kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

хозяйственных участков (структурных подразделений) в рамках одного юри¬ дического лица, для чего необходимо их выделение на отдельный баланс, т.е. децентрализация.

Таким образом, на крупных и средних предприятиях, имеющих сложную организационную и производственную структуру, ведение бухгалтерского учета может быть централизовано и децентрализовано. В тех случаях, когда сбор, обработка и формирование бухгалтерских данных осуществляются в от¬ дельных производственных подразделениях (филиалах), а головная бухгалте¬ рия ведет сводный учет в целом по предприятию, налицо децентрализованная организация учета. При централизованном учете на предприятии в производ¬ ственных подразделениях реализуются функции сбора бухгалтерских данных (возможна предварительная обработка), а формирование отчетных сводок по ним и разработку отчетности осуществляет главная (центральная) бухгалте¬ рия предприятия. Схема централизованной организации учета представлена на рис. 21.1, децентрализованной организации - на рис. 21.2.

Главный бухгалтер организации

Центральная бухгалтерия

Учетный персонал

Рис. 21.1. Схема централизованной организации учета

4. Выбор организационной структуры бухгалтерии. Она (как при централи¬ зованной, так и при децентрализованной организации) предполагает три ос¬ новных вида: функциональный, линейный и линейно-функциональный.

При функциональной организации структурные подразделения бухгалтерии создаются по участкам учетной работы, например, расчетный отдел по опла¬ те труда, материальный отдел, расчетнокассовый центр (группа) и т.д. (рис. 21.3) или по функциям персонала в процессе обработки данных и формиро¬ вания отчетности, например, группа приема и регистрации первичных доку¬ ментов, отдел сводного учета и т.п. (рис. 21.4). Функциональная организация бухгалтерии больше подходит для централизованного учета в главной (цент¬ ральной) бухгалтерии.

Линейная организация бухгалтерского аппарата может применяться при централизованном и децентрализованном учете. При децентрализованном подходе организационная схема бухгалтерского аппарата совпадает с предло¬ женной на рис. 21.2. При централизованном учете линейная организация бухгалтерской службы предполагает создание структурных подразделений бухгалтерии для обработки данных отдельных производственных и управлен¬ ческих подразделений (рис. 21.5).

	Главный бухгалтер организации
	Центральная бухгалтерия
Главный (старший)	Главный (старший)	Главный (старший)
бухгалтер филиала	бухгалтер филиала	бухгалтер филиала
(отдела)	(отдела)	(отдела)
Бухгалтерия	I	1
	Бухгалтерия	Бухгалтерия
Учетный персонал	Учетный персонал	Учетный персонал

Рис. 21.2. Схема децентрализованной организации учета

	Главный бухгалтер организации
	Центральная бухгалтерия
Материальный	Расчетный	Кассовый	Отдел
отдел	отдел	центр	расчетов
	по оплате		с поставщиками
	труда		и покупателями

J

Учетный персонал производственных подразделений

Рис. 21.3. Вариант функциональной схемы организации бухгалтерии по участкам учетной работы

При линейно-функциональной схеме учет организуется в разрезе структур¬ ных производственных и управленческих подразделений (по линейному принципу), а внутри бухгалтерских служб выделяются функциональные подслужбы по участкам учетной работы или по функциям в процессе обра¬ ботки и составления отчетности, как показано на рис. 21.6.

5.Определение материальной ответственности работников. В целях обес¬ печения сохранности имущества организации с рядом работников заключа¬ ются договоры о полной либо частичной материальной ответственности (с кассирами, продавцами, кладовщиками, экспедиторами и т.д.).

6.Определение объектов, порядка и сроков проведения инвентаризаций. В це¬ лях обеспечения контроля за сохранностью имущества в организации необ-

518

519

Главный бухгалтер организации

Центральная бухгалтерия

Группа приема		Отдел	Отдел				Отдел
и регистрации		обработки	сводного		• • •		составления
первичных		первичных	учета				отчетности
документов		документов
1
	Учетный персонал производственных подразделений

Рис. 21.4. Вариант схемы организации бухгалтерии по функциям персонала в процессе обработки данных и формирования отчетности

Главный бухгалтер организации

Центральная бухгалтерия

Отделы обработки данных и формирования отчетности

по	по	ПО		по
подразделению	подразделению	подразделению	• • •	подразделению
№1	№2	№3		№...

