kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

					Продолжение
			Признаки классификации
Но¬	Наименование
		самостоятель¬			информационная
мер	счета	ность приме¬	структура и назначение
					связь с балансом
счета
		нения
71	Расчеты с подот¬	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Активно-пас¬
	четными лицами	мый самосто¬	расчетный, с дебиторами		сивный
		ятельно	— по авансам выданным,
			с кредиторами — при
			превышении выданных
			авансов
73	Расчеты с персона¬	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный
	лом по прочим	мый самосто¬	расчетный, с дебиторами
	операциям	ятельно
75	Расчеты с учреди¬		Двойного назначения: 1) в		1) Активный
	телями		статической концепции —
	75-1 Расчеты по	Применяе¬	основной, ресурсный,
	вкладам в уставный	мый самосто¬	расчетный, с дебиторами;
	(складочный) ка¬	ятельно	2) в динамической кон¬		2) Контрпассив¬
	питал	Регулирую¬	цепции — контрарный,		ный
		щий	контрпассивный
	75-2 Расчеты по	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный
	выплате доходов	мый самосто¬	расчетный, с кредито¬
		ятельно	рами
76	Расчеты с разными	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Активно-пас¬
	дебиторами и кре¬	мый самосто¬	расчетный, с дебиторами		сивный
	диторами	ятельно	и кредиторами
77	Отложенные нало¬	Регулирую¬	Дополняющий по креди¬		Дополняющий
	говые обязатель¬	щий	ту (на основном счете 84
	ства		«Нераспределенная при¬
			быль (непокрытый убы¬
			ток)» сальдо кредитовое
			(прибыль))		Контрактивный
			Контрарный, контрак¬
			тивный (на основном
			счете 84 «Нераспределен¬
			ная прибыль(непокры¬
			тый убыток)» сальдо де¬
			бетовое (непокрытый
			убыток)),
79	Внутрихозяйствен¬	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Активно-пас¬
	ные расчеты	мый самосто¬	расчетный, с дебиторами		сивный
		ятельно	и кредиторами
80	Уставный капитал	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный
		мый самосто¬	фондовый
		ятельно
81	Собственные ак¬	Регулирую¬	Контрарный, контрпас¬		Контрпассив¬
	ции (доли)	щий	сивный		ный

					Продолжение
Но¬			Признаки классификации
	Наименование
мер		самостоятель¬			информационная
	счета	ность приме¬	структура и назначение
счета
		нения			связь с балансом
82	Резервный капитал	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный
		мый самосто¬	фондовый
		ятельно
83	Добавочный капи¬	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный
	тал	мый самосто¬	фондовый
		ятельно
84	Нераспределенная	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный или
	прибыль (непок¬	мый самосто¬	фондовый (для прибыли)		контрпассив¬
	рытый убыток)	ятельно	или контрарный,		ный
			контрпассивный (для
			убытка)
86	Целевое финанси¬	Применяе¬	Основной, ресурсный,		Пассивный
	рование	мый самосто¬	фондовый
		ятельно
90	Продажи	Применяе¬	Основной, операцион¬		Бессальдовый
		мый самосто¬	ный, операционно-ре-
		ятельно	зультатный
91	Прочие доходы и	Применяе¬	Основной, операцион¬		Бессальдовый
	расходы	мый самосто¬	ный, операционно-ре-
		ятельно	зультатный
94	Недостачи и поте¬	Применяе¬	Основной, операцион¬		Активный
	ри от порчи цен¬	мый самосто¬	ный, распределительный,
	ностей	ятельно	контрольно-распредели¬
			тельный
96	Резервы предстоя¬	Применяе¬	Основной,операцион¬		Пассивный
	щих расходов	мый самосто¬	ный, распределительный,
		ятельно	распределительный по
			периодам
97	Расходы будущих	Применяе¬	Основной,операцион¬		Активный
	периодов	мый самосто¬	ный, распределительный,
		ятельно	распределительный по
			периодам
98	Доходы будущих	Применяе¬	Основной,операцион¬		Пассивный
	периодов	мый самосто¬	ный, распределительный,
		ятельно	распределительный по
			периодам

358

359

w
		n		0
о	s	Я	n
о		в		T
	я		I	iя
	с	g
	к		n
	•ntr	X		h
	E		A	h
		X	оч	s
		Б		-
	11
	S E
	»	tr

3

s s

I

я

я

i 5 2 g

•а о g - >< s о

5 ВI

' ai -c

	a	x	я	Я
	ы	п	о	о
	х	-о	ж	sa
	о -Q- "3
		1	в	Е
2	О1		2
	5	XI	Е	=
Е	Р		Sc	-
» х		о
I	S	'

