогообложения, уходит на задний план. Главное – привлечь и удержать акционеров, показав им стабильные или даже растущие цифры доходов.

Череда корпоративных скандалов по обе стороны Атлантики вызвала к жизни новые тенденции в подходах к регулированию бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита. Так, в США было принято решение об усилении роли государства в бухгалтерской сфере. Это решение весьма необычно для США. Дело в том, что до недавнего времени, пожалуй, не было больших приверженцев концепции внутрипрофессионального саморегулирования учета и аудита, чем американцы. Как известно, за океаном главная роль в бухгалтерском сообществе принадлежит Американскому институту профессиональных общественных бухгалтеров-аудиторов (AICPA). Это гражданское объединение занимается стандартизацией профессиональной деятельности (разработкой технологических норм), вопросами этического регулирования, а также организацией контроля качества аудиторской работы. Несмотря на безусловный авторитет AICPA, его усилий оказалось недостаточно для того, чтобы не допустить фиаско аудиторов в связи с проверками «Энрона», «Вэлдкома» и других корпораций.

Теперь США приступили к реализации политики, направленной на ужесточение надзорных функций Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям. Эта структура находится вне механизма саморегулирования в американском учетно-аудиторском сообществе. Скорее, она стоит над ним. Таким образом, отныне государственный контроль станет более заметным фактором в функционировании и развитии бухгалтерского и аудиторского сообщества в США. В этой связи нельзя не отметить интересный факт: западные коллеги вплоть до недавнего времени активно агитировали российских специалистов за переход к максимальному преобладанию элементов внутрипрофессионального саморегулирования в учетно-аудиторской сфере и, соответственно, за существенное снижение роли государственного регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита. Однако сейчас сами западные аудиторы не могут не признать, что контроль за качеством аудиторских услуг не должен осуществляться только на внутрипрофессиональной основе.

В подходах к этому вопросу все отчетливее заметна тенденция осознания необходимости усилить вертикаль внешнего контроля за работой аудиторских фирм. Причем события в западном аудите убежда-

106

ют в том, в организации и проведении такого контроля должно быть меньше субъективности – нельзя считать добросовестность аудиторов прямо пропорциональной объему бизнеса и известности аудиторской фирмы. Все должны быть в равных условиях.

Тенденция усиления вертикали контроля за надежностью учетнофинансовой информации в США находит выражение также в юридических новшествах, которые можно охарактеризовать как применение в известной мере репрессивных элементов в финансовой сфере. В соответствии с принятым в США законом наказание за финансовые мошенничества теперь может превышать два десятка лет тюремного заключения. С одной стороны, такая «страшилка», может быть, кого-то и остановит. С другой стороны, как известно из исторических примеров, жестокость наказания никогда не была прямо пропорциональна низкому уровню преступности. Так, в свое время в Турции вору отрубали руку, но даже такая экстремальная мера не могла обезопасить кошельки добропорядочных граждан.

Упомянутый выше американский закон направлен, похоже, на восприятие именно простых граждан. Поспешность его принятия на фоне западных корпоративных скандалов позволяет говорить о возможном пиаровском оттенке этого юридического новшества. Пиаровские задачи здесь достаточно прозрачны и состоят в следующем:

–во-первых, продемонстрировать общественности решимость властей не допустить повторения крупных мошенничеств и вызванных ими кризисных явлений;

–во-вторых, вернуть пошатнувшееся доверие акционеров к финансовой отчетности корпораций;

–в-третьих, восстановить имидж американской системы учета как достаточно жесткой и влиятельной в мире.

В русле тенденций усиления различных механизмов контроля за качеством учетно-финансовой информации сейчас на Западе активно обсуждаются такие «революционные» предложения:

–полное отделение чисто аудиторского бизнеса от оказания консультационных услуг;

–введение принципа обязательной ротации аудиторских фирм для корпораций и даже более мелких организаций.

Такие шаги (особенно принцип ротации) трудно было бы назвать демократическими и отвечающими потребностям рынка. Предложение

овведении принудительной ротации аудиторских фирм для клиентов содержит столько «подводных рифов», что анализу этих проблем необходимо уделить особое внимание. Прежде всего надо разобраться, чем продиктована подобная идея. По-видимому, она вызвана ничем иным, как панической реакцией на бухгалтерский кризис в США. Под-

107

текст идеи таков: любые средства хороши, чтобы не допустить сговора проверяющих с руководством корпораций. Однако это, пожалуй, тот случай, когда «лекарство» страшнее самой «болезни», ведь побочные эффекты от его применения могут быть весьма серьезными.

Во-первых, не исключено, что если ротационные меры будут реализованы, то это может привести к определенному оттоку клиентуры с рынка аудиторских услуг, особенно в отношении обращений по инициативным проверкам и за консалтинговой поддержкой. Ведь далеко не каждой компании захочется раскрывать свою внутреннюю учетнофинансовую информацию и сопряженные с ней секреты технологий и маркетинга то одной, то другой аудиторской фирме или даже целому ряду аудиторских фирм, сменяющихся на основе более или менее жесткого принципа ротации. Вопрос о защите конфиденциальности сведений, составляющих коммерческую тайну, разумеется, регулируется профессиональными стандартами и этическими кодексами. И все же более надежной защитой от разглашения конфиденциальной информации на практике справедливо считается наличие долгосрочных договорных отношений между аудиторской фирмой и клиентом. Между тем принцип ротации не способствует стабильному продолжению сотрудничества сторон.