I

Учетный	Учетный	Учетный		Учетный
персонал	персонал	персонал		персонал
подразделения	подразделения	подразделения		подразделения
№1	№2	№3		№...

Рис. 21.5. Схема линейной организации бухгалтерского аппарата

ходимо проведение инвентаризаций, т.е. проверка соответствия данных бух¬ галтерского учета фактическому состоянию активов и пассивов. Инвентари¬ зации проводятся в обязательном порядке перед составлением годового бух¬ галтерского отчета, в случае смены материально ответственных лиц, при ус¬ тановлении фактов хищений, порчи ценностей, после стихийных бедствий и в ряде других случаев. Количество необязательных инвентаризаций, перечень их объектов, а также даты проведения устанавливаются самой орга¬ низацией.

7. Разделение учетных и хозяйственных функций. В целях недопущения зло¬ употреблений необходимо отделение функций по ведению учета от функций

Главный бухгалтер организации

Центральная бухгалтерия

Отделы обработки данных и формирования отчетности

по

по

по

подразделению

подразделению

• • •

подразделению

№1

№2

№ ...

?*

m л

О 5

m ro

01 S

ш го

о s

о ч

f о

О сг

О 5

?о

о ct

5fr

59

ь >;

5?

59

о s

йо

•

5 |

ш о.

55-

•

ш

ш

о 5

го 3

О.Ш

С Q

•

го 3

•

•

го ш

го 3

го с;

а и

<- h

го с;

c m

со с;

ГО | _

(0 а>

л S

го а>

го 2

п с

С о

с [=

с; с

с о

с с

с Ь

груп ПО О

груп с по

I2

груп спо

>.°

груп спо

I |

1 |

1 |

I

I

I

Т

1

1 1 1

1 1 1 1

Учетный персонал производственных подразделений

Рис.21.6. Схема линейно-функциональной организации бухгалтерского аппарата

по осуществлению хозяйственной деятельности (крайне нежелательно сов¬ мещение одним лицом бухгалтерских и хозяйственных обязанностей, напри¬ мер, приобретения материальных ценностей и учета операций по их движе¬ нию или оприходования и выдачи денежных средств и учета операций по их движению и т.д.).

8. Выбор формы бухгалтерского учета. Организация вправе самостоятель¬ но выбирать (разрабатывать) форму бухгалтерского учета, т.е. состав, структу¬ ру и порядок формирования учетных регистров, что определяется характером и масштабом деятельности, потребностями управления, объемом обрабаты¬ ваемой информации, техническими возможностями автоматизации и други¬ ми факторами.

История развития форм бухгалтерского учета от староитальянской фор¬ мы Луки Пачоли до современных ручных и автоматизированных форм изло¬ жена в гл. 19.

9. Утверждение рабочего плана счетов и номенклатуры объектов аналити¬ ческого учета. Рабочий план счетов самостоятельно разрабатывается органи¬ зацией на основе Плана счетов, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации (типового плана счетов). При этом она вправе ис¬ пользовать не все предусмотренные им счета. Субсчета могут исключаться, добавляться, объединяться, а также возможно изменение наименования и назначения того или иного субсчета. Кроме того, организация определяет но¬ менклатуру объектов аналитического учета.

520

521

10.Утверждение форм первичных учетных документов. Помимо типовых унифицированных форм первичной учетной документации, применение ко¬ торых обязательно, организация вправе самостоятельно разрабатывать и применять собственные бланки первичных документов. Такие документы ис¬ пользуются в случае отсутствия типовых форм для отражения отдельных опе¬ раций, либо применяются в дополнение к унифицированным формам.

11.Утверждение форм бухгалтерской финансовой отчетности. Организа¬ ция вправе применять для составления бухгалтерской отчетности:

типовые формы, разрабатываемые и рекомендуемые Минфином РФ; формы, разрабатываемые самостоятельно с учетом требований ПБУ 4/99

«Бухгалтерская отчетность организации» и других нормативных документов.