Характеристики ресурсных счетов

| i о

		в
		a
	M	x
		s
		r»
*	S	о
О	^	H
x	а	о
s	n	а
a	s	н

5 S

S §

CD X

г!

il

i S3

Таблица 15.6

	Начальное и	Характеристика записей по синтетическим счетам								Организация аналитического
Виды счетов	конечное
			по дебету			по кредиту				учета
	сальдо
Имущественные инвен¬	Дебетовое	Поступление		материальных	и	Расход	или	выбытие		По номенклатуре, по местам
тарные немонетарного		нематериальных ценностей				материальных и нема¬				хранения и ответственным ли¬
имущества						териальных ценностей				цам в натурально-суммовом вы¬
										ражении
Имущественные инвен¬	Дебетовое	Поступление денежных средств				Расход, выдача или пе¬				По ответственным лицам и нап¬
тарные денежные (моне¬						речисление		денежных		равлениям использования в де¬
тарного имущества)						средств				нежном выражении
Имущественные кальку¬	Дебетовое	Затраты	по	калькуляционным		Перенос	показателей			По видам продукции или услуг в
ляционные прямые		объектам	и	статьям себестои¬		себестоимости по			за¬	денежном выражении
		мости				вершенным		производ¬
						ством объектам
Имущественные кальку¬	Сальдо отсут¬	Накопление текущих затрат, под¬				Перенос	накопленных			Ведение ограничено
ляционные косвенные	ствует	лежащих распределению, в мес¬				текущих	затрат		для
		тах их возникновения по видам и				включения в себестои¬
		статьям				мость на прямые каль¬
						куляционные или опе-
						рационно-результат-
						ные счета
Фондовые	Кредитовое	Уменьшение		фонда, расход		Увеличение фонда, от¬				По целевому назначению, при¬
		средств за счет фонда				числение средств в дан¬				чинам образования или измене¬
						ный фонд				ния в денежном выражении
Расчетные дебиторской	Дебетовое	Увеличение средств в расчетах				Уменьшение		средств в		По лицам, предприятиям, орга¬
задолженности						расчетах				низациям (агентам и корреспон¬
										дентам) в денежном выражении
Расчетные кредиторс¬	Кредитовое	Уменьшение		обязательств	по	Увеличение обяза¬				Кредиты по назначению и сро¬
кой задолженности и		расчетам,	погашение задолжен¬			тельств по расчетам,				кам погашения в денежном вы¬
ссуд полученных		ности по ссудам				получение ссуды				ражении

Операционные счета (характеристики представлены в табл. 15.7) предназ¬ начены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процес¬ сов, определения финансовых результатов. К операционным счетам относят¬ ся поэтапно-накопительные, операционно-сопоставительные, распредели¬ тельные и операционно-результатные счета.

Поэтапно-накопительные счета. Исключительная особенность поэтапнонакопительных счетов состоит в том, что в отличие от остальных операцион¬ ных счетов, на которых отражаются показатели, относящиеся к одному теку¬ щему отчетному периоду, на поэтапно-накопительных счетах по дебету на¬ капливаются показатели в течение нескольких учетных периодов и в конце каждого из них на счете выводится конечное дебетовое сальдо.

Примером поэтапно-накопительных счетов можно назвать счет 46 «Вы¬ полненные этапы по незавершенным работам», предназначенный для обоб¬ щения информации о законченных в соответствии с заключенными догово¬ рами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет использу¬ ется организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, на¬ чальные и конечные сроки исполнения которых относятся к различным от¬ четным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (рис. 15.3) учитывается стоимость законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Про¬ дажи», субсчет 1 «Выручка» (1). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное произ¬ водство» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» (2). Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и приня¬ тых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и т.д.) в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчика¬ ми» в виде авансов полученных (3). Заметим, для наглядности расчетов с за¬ казчиками на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» подрядчику целесообразно открыть два субсчета:

62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам»; 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным». По окончании всей работы и признанию перехода права собственности на завершенный объект от подрядчика к заказчику накопленная стоимость

всех этапов, учтенная в дебете счета 46 «Выполненные этапы по незавершен¬ ным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказ¬ чиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцепто¬ ванным счетам») (4). Сумма накопленных авансовых платежей переносится в кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Рас¬ четы с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам») в виде пога¬ шения задолженности перед подрядчиком (5).