Во-вторых, принудительная ротация может привести к определенному удорожанию проверок, поскольку каждая впервые приходящая на предприятие аудиторская фирма будет вынуждена начинать проверку с нуля, т. е. с изначального изучения бизнеса клиента (что, естественно, потребует дополнительных затрат и квалификационного труда и соответственно увеличит общие расходы на аудит). В случае же долговременного сотрудничества компании с одной и той же аудиторской фирмой достигается экономия затрат на начальном этапе проверки, так как остается только обновить накопленные ранее знания о бизнесе клиента.

В-третьих, обязательная ротация может внести сумятицу в механизм нормальной рыночной конкуренции аудиторских фирм.

В-четвертых, такая мера во многих случаях вряд ли может способствовать усилению мотивации аудиторских фирм «выкладываться» в своей работе по полной программе с тем, чтобы произвести на клиента благоприятное впечатление и записать его в разряд постоянных партнеров. Эта психологическая закономерность достаточно очевидна: зачем лезть из кожи вон, если в дальнейшем клиент, подчиняясь требованию ротации, все равно будет вынужден обратиться к другой аудиторской фирме?

Говоря о последних тенденциях в западном учетно-аудиторском сообществе, нельзя хотя бы вкратце не упомянуть об активизации дис-

108

куссий вокруг этических норм аудита, которые явно были нарушены в ходе печально известных проверок обанкротившихся крупных западных корпораций. В этой связи некоторые специалисты отмечают в деловом сообществе признаки проявления скептицизма в отношении действенности этического механизма регулирования в учетно-аудиторской сфере. Крайние пессимисты даже высказывают мнение, что к этическим рычагам в аудиторской деятельности не стоит относиться слишком серьезно, так как они дали сбой при проверках «Энрона», «Вэлдкома» и других корпораций. Однако надо заметить, что применительно к этим случаям оказались неэффективными и иные механизмы регулирования аудита – административный и экономический. Так что на этический механизм вряд ли можно взваливать большую часть вины за фиаско, имевшие место на американском аудиторском рынке.

По всей видимости, для преодоления кризисных явлений в западном учетно-аудиторском сообществе и для недопущения подобного сценария развития событий в отечественном аудите требуется усиление всех механизмов регулирования профессиональной деятельности. Как явствует из рассмотренных выше тенденций укрепления государственного контроля, за рубежом уже предпринимается целый ряд мер в целях установления более жесткой вертикали регулирования учета и аудита.

С механизмом этического регулирования аудиторской деятельности ситуация сложнее, так как на его эффективность трудно повлиять одномоментным решением. Здесь важны такие факторы, как традиции, накапливаемые годами, умонастроения учетно-аудиторского сообщества и общественные ожидания от аудита. Примечательно, что на фоне американского бухгалтерского кризиса этическая проблематика аудита получает в России даже более широкий резонанс, чем в ряде стран Запада. В Европе и за океаном, по крайней мере, никто не сомневается в полезности применения этических рычагов в аудите, хотя они и могут подвергаться критике. У нас же в вопросе о месте этики аудита в механизме его регулирования пока еще не достигнуто единодушия.

Заканчивая рассмотрение последних тенденций в западном учет- но-аудиторском сообществе, приходится констатировать, что среди новых веяний за рубежом не отмечается того уровня консолидации и сплоченности, который можно было бы ожидать на фоне кризисных явлений. Скорее следует говорить об обратной тенденции – деконсолидации. Так, отношение некоторых европейских бухгалтеров к американским проблемам предельно четко видно из хлесткого заголовка одного из материалов в прессе: «Европейские счетоводы посмеиваются».

109

ГЛАВА 18. НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ КАЧЕСТВА АУДИТА: ПОВЕДЕНЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Традиционные экономические модели, используемые в аудите, предполагают, что каждое лицо, принимающее решение, действует рационально, т. е. оно осведомлено обо всех имеющихся альтернативах, формирует ожидания относительно любых неизвестных величин, имеет ясные предпочтения и выбирает свои действия осознанно после некоторого процесса оптимизации. Для моделирования процесса принятия решения в условиях неопределенности почти повсеместно принято использовать теорию ожидаемой полезности, сформулированную Дж. Нейманом и О. Моргенштерном. Эта теория утверждает, что рациональный индивид, выбирая наиболее ожидаемую лотерею, стремится максимизировать ожидаемое значение своей функции полезности.

Однако после признания Нобелевским комитетом в 2002 г. достижений так называемой «поведенческой экономики» ни одна область экономической науки не может обойтись без рассмотрения иррациональных факторов процесса принятия решений.

Целью поведенческой экономики является изучение отклонений от рациональности (так называемых предубеждений), обнаруженных в экспериментальной экономике и психологии, чтобы улучшить прогнозирующую силу экономических моделей. Нобелевский лауреат Дж. Канеман совместно с А. Тверски показал, что люди неспособны к полному анализу в сложных ситуациях, когда будущие последствия принятия решений являются неопределенными. Вместо этого они демонстрируют поведение, при котором останавливают свой поиск лучших альтернатив, найдя вариант, удовлетворяющий их уровень притязаний. Они также не обладают знанием совокупности статистических методов и приемов, необходимых для рационального выбора. Слабые формы рациональности также часто нарушаются людьми, принимающими непоследовательные решения.

Методы «поведенческой экономики» могут находить применение в аудите в тех ситуациях, когда отдельные аудиторы выносят суждения по важным аудиторским заданиям, подверженным влиянию факторов неопределенности и субъективности (например, оценка системы внутреннего контроля, определение стоимости действующего предприятия, проверка отдельных бухгалтерских операций).

При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен руководствоваться общими этическими принципами, изложенными в Кодексе этики профессиональных аудиторов:

1.Честность (подразумевает надежность, правдивость).

2.Независимость (аудитор не должен быть зависимым от аудируемых и третьих лиц).

110