12.Выбор варианта представления числовой информации в бухгалтерской финансовой отчетности:

втысячах рублей без десятичных знаков;

вцелых рублях (разрешается субъектам малого предпринимательства и иным организациям при незначительности показателей);

вмиллионах рублей (разрешается организациям, имеющим существен¬ ные объемы оборотов).

13.Выбор варианта представления бухгалтерской финансовой отчетности:

на бумажных носителях;

вэлектронном виде (при наличии технических возможностей и с согла¬ сия пользователей отчетности).

Контрольные вопросы к главе 21

Укажите номер правильного ответа.

1. Под организацией бухгалтерского учета понимается

а) соблюдение принципов бухгалтерского учета; б) комплекс элементов учетного процесса;

в) строгое исполнение бухгалтерией требований Федерального закона «О бух¬ галтерском учете».

2.Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет

а) собственник; б) руководитель;

в) главный бухгалтер.

3.Кем формируется учетная политика

а) собственником; б)руководителем; в) главным бухгалтером.

4. Сколько вариантов организационных форм ведения бухгалтерского учета пре¬ дусматривают законодательно-нормативные документы

а) две; б) три;

в) четыре.

5. Бухгалтерский учет в организации может вестись

а) структурным подразделением - бухгалтерской службой; б) штатным бухгалтером;

в) централизованной бухгалтерией, специализированной организацией либо

бухгалтером-специалистом; г) лично руководителем организации;

д) все перечисленное в п. а), б), в), г).

6. Какими из перечисленных признаков характеризуется централизованная бух¬

галтерия

а) в подразделениях осуществляются функции сбора, а учет ведется главной бухгалтерией;

б) первичным объектом учета выступает хозяйственное звено; в) по структурным подразделениям предприятия (юридического лица) сос¬

тавляются отдельные балансы; г) в производственных подразделениях осуществляются функции сбора учет¬

ных данных.

7. В каком из перечисленных пунктов представлена линейная организация бух¬ галтерского аппарата

а) отдел обработки первичных документов, отдел сводного учета, отдел сос¬

тавления отчетности; б) материальный отдел, расчетный отдел, кассовый центр;

в) отдел бухгалтерии по цеху № 1, отдел бухгалтерии по цеху № 2, отдел бух¬ галтерии по цеху № 3.

8. В каких внутренних документах предприятия находят отражение вопросы ор¬ ганизации бухгалтерского учета

а) в приказе об учетной политике;

б) в Положении о бухгалтерии; в) в договорах о материальной ответственности; г) во всех перечисленных.

9. В бухгалтерском учете используются бланки отчетности

а) утвержденные руководителем предприятия; б) типовые унифицированные формы; в) перечисленные в п. а) и б).

10. Кто назначает главного бухгалтера

а)руководитель; б)собрание акционеров; в) собственник.

11.Форму бухгалтерского учета составляют

а) первичные документы; б) учетные регистры; в) финансовая отчетность;

г) все вышеперечисленное.

12.Независимые аналитические разрезы носят название

а) вложенных; б) параллельных;

в) ортогональных.

522

523

Ответы

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
б	б	в	в	д	а	в	г	в	а
11	12
б	б

Библиография

1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

2.О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 30.06.03 г.).

3.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Приказ Минфина РФ № 60н от 09.12.98 г. (в ред. от 30.12.99 г.).

Глава 22

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

22.1. Понятие учетной политики

Учетную политику по праву называют ключевой категорией бухгалтерского учета, поскольку именно она позволяет понять его сущность и отличие от других наук и смежных дисциплин.

Рассмотрим условный пример. Предположим, Леонардо да Винчи, Вин¬ сенту Ван Гогу и Карлу Брюллову поручили нарисовать портрет Луки Пачоли. Несомненно, каждое из полотен представляло бы собой произведение ис¬ кусства и украсило бы стены любой картинной галереи. Кроме того, очевид¬ но и другое: все работы, выражая достаточное сходство с изображаемым ли¬ цом, не могут быть одинаковыми. В силу огромной массы объективных и субъективных причин они по разному представят характерные черты внеш¬ него облика, настроения и внутреннего мира героя. И даже фотография не в состоянии передать всех деталей.