Таким образом, на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по акцептованным счетам») по дебету отражена стоимость работ по законченному объекту, а по кредиту - сумма перечисленных поэтапных платежей. Если накопленная стоимость законченных работ (дебет счета 62) окажется выше накопленной

Я

я

ч

ю

се

Н

X

I

о

и

s

I

•&

s

X

s

Xо

s g.

s

!Ёо

8 «

° u

о =г

S S О. S-1

УX

«К

S

о&>

S X §

Л 3* Л

5 х 5

й

3

э

н	ce	II
II		и	*
		О	1)
		О	<и
		Ч	X
		ч ш s
		iss II
			Я *
			о	3
|1		я А
Э о.
ч£
8 *
s 3
О.	X
°	ев	|
о	X	s § s
Is		о 3 S
			О.	о
			аз
			о	cd
I	2		S *
			^ к ч
			_, о о
I*			Ч	S	О.
			S	U	S
			s a о
н о о			~ к		с
			ja	ч	«
га л s			О X		£
ГО	О. О.		х s E
			о	о. Й
			Ч	с =-

и		и
		о
о		аз
3		О
г		н
		1
S	О	5О	ra
а	s	4
	й S 5 11
i	m	x
	н	га	I о
ч			u
		и	a.
S §S ft s
	О х
S	о.	о	£ c
			o.
и о
			с

S о

§ Ч s

и m s

> . и	X
Cin О	го

§ S 5

Cscdа 13

s

I3-e6-

5 5

5

О .'

xо; -

о

га Ь

* Й

8 о.

Я" С

О>> ос e l

I

а

	i	га
	S
	2	3
о.		ю	а.
X			о
со			ю
X		8	о
S
		га	в >s
ii		•о	S о w
		h	ЯРЗЮо
о. я
			Я
			о
l a y	II		а
			о
	л	со	о
§ 1	н	о	•8
			и
			в
			3
1 §	н з		ч	са
	U х		га	о
			03	2	э- о и
					о н а
			5 о ^			ч ч
			О g S			s з
					^	га
			0	о	со	н
			га О		ц	?
			1 о § Ь
				о	u
U						Ч

е

362	363

								Счет 46
	Счет 20							"Выполненные этапы
	"Основное			Счет 90				по незавершенным
Д	производство"	К	Д	"Продажи"		К	Д	работам"	К
	(2) себестоимость				(1) выручка по этапам
	(4) признание перехода права собственности на завершенный объект
	Субсчет 62-1			Субсчет 62-2
"Расчеты с покупателями			"Расчеты с покупателями
	и заказчиками			и заказчиками				Счета денежных
	по акцептованным			по авансам			Д
Д	счетам"		Д	полученным"		К		средств
		(5) погашение			(3) авансовые платежи
	задолженности заказчика				по выполненным
	за счет полученных					этапам
	авансовых платежей

(6) окончательный расчет

Рис. 15.3. Учет с использованием поэтапно-накопительных счетов

суммы полученных авансов (кредит счета 62), выполняется бухгалтерская за¬ пись окончательного расчета (6).

На операционных операционно-сопоставительных счетах учитываются опе¬ рации, требующие специального контроля. Примером таких счетов может служить счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - рис. 15.4. Специфичес¬ кая особенность прямого калькуляционного счета 20 «Основное производ¬ ство» состоит в том, что по нему (в отличие от других счетов с дебетовым сальдо) искомой величиной выступает не конечное сальдо (незавершенное производство на конец периода), а кредитовый оборот (фактическая себесто¬ имость переданной на склад готовой продукции). Для исчисления фактичес¬ кой себестоимости готовой продукции необходимо выявить методом инвен¬ таризации размер незавершенного производства, себестоимость которого оценивается, как правило, по коэффициенту готовности изделия.

Фактическая себестоимость готовой продукции (ФСС ГП) определяется суммированием себестоимости незавершенного производства на начало от¬ четного периода (НЗП НП) с затратами периода (ЗП - дебетовый оборот сче¬ та 20 «Основное производство») за вычетом себестоимости незавершенного производства на конец периода (НЗП КП):

ФСС ГП = НЗП НП + ЗП - НЗП КП.

(15.1)

На практике инвентаризация незавершенного производства осуществля¬ ется на конечную дату отчетного периода, а отпуск готовой продукции из це-

	Счет 20			Счет 40					Счет 43
	"Основное			"Выпуск		К			"Готовая
Д	производство" К		Д	продукции"				Д	продукция"		К
Сальдо СНД								Сальдо СНД
						нес
		ФСС				О)		нес
		(3)
								(2)	Счет 90
								Д	"Продажи"		К
						Эконоп
								ЛИЯ (-)
						Перера		;ход (+)
								—
							(4)

Рис. 15.4. Схема учета затрат на операционном операционно-сопоставительном счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

ха на склад проводится по мере ее изготовления (реализация покупателям при наличии спроса). Следовательно, необходимо организовать текущий учет выпущенной из цеха и отпущенной покупателям готовой продукции по учетным стоимостям (нормативной или плановой себестоимости).

Вэтих целях готовая продукция в текущем учете (по мере выпуска) отра¬ жается по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счета 43 «Гото¬ вая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (1). При реализации продукции на сторону и признании дохода списание себес¬ тоимости в расходы производится в той же стоимостной оценке, что и при выпуске из производства, записью по дебету счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» (2).

Вконце отчетного периода выявляется фактическая себестоимость выпу¬ щенной из производства готовой продукции (ФСС ГП), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Ос¬ новное производство» (3). Операционно-сопоставительные счета закрыва¬ ются, они относятся к бессальдовым счетам. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 40 «Выпуск про¬ дукции (работ, услуг)» переносится в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») (4):

при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму пре¬ вышения;

при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная запись.

Заметим, что при применении операционно-сопоставительного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счете немонетарного имущества 43 «Го-

365

364

товая продукция» учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результатного счета 90 «Продажи» (проводка: дебет счета 90, кредит счета 43) и отражения откло¬ нений (дебет счета 90, кредит счета 40) себестоимость реализованной продук¬ ции на счете 90 учитывается по фактическим затратам.

Идея применения счета «Выпуск готовой продукции» принадлежит А.И. Гуляеву (1905 г.). Он же рекомендовал аналитический учет по заранее ус¬ тановленным так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась в то время на счете «Убытки и прибыли».

Предложение нормирования затрат, под которым понималось определе¬ ние «приблизительной нормы издержек», исходило от С.Ф. Иванова (1898 г.).

Операционные распределительные счета используются для накопления от¬ дельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам, центрам от¬ ветственности и носителям затрат. Они подразделяются на распределитель¬ ные по периодам (бюджетно-распределительные) и контрольно-распредели¬ тельные.

Операционные распределительные по периодам счета предназначены для отнесения ранее понесенных затрат (например, счет 97 «Расходы будущих пе¬ риодов») в расходы отчетного периода или затраты производства, а также для включения части незаработанных доходов (например, счет 98 «Доходы буду¬ щих периодов») в доходы отчетного периода или распределения резервов на несколько периодов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).

В первом случае начальное и конечное сальдо дебетовое; по дебету учиты¬ ваются затраты, подлежащие распределению по периодам, а по кредиту — расходы, приходящиеся на отчетный период. Во втором, сальдо кредитовое; по кредиту счета отражаются доходы или резервы, которые следует распреде¬ лить в течение нескольких периодов, а по дебету — их доля, приходящаяся на отчетный период.

К операционным контрольно-распределительным счетам относится счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», предназначенный для обоб¬ щения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе за¬ готовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесе¬ нию на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или ви¬ новных лиц.

В эту группу можно также включить счет 28 «Брак в производстве».

По дебету счета (рис. 15.5) учитываются суммы выявленных потерь и не¬ достач, например фактическая себестоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей, остаточная стоимость не¬ достающих или полностью испорченных основных средств, сумма опреде¬ лившихся потерь по частично испорченным материальным ценностям, не¬ достачи денежных средств в кассе и т.д.

По кредиту счета показываются суммы покрытия недостач или порчи в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. Как пра¬ вило, на таких счетах в конце отчетного периода сальдо на счете дебетовое.

			Недостачи
	Выбытие		и потери	Д	Счета затрат	К
Д	основных средств	К	Д от порчи ценностей К
			СНД
Д	Счета затрат	К		Д	Счета возмещения	К

Товары,		Прочие доходы
Д готовая продукция К	Д	и расходы	К

Касса

ДО КО

СКД

Рис. 15.5. Учет на операционных контрольно-распределительных счетах

Однако при идеальном ведении учета, основанном на своевременном выяв¬ лении причин и виновников порч и недостач и принятии к ним соответству¬ ющих мер, сальдо на счете отсутствует.

Операционно-результатные счета. В российском учете сложилась тради¬ ция, когда учет доходов и расходов от обычных (основных) видов деятельнос¬ ти и прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных) ведется на операцион- но-результатных счетах. По реализационным операциям в дебете и кредите операционно-результатных счетов отражаются одни и те же факты хозяй¬ ственной жизни, но в разных оценках, например, на кредите - по ценам ре¬ ализации, а на дебете — фактическая себестоимость реализованной продук¬ ции. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить результат и перенести его на финансово-результатный счет. Прочие доходы и расходы, не связанные с реализационной деятельностью, не симметричны и на операционно-результатных счетах только накаплива¬ ются для сопоставления и выявления финансового результата. В российском учете используются два операционно-результатных счета, предназначенных для учета доходов и расходов:

счет 90 «Продажи»; счет 91 «Прочие доходы и расходы».