Бухгалтер, подобно художнику, создает картину хозяйственной жизни ор¬ ганизации. Он отделяет существенное от несущественного, дает стоимост¬ ную оценку объектам и событиям, группирует информацию о них. По анало¬ гии с предыдущим примером, сделаем допущение о существовании трех аб¬ солютно идентичных фирм, созданных в один день с одинаковой величиной первоначально инвестированного (уставного) капитала. Данные предприя¬ тия для осуществления своей деятельности (предположим, торговой) наделе¬ ны одинаковым имуществом. Они приобретают товар у одного поставщика (по одной цене) и продают на одном рынке. Цены, по которым они продают товары, также не отличаются друг от друга.

Казалось бы, при соблюдении названных условий подобное равновесие должно сохраняться неограниченно долго. Это вполне справедливо, если сравнивать натуральные показатели деятельности этих предприятий. По про¬ шествии одного или нескольких отчетных периодов они продадут равное ко¬ личество товаров, будут иметь одинаково изношенное имущество и т.д. Но если говорить об их отчетности, о картине финансового состояния, нарисо¬ ванной бухгалтерами этих фирм, то можно обнаружить существенные разли¬ чия. Одна из них может оказаться гораздо прибыльнее, чем остальные, другая может обладать высокой финансовой устойчивостью и ликвидностью, третья находится на грани банкротства и т.д. И дело здесь вовсе не в том, что бухгал¬ тер хочет сознательно приукрасить или, наоборот, представить истинное по¬ ложение дел хуже, чем оно есть на самом деле (хотя возможно и такое).

Насколько многогранен и неоднозначен окружающий нас мир, настоль¬ ко многообразна и хозяйственная жизнь предприятий. Давая ей стоимостную оценку, бухгалтер вступает с пересчитываемой субстанцией в конфликт. Ис-

525

тина из абсолютной категории переходит в относительную. Существует, к примеру, определенный товар. Как только мы пытаемся определить его стои¬ мость (привести его к единому денежному знаменателю), возникает простра¬ нство для толкований. Один бухгалтер скажет, что товар был приобретен за 100 руб., поэтому это и есть его стоимость. Другой возразит: товар был при¬ обретен месяц назад и сегодня такой же на рынке стоит 120 руб. Третий сооб¬ щит, что у него есть покупатель, которому он планирует продать этот товар за 130 руб. и т.д.

Еще один пример. В течение отчетного периода материалы одного вида (например, гвозди) приобретались по разной цене и приходовались на склад. Таких поставок могло быть достаточно много. Возникает вопрос: по какой цене отпускать материалы со склада и списывать на затраты производства? Ответов несколько: а) можно на каждый гвоздь наклеить этикетку, присвоить инвентарный номер и знать, что именно он передан материально ответствен¬ ному лицу; б) можно предположить, что гвозди отпускаются со склада в той последовательности, в которой они поступали, т.е. сначала те, которые при¬ обретались первыми (по одной цене), затем следующая партия (по другой це¬ не) и т.д.; в) можно рассчитать среднюю цену одного гвоздя. И это лишь ма¬ лая часть возможных вариантов.

Возвращаясь к нашему примеру с тремя фирмами, оказавшимися в раз¬ личном финансовом положении, становится понятно, что дело здесь не в злом умысле бухгалтера, а в том, что несколько вариантов отражения инфор¬ мации в учете объективно имеют право на существование.

Как будет показано далее, таких вариантов в отношении тех или иных объектов бухгалтерского наблюдения достаточно много. Выбор того или ино¬ го и представляет собой учетную политику.

Таким образом, следует констатировать, что современный бухгалтерский учет не относится к числу точных наук, в которых всем фактам и событиям можно дать однозначную оценку. Это объясняется наличием множества эко¬ номических интересов, приводящих к обоснованию различных методологи¬ ческих и методических подходов в построении учета — возможности выбора учетной политики.