366

367

Счет 90 «Продажи» предназначен для отражения доходов и расходов от обычных видов деятельности, которые, как правило, связаны с реализацион¬ ными операциями. Он используется не только для исчисления результата продажи продукции, работ и услуг за отчетный месяц, но и для формирова¬ ния накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для отражения факторов финансового результата от продаж на счете открываются субсчета:

90-1 «Выручка от продаж» (показатели регистрируются в брутто-оценке, включая налоги и сборы в пользу третьих лиц);

90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость» (выделяется НДС, включенный в

стоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг); 90-4 «Акцизы»; 90-5 «Таможенные пошлины».

Финансовый результат от продаж формируется по дебету (убыток) или по кредиту (прибыль) на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На рис. 15.6 показаны текущие учетные записи на счете 90 «Продажи». Вы¬ ручка от продаж — основной доход организации отражается корреспонденци¬ ей: (1) дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Переход от показателя брутто-выручки к по¬ казателю нетто-выручки осуществляется кредитованием на величину налогов и сборов счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и отражением этих сумм в де¬ бете счета 90 «Продажи» на соответствующих субсчетах: (2) 3 - налог на добав¬ ленную стоимость; (3) 4 - акцизы; (4) 5 —таможенные пошлины.

По мере реализации товаров для перепродажи и продукции в расходы от¬ четного периода списывается их себестоимость (5): дебет счета 90 «Прода¬ жи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 41 «Товары», 43 «Гото¬ вая продукция», 45 «Товары отгруженные». Себестоимость оказанных услуг, не подлежащих складированию (6), списывается в расходы периода непосре¬ дственно со счета 20 «Основное производство». Расходы на продажу и управ¬ ление (7) включаются в полную себестоимость продаж корреспонденцией: дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», кредит счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

По завершении каждого месяца кредитовый оборот по субсчету 1 сопос¬ тавляется с суммой дебетовых оборотов по субсчетам 2, 3, 4, 5. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц, кото¬ рый переносится на финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки».

При положительном результате (прибыль) (8) заключительный оборот от¬ четного месяца записывается по дебету субсчета 9 счета 90 и кредиту счета 99. В случае отрицательного результата (убыток) (9) дебетуется счет 99 и кредиту¬ ется субсчет 9 счета 90.

По окончании каждого месяца на синтетическом счете «Продажи» сальдо отсутствует, а все субсчета этого счета имеют соответствующее дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается в течение года.

По завершении отчетного года после списания финансового результата за декабрь производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов счета 90 «Продажи»: сальдо субсчетов 2, 3, 4, 5 переносятся с кредита этих субсчетов в дебет субсчета 9, а сальдо субсчета 1 через дебет данного субсчета

	Счет 41 "Товары"							Счет 90
	Счет 43							"Продажи"
	"Готовая продукция"							90-2
	Счет 45 "Товары
Д	отгруженные"							"Себе¬
								стоимость
	Себе				1			продаж"
	стоимость
	готовой								90-1
	продукции
	и товаров						(2) 90-3 "Налог		"Выручка
	Счет 20 "Основное						•	на до¬	от продаж"
				К				бавленную
	производство"							стоимость"
	Себе						(3)	"Акцизы"
	стоимость
	услуг
	Счет 26 "Обще¬						(4)	90-5
хозяйственные расходы"							~> "Тамо¬
	Счет 44 "Расходы							женные
Д	на продажу"			К				пошлины"
	Расходы			—				90-9	О)
	на управление							"Убыток
	и продажу						от продаж"

Счет 68 "Расчеты Д по налогам и сборам" К

	(8)	90-9
		"Прибыль
		от продаж"

Счет 62 "Расчеты

спокупателями

Ди заказчиками"

(1)

Счет 99 Д "Прибыли и убытки" К

->• убыток прибыль•

Рис. 15.6. Схема учетных записей на операционно-результатных счетах

отражается в кредите субсчета 9. В результате заключительных записей года счет 90 «Продажи» и его субсчета сальдо не имеют.

Аналогично ведется учет на операционно-результатном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет на финансово-результатных счетах. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организа¬ ции в отчетном году применяются финансово-результатные счета (характе¬ ристики приведены в табл. 15.7). Отдельные разработчики планов счетов используют счет «Прибыли и убытки» со сложной структурой, когда на нем собираются все виды доходов и расходов, выявляются и распределяются фи¬ нансовые результаты. В России сложилась практика, при которой счет при¬ былей и убытков в широком смысле представляет систему предоставленных планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы выступают счета учета доходов и расходов (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расхо¬ ды»), а также счет 99 «Прибыли и убытки». В рамках этой системы ведется

368

24-3178

369

систематическое наблюдение за процессом формирования финансового ре¬ зультата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей» [5. — С. 21].

Основным элементом системы формирования финансового результата определен финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки» (рис. 15.7). Многие исследователи включают финансово-результатные счета в состав опе¬ рационных счетов, другие оспаривают это мнение, сохраняя за «счетом сче¬ тов», «вершиной счетоводства» самостоятельный группировочный признак.