Учетная политика возникает, когда бухгалтер, помимо констатации объ¬ ективных хозяйственных процессов (например, выплата денег), не имеющих альтернативного толкования, начинает допускать предположения о наличии определенных условий или не существующих в реальности событий (напри¬ мер, исчислять финансовый результат или распределять накладные расходы), чтобы получить информацию, необходимую главным образом для анализа эффективности работы предприятия. И как только это происходит, отчетные данные превращаются из фотографии в картину хозяйственного процесса, в которой неизбежно присутствуют субъективные представления ее автора. При этом, сколько бухгалтеров - столько и мнений. Одни признают себя сто¬ ронниками первоначальной стоимости, поскольку она объективна, другие провозглашают рыночную, так как последняя считается критерием оценки финансового положения предприятия, третьи - ликвидационную, потому что именно она позволяет рассчитать реальную платежеспособность. Или, к

526

примеру, начисление амортизации. А кто может однозначно ответить на воп¬ рос: какой метод амортизации лучше? И нужно ли задавать такой вопрос?

Подобных примеров можно привести множество, и все они указывают на то, что, как только бухгалтер начинает допускать предположения и отражать не только очевидные факты, возникает пространство для толкований, фор¬ мируются групповые интересы и, разумеется, учетная политика. Участники хозяйственного процесса, реализуя свои интересы, ставят перед учетом опре¬ деленные цели, которых достигают (или не достигают) путем выбора учетной политики.

Таким образом, учетная политика в широком смысле — это выбор между

альтернативными вариантами ведения учета.

Несмотря на широкий круг интересов, выражаемых учетной политикой, ее формирование возможно лишь государством (или группой государств), определяющим общие принципы и правила учета, и хозяйствующим субъек¬ том, выбирающим между законодательно допустимыми альтернативными вариантами.

Основу национальной (межнациональной) учетной политики составляют учетные стандарты. Так, в России — это положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в США - стандарты финансового учета (FAS), на международном уровне - это международные стандарты финансовой отчетности (/AS) и т.д. Учетная политика хозяйствующих субъектов формируется в рамках нацио¬ нальной и определяется их руководством (администрацией и собственника¬ ми) в форме приказа, решения, распоряжения и т.п. Иначе говоря, уместны два определения:

Национальная (межнациональная) учетная политика — это установление единых общих принципов (правил) ведения бухгалтерского учета для всех эконо¬ мических субъектов в рамках отдельного государства (или группы государств).

Внутрифирменная учетная политика (учетная политика организации) —

это избранная конкретной организацией методика ведения бухгалтерского уче¬ та в рамках общих принципов, установленных системой нормативного регулиро¬ вания в каждой стране (или группе стран).

Иными словами, государство устанавливает общие правила, а каждая ор¬ ганизация в рамках этих правил вправе выбирать среди допустимых альтерна¬ тивных вариантов конкретные способы отражения в учете информации об основных средствах, нематериальных активах и т.д.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» [1] дает несколько иное (содержательное) определение учетной политики, конк¬ ретизирующее области в которых возможен выбор. Согласно Положению

учетная политика — это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и ито¬ гового обобщения фактов хозяйственной жизни.

При формировании учетной политики необходимо исходить из опреде¬ ленных допущений. Они считаются общепризнанными и нашли свое отраже¬ ние как в международных, так и в большинстве национальных стандартов уче¬

та. В России таковыми считаются: имущественная обособленность, непрерыв¬ ность деятельности, последовательность применения учетной политики, вре¬ менная определенность фактов хозяйственной деятельности. Помимо перечис-

527

ленных допущений при разработке учетной политики должны учитываться такие требования, как полнота, своевременность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность. Данные допущения и требова¬ ния подробно рассмотрены в составе принципов бухгалтерского учета в гл. 4.

Помимо перечисленных при формировании и раскрытии учетной поли¬ тики важно руководствоваться принципом существенности, который требует отделения важной информации от второстепенной.

Содной стороны, существенность можно рассматривать применительно

краскрытию информации об объектах учета. При этом существенными приз¬ наются объекты, отсутствие информации о которых или ее неверный расчет могут повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской от¬ четности. Например, средства труда сроком службы менее 1 года имеют более упрощенный порядок учета: по ним амортизация не начисляется, их стои¬ мость полностью включается в расходы отчетного периода.