Счета материальных

ценностей и денежных

Д	средств	К
	(3.2)	(3.1)

Счет 68

"Расчеты по налогам

Ди сборам" К

(4)

Счет 84

"Нераспределенная прибыль (непокрытый

Дубыток)" К

Непокрытый Нераспре¬

>убыток деленная

прибыль

Счет 99					Счет 90		К
"Прибыли и убытки"		К	Д		"Продажи"
Убыток	Прибыль		(1.1)			90-9
от продаж	от продаж-					"Прибыль
						(убытки)
						от продаж"
Убыток	Прибыль				90-9	(1.2)
от прочих	от прочих	<			"Прибыль
доходов	доходов				(убытки)
и расходов	и расходов			от продаж"
					Счет 91
Чрезвычайные	Чрезвычайные				"Прочие доходы
					и расходы"
" расходы	доходы	•*-
					(2.1)	91-9
						"Сальдо
						прочих
Налог						доходов
						и расходов"
на прибыль
					91-9	(2.2)
					"Сальдо
					прочих
					доходов
				и расходов"
(5.1)	Нераспре¬
	деленная
	прибыль
	за отчетный
	период
Непокрытый	(5.2)
убыток

Рис. 15.7. Схема учетных записей на финансово-результатных счетах

При этом не исключается классификация счета 99 «Прибыли и убытки» как счета, имеющего несколько назначений:

1)накопление и вывод финансового результата;

2)фондовый — в промежуточном балансе при кредитовом сальдо.

Кроме того, счет 99 «Прибыли и убытки» может рассматриваться как ре¬ гулирующий:

3) дополняющий по кредиту (на основном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо кредитовое (прибыль), в промежу¬ точном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» тоже прибыль);

4)контрарный, контрактивный (на основном счете 84 «Нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо дебетовое (непокрытый убыток),

впромежуточном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» - при¬ быль);

5)контрарный, контрпассивный (на основном счете 84 «Нераспределен¬ ная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо кредитовое (нераспределенная прибыль), в промежуточном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убыт¬ ки» - убыток);

6)дополняющий по дебету (на основном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» сальдо дебетовое (убыток), в промежуточ¬ ном балансе регулятив на счете 99 «Прибыли и убытки» тоже убыток).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» (1.1 — прибыль от продаж; 1.2 — убыток от продаж) и 91 «Прочие доходы и расходы» (2.1 - прибыль от прочих доходов и расходов по видам; 2.2 - убыток от прочих доходов и расходов по видам) переносится на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на этом счете отражаются чрезвы¬ чайные доходы (3.1) и чрезвычайные расходы (3.2). Также на счет относятся суммы начисленных платежей налога на прибыль (4). В результате последо¬ вательно выполненных расчетов выявляется чистая прибыль организации, ко¬ торая заключительными оборотами года переносится на счет 84 «Нераспре¬ деленная прибыль (непокрытый убыток)» (5.1 — нераспределенная прибыль; 5.2 - непокрытый убыток). На конец отчетного года сальдо на счете 99 «При¬ были и убытки» отсутствует.

Следует обратить внимание, что в западном, в том числе англосаксонс¬ ком, учете, где закреплено право бухгалтера самому разрабатывать план сче¬ тов для своей организации, казалось, изучение классификаций счетов долж¬ но стать одним из основных направлений познания. Однако там данному вопросу не уделяется должного внимания.

В России, наоборот, классификация бухгалтерских счетов всегда выступа¬ ла предметом детального исследования. Первая российская классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные (делятся на имуществен¬ ные, включая счет капитала, и результатные, или, как их называл ее автор, - приращений и уменьшений) принадлежит одному из основателей русской бухгалтерской школы К.И. Арнольду.

В.Д. Белов — первый русский теоретик учета, видел сущность бухгалтерс¬ кой работы в классификации счетов. Он впервые в России ввел термин «опе¬ рационные счета» (сведя классификацию к трем группам: материальные, личные (расчетные) и операционные). В отечественном учете классификаци¬ онный признак «материальные счета» считался уместным до 90-х гг. XX в., пока не появился счет «Нематериальные активы», который попадал в группу «материальных» счетов. Последнее обстоятельство определило применение

370

24*

371

понятия «имущественных» счетов, хотя и оно полностью не лишено недос¬ татков.