Сдругой стороны, информацию о применяемых способах ведения учета также можно признать существенной или несущественной. Например, указа¬ ние применяемого способа начисления амортизации основных средств сле¬ дует считать существенным при раскрытии информации в финансовой от¬ четности; способ распределения накладных затрат между объектами кальку¬ лирования таковым, вероятно, считать не следует.

Влюбом случае решение о том, что существенно, а что нет, в конечном итоге принимает бухгалтер с учетом общепринятых подходов и своего про¬ фессионального суждения.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности учетная политика организации формируется ее собственниками. В России учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (приказом, распоряжением и подобной им организационнораспорядительной документацией). Ее обязаны придерживаться все струк¬ турные подразделения, включая выделенные на отдельный баланс.

При этом утверждаются: рабочий план счетов;

формы первичных учетных документов, разработанные с учетом специ¬ фики деятельности организации, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внут¬ ренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств; методы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки данных;

порядок контроля за бухгалтерскими операциями; другие решения, необходимые для организации учета.

Следует различать изменения и дополнения учетной политики. Изменение предполагает отказ от одного способа ведения бухгалтерского учета в пользу другого, чего без веских на то причин не рекомендует делать принцип после¬ довательности. Изменения учетной политики должны быть обоснованы и вводиться с 1 января следующего за отчетным года. В соответствии с ПБУ 1/98 они допускаются лишь в случае:

528

1) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2)разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

3)существенного изменения условий деятельности.

Дополнение учетной политики предполагает выбор правил учета объектов бухгалтерского наблюдения или хозяйственных операций, впервые появив¬ шихся в организации и по которым соответственно еще не был установлен порядок учета. В отличие от изменений учетной политики, дополнения впол¬ не могут вноситься в течение года, причем неоднократно.

Оформление изменений и дополнений учетной политики производится аналогично ее формированию (составляется приказ).

Вновь созданные организации оформляют избранную ими учетную поли¬ тику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. В случаях, когда организация при раз¬ работке и проведении учетной политики строго следовала основным допуще¬ ниям, их можно не указывать. Однако если в силу особых обстоятельств ор¬ ганизация их не придерживалась, необходимо указать на этот факт с обосно¬ ванием причин.

Традиционно главнейшим источником информации об учетной политике организации в отечественной практике признается приказ. Помимо приказа информацию об учетной политике должна содержать пояснительная записка к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Основное их отличие заключается в том, что приказ — документ внутрен¬ ний и предназначен для использования в организации. В нем содержатся предписания учетному персоналу о том, как следует вести бухгалтерский учет

в течение предстоящего финансового года.

Пояснительная записка предназначена для информирования всех заин¬ тересованных пользователей об учетной политике, которой организация при¬ держивалась при составлении финансовой отчетности за истекший финан¬ совый год.

В отличие от России, международная практика уделяет особое внимание именно вопросу раскрытия учетной политики в финансовой отчетности и никак не регламентирует внутреннюю управленческую документацию, кото¬ рая даже не упоминается в МСФО 1.

Основная причина кроется в невозможности точно сформулировать учет¬ ную политику на предстоящий финансовый год. Такие объекты бухгалтер¬ ского наблюдения, как например, нематериальные активы или расходы буду¬ щих периодов достаточно индивидуальны, в связи с чем достаточно пробле¬ матично, а часто и невозможно хотя бы приблизительно определить учетную политику в отношении конкретных объектов, которые еще не появились в хозяйственной жизни организации. Кроме того, возможно возникновение нестандартных ситуаций, требующих решений, в значительной степени ос¬ новывающихся на профессиональном суждении, чего также нельзя предус¬ мотреть в приказе.

Другая причина заключается в том, что МСФО регламентируют только порядок составления и представления финансовой отчетности, справедливо

34" 529

полагая, что в случае использования необходимых допущений и применения задекларированной учетной политики невозможно получить альтернативную отчетность. Приказ об учетной политике как организационно-распоряди¬ тельный документ не более и не менее важен, чем прочая документация, оп¬ ределяющая обязанности и права участников хозяйственного процесса в со¬ ответствии с гражданским законодательством. Раскрытие в отчетности изб¬ ранной и применяемой учетной политики, с бухгалтерской точки зрения, представляет необходимое условие верного ее толкования.