Е.Е. Сивере еще в 1915 г. осуществил весьма детальную классификацию счетов, обозначив в этом направлении тенденции, господствующие в СССР в 30—40-х гг. XX в. Его классификация включала: вещественные счета, которые делились на основные и переходные (калькуляционные, т.е. заготовок, со¬ оружений, производства) и личные счета, в том числе предпринимательского капитала (основные и переходные или результатные) и ссудного капитала (счета лиц и учреждений и счета кредитных запасов). Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись калькуляци¬ онные и результатные счета, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, и как справедливо замечено в [2. — С. 267], что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас. Отличительной особенностью калькуляционных счетов от операционных, которая сближает их с имущест¬ венными счетами, следует признать периодичность их применения: учет на калькуляционных счетах, как и на имущественных, ведется в течение отчет¬ ного периода, а на операционных - по его завершении.

Контрольные вопросы к главе 15

Укажите номер правильного ответа.

1. Какова цель классификации бухгалтерских счетов

а) упорядочить по определенному признаку; б) облегчить работу бухгалтера;

в) выявить связи между аналитическими и синтетическими счетами.

2. Какой методологический вопрос лежит в основе классификации по экономи¬ ческому содержанию

а) что учитывается на счете; б) как учитывается объект наблюдения на счете;

в) как долго учитывается объект на счете.

3. План счетов - это

а) совокупность всех счетов предприятия с соответствующими кодами; б) совокупность счетов, открываемых на предприятии; в) перечень счетов, указанных в Главной книге организации.

4. Какое направление в построении плана счетов принято в России

а) матричное; б) линейное;

в)иерархическое.

5. Какой подход к разработке номенклатуры плана счетов принят в западных фирмах

а) децентрализованный; б) централизованный;

в) в различных странах по-разному.

6. Как разрабатывается номенклатура счетов в РФ

а) децентрализованно; б) централизованно;

в) по решению Правительства РФ.

372

7.Разрешено ли российским предприятиям вводить свои субсчета к счетам пер¬ вого порядка

а) да; б) нет;

в) в некоторых случаях.

8.Кто первым из российских бухгалтеров дал классификацию счетов по назначе¬ нию, актуальную до наших дней

а) Ф.В. Езерский; б) СВ. Иванов; в) Н.С. Лунский; г) Е.Е. Сивере.

9.Какой методологический вопрос лежит в основе классификации счетов по структуре и назначению

а) что учитывается на счете; б) как учитывается объект наблюдения на счете;

в) как долго учитывается объект наблюдения на счете.

10. Регулирующие счета применяются

а) самостоятельно; б) только в паре с основными счетами, оценку которых они уточняют;

в) в зависимости от объекта, учитываемого на счете, применяется или самос¬ тоятельно, или вместе со счетом, применяемым самостоятельно.

11. По самостоятельности применения счета делят на

а) ресурсные, операционные и финансово-результатные; б) дополняющие и контрарные; в) основные и регулирующие.

12. Основные счета делят на

а) ресурсные, операционные и финансово-результатные; б) дополняющие и контрарные; в) имущественные, расчетные и фондовые.

13.Немонетарное имущество учитывается на счетах

а) ресурсных; б) операционных; в) контрарных.

14.Операции по взаимным расчетам между организациями и лицами учитывают¬ ся на счетах

а) ресурсных; б) операционных; в) контрарных.

15.Для учета производственных, хозяйственных и финансовых процессов пред¬

назначены счета

а) ресурсные; б) операционные;

в) регулирующие.

16.Кто из российских авторов ввел понятие «операционные счета»

а) В.Д. Белов; б) СВ . Иванов; в) Е.Е. Сивере.

373

17. Счета общепроизводственных и общехозяйственных расходов относятся к

а) финансово-результатным; б) калькуляционным косвенным;

в) операционно-сопоставительным; г) распределительным по периодам.

18.Для расчета финансовых результатов по направлениям их формирования предназначены счета

а) ресурсные; б) операционные;

в) регулирующие.

19.Какие операционные счета конкретно используются для расчета финансовых

результатов по направлениям их формирования

а) распределительные по периодам; б) собирательно-распределительные; в) накопительные; г) нормативно-сопоставительные;

д) операционно-результатные.

20.Для включения ранее понесенных затрат (расходы будущих периодов) в рас¬ ходы отчетного периода предназначены счета

а) распределительные; б) калькуляционные; в) сопоставительные.

21.Какие распределительные счета используются для включения расходов будущих периодов в расходы отчетного периода

а) распределительные по периодам; б) контрольно-распределительные.

22.Счета распределительные по периодам имеют сальдо

а) дебетовое; б) кредитовое; в) отсутствует;

г) или дебетовое, или кредитовое в зависимости от объекта учета.

23.На имущественных калькуляционных косвенных счетах сальдо

а) дебетовое; б) кредитовое; в) отсутствует;

г) или дебетовое, или кредитовое в зависимости от объекта учета.

24.С применением счета какой группы возможен учет на счете 43 «Готовая про¬

дукция» по нормативной себестоимости

а) нормативно-сопоставительных; б) операционно-результатных; в) финансово-результатных.