Таким образом, пояснительная записка может и должна содержать гораз¬ до большую информацию об учетной политике, нежели приказ на предстоя¬ щий финансовый год.

Как следует из п. 11 ПБУ 1/98, «организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, сущест¬ венно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользо¬ вателями бухгалтерской отчетности». Тот же подход заложен и в п.99 МСФО 1: «при принятии решения о раскрытии учетной политики, руковод¬ ство рассматривает вопрос, будет ли раскрытие помогать пользователям в по¬ нимании способа отражения операций и событий». Иными словами, в пояс¬ нительной записке необходимо раскрытие лишь способов, отсутствие ин¬ формации о которых позволяет по-разному толковать данные отчетности, т.е. методического аспекта учетной политики.

Кроме того, особое место как при формировании, так и при раскрытии учетной политики занимает бухгалтерское профессиональное суждение, без участия которого невозможен ее рациональный выбор. Профессиональное суждение позволяет по-новому подойти к формированию учетной политики, не ограничивая ее рамками выбора одного из нескольких допустимых спосо¬ бов ведения учета, преодолеть их дискретность и найти оптимальное решение в каждой конкретной хозяйственной ситуации. Соответственно и раскрытие учетной политики не может ограничиваться перечислением принятых в на¬ чале отчетного периода методик. Информация о выбранных учетных путях в условиях постоянно возникающих сложных и нестандартных ситуаций, не¬ мыслимых без профессионального суждения, представляет для пользовате¬ лей финансовой отчетности не меньший интерес.

Выбор того или иного варианта ведения учета позволяет, не влияя на хо¬ зяйственную жизнь организации, воздействовать на ее финансовые показа¬ тели. Например, применение того или иного метода начисления амортиза¬ ции влияет на показатели изношенности фондов, уровень расходов отчетно¬ го периода, что, в свою очередь, увеличивает или уменьшает финансовый ре¬ зультат, рентабельность и т.д.

Данное обстоятельство позволяет рассматривать учетную политику как один из инструментов управления организацией, т.е. поставить ее в один ряд с политикой финансовой, производственной, маркетинговой и т.д. Их объе¬ диняет общая цель — получение максимального суммарного эффекта от дея¬ тельности хозяйствующего субъекта. Поэтому учетная политика сегодня - это неотъемлемое звено системы управления организацией.

530

22.2. Аспекты учетной политики

Существование многих видов учета (финансовый, управленческий, налого¬ вый, статистический и т.д.) призвано в максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что в свою очередь предопределяет учетную политику. И поскольку принципы и прави¬ ла их ведения могут существенно отличаться друг от друга, можно говорить о существовании самостоятельной учетной политики применительно к каждо¬ му виду учета. Иными словами, сегодня можно выделить как минимум сеуправленческий, финансовый и налоговый аспект (рис. 22.1).

	Пользователи	Учет	Учетная политика
			организации
	информации
	Администрация		Учетная политика
			для целей управленческого учета
			Полная свобода вплоть до разработки
	Собственники		собственных принципов и методов учета
			Учетная политика
	Инвесторы		для целей финансового учета
			Разрабатывается в рамках установленных
			законодательно принципов бухгалтерского учета
	Контрагенты		Учетная политика
			для целей налогового учета
			Существует в пределах минимальных альтерна¬
	Государство		тив, допускаемых налоговым законодательством

Рис. 22.1. Экономические интересы и учетная политика

Учетная политика для целей управленческого учета предполагает макси¬ мальное количество альтернатив. Действительно, данный вид учета никак не регламентируется, и бухгалтер может выбирать среди неограниченного коли¬ чества элементов, вплоть до определения таких глобальных позиций, как ис¬ пользование двойной записи, единого денежного измерителя, первичных до¬ кументов и т.д. В части оформления и раскрытия такой учетной политики также не существует никаких предписаний.

Учетная политика для целей финансового учета организациями формиру¬ ется на основании законодательства о бухгалтерском учете, определяющем конечный перечень элементов, среди которых разрешен выбор. Как отмече¬ но выше, она оформляется приказом (распоряжением) и раскрывается в по¬ яснительной записке к бухгалтерской отчетности.