25.На каких счетах накапливается и выявляется окончательный финансовый результат

а) нормативно-сопоставительных; б) операционно-результатных; в) финансово-результатных.

Ответы

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
а	а	а	в	в	б	а	г	б	б
11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
в	а	а	а	б	а	б	б	д	а
21	22	23	24	25
а	г	в	а	в

Библиография

1. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в системе экономической информации. - М., 1975.

2.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

3.Новодворскии В.Д., Хорин А.Н. О терминах бухгалтерского учета // Бухгалтер¬ ский учет. - 1997 . - № 4.

4.Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1993.

5.Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый План счетов. — М.: Бухгалтерский учет, 2001.

6.Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статис¬ тика, 2000.

374

Глава 16 БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА

ИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ

16.1.Типы изменений, вызываемые хозяйственными

операциями

Выше было установлено, что увеличение на счетах активов и расходов отра¬ жается по дебету, а уменьшение или выбытие на этих счетах показывается по кредиту. На счетах капитала, обязательств и доходов, наоборот, увеличе¬ ние показывается по кредиту счета, а уменьшение или использование — по дебету.

В настоящем параграфе предлагается исследование влияния фактов хо¬ зяйственной жизни (ФХЖ) на основные объекты бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и долговые обязательства) и валюту баланса. По степени влияния на валюту баланса факты хозяйственной жизни подразделяются на ФХЖ модификации и ФХЖ пермутации.

ФХЖ модификации вызывают одновременное изменение как в составе ак¬ тивов, так и источников их формирования (капитал и долговые обязатель¬ ства). Валюта баланса или увеличивается, или уменьшается.

ФХЖ пермутации не изменяют валюту баланса. Хозяйственные операции носят односторонний характер: в результате ФХЖ происходит перераспреде¬ ление или в составе активов (левая сторона балансового уравнения), а источ¬ ники не задействованы, или изменения имеют место на правой стороне (ка¬ питал и долговые обязательства), в то время как активы в операции не участ¬ вуют.

Исследование многообразия фактов хозяйственной жизни позволяет вы¬ делить четыре типа изменений, происходящих с объектами бухгалтерского наблюдения, обеспечивающими хозяйственную деятельность. Заметим, что различные авторы неодинаково идентифицируют типы изменений. Напри¬ мер, профессор А.В. Власов и профессор Л.С. Зернов [1. — С. 36—37] к пер¬ вым двум типам относят операции модификации (увеличивающие валюту ба¬ ланса - первый тип; уменьшающие - второй), а к третьему (изменения нап¬ равлений вложений) и четвертому (изменения в составе источников) — опе¬ рации пермутации. В работе Т.М. Гусевой и Т.Н. Шейной [2. - С. 51-55], на¬ оборот, к первым двум типам относятся операции пермутации, а к двум дру¬ гим - операции модификации.

В приведенных примерах, как и в работах других авторов, выбор номера типа операции произвольный, не предполагает каких-либо обоснований.

Название «четыре типа хозяйственных операций» принадлежит А.М. Галагану, однако авторство их выделения (первоначально названных четырьмя тестами) остается за известным российским исследователем учета Г.А. Бахчи-

376

сарайцевым (1926 г.), который первые два типа операций относил к пермутациям, а два других — к модификациям.

Наш подход несколько отличается от принятых и основывается на систе¬ ме координат, в которой в качестве осей рассматриваются дебет — дебет и кредит — кредит (рис. 16.1). Тогда, типы хозяйственных операций будут соот¬ ветствовать фазам кругооборота:

первый тип - формирование (авансирование в кругооборот) средств из различных источников;

второй тип - движение хозяйственных средств в кругообороте; третий тип - выбытие средств из оборота (погашение долговых обяза¬

тельств организации, возврат кредитов и займов, платежи в бюджет, передача средств безвозмездно и т.д.);

четвертый тип - использование прибыли, изменение назначения собственного капитала, погашение одной кредиторской задолженности за счет другой.

II	1
к	к
А Н	пси
III	IV

пен

Рис. 16.1. Система координат, построенная на основе статического балансового уравнения

Первый тип хозяйственных операций (соответствует первому квадранту учетных координат) отражает одновременные и равновеликие увеличения хозяйственных средств (активов) и их источников (капитала и долговых обя¬ зательств). Общая величина показателя по левой (активы) и правой (капитал

иобязательства) сторонам баланса (валюта баланса) также увеличивается.

Втаких операциях увеличение активов отражается по дебету счета, а увеличе¬ ние капитала или обязательств — по кредиту счета. Например, акцептованы счета поставщиков за материальные ценности и услуги, на которые право собственности перешло экономическому субъекту, или на расчетный счет по¬ лучены кредиты банка.

377