34*

531

Учетная политика для целей налогового учета использует права, предос¬ тавленные налоговым законодательством в части выбора возможных вариан¬ тов расчета налоговой базы. По сравнению с учетной политикой для целей финансового учета перечень свобод, предоставленных Налоговым кодексом РФ, гораздо меньше, поскольку предполагает первоочередное удовлетворе¬ ние интересов лишь одного пользователя - государства в лице налоговых ор¬ ганов. Учетная политика для целей налогообложения должна быть докумен¬ тально закреплена.

По степени влияния применяемых элементов учетной политики на отчет¬ ную информацию выделяют ее методический и организационный аспект.

Методический аспект определяет варианты отражения в учете информа¬ ции о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности исходя из альтернативных приемов и способов. Это выражается в возможности отра¬ жения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгал¬ терскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволя¬ ет получить разные варианты отчетности.

Организационный аспект определяет формы ведения и организации бух¬ галтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, фор¬ мируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансо¬ вой отчетности, т.е. какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один.

Классификация аспектов учетной политики представлена на рис. 22.2. На рисунке пунктиром отмечены элементы учетной политики, по кото¬

рым у организаций существует полная свобода выбора. Это в полной мере ка-

Учетная политика

г

Управленческий

Финансовый

Налоговый

аспект

аспект

аспект

Т

1

1

4

• - • • • •

Организа-| | Методи-

Организа¬

Методи¬

] Организа-]

Методи¬

ционный i

i

ческий

ционный

ческий

i ционный i

ческий

аспект

[

j

аспект

аспект

аспект

аспект ]

аспект

' Г'

"

1

""1 """

1

1

i

1

t

+

Поясни¬

1

Приказ

Приказ

Приказ

тельная

записка

Рис. 22.2. Аспекты учетной политики

532

сается всего управленческого аспекта учетной политики и ее налогового ас¬ пекта в части выбора организационных процедур. Финансовый аспект учет¬ ной политики требует определения ее как методической, так и организацион¬ ной составляющей. В отчетности необходимо раскрыть лишь применяемые методы учета, в отличие от организационных процедур, которые не сущест¬ венны, поскольку не влияют на экономические решения заинтересованных пользователей. Именно поэтому в международных стандартах финансовой отчетности организационный аспект учетной политики вообще не затрагива¬ ется (находится в абсолютной компетенции хозяйствующего субъекта).

Далее более подробно остановимся на методическом аспекте учетной по¬ литики в части бухгалтерского финансового учета. Ее организационный ас¬ пект рассмотрен в гл. 21, поэтому обозначим лишь его основные элементы. В частности, к нему относится выбор формы ведения учета, рабочего плана счетов, графика документооборота, должностных обязанностей работников бухгалтерии и т.д.

Как показано ранее, методический аспект учетной политики представля¬ ет собой выбор организацией одного из нескольких допустимых законода¬ тельством вариантов отражения в учете фактов хозяйственной жизни. В нас¬ тоящее время в Российской Федерации у хозяйствующих субъектов сущест¬ вует следующий ряд основных альтернатив:

1. Выбор способа начисления амортизации основных средств. Могут приме¬ няться:

линейный способ; способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного исполь¬ зования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В соответствии с принципом последовательности учетной политики выб¬ ранный способ по каждому объекту основных средств (или их однородной группе) применяется в течение всего срока полезного использования данных

объектов.

Сущность и порядок расчета амортизации каждым из названных спосо¬ бов рассмотрены в гл. 7.

2.Определение срока полезного использования основных средств. Устанавли¬ вается, в течение какого периода (1, 2, 3 и т.д. лет) объект будет использовать¬ ся (приносить экономические выгоды) в организации.

3.Выбор варианта погашения стоимости малоценных основных средств (до 10 000руб.), а также книг, брошюр и т.п. изданий:

путем начисления амортизации по установленным нормам; в полном объеме в момент передачи в производство (эксплуатацию).

4.Определение стоимостного лимита для отнесения основных средств к ка¬ тегории малоценных:

10 000 руб.; иная величина, устанавливаемая исходя из технологических особенностей.

5.Выбор способа начисления амортизации нематериальных активов. Могут применяться:

линейный способ;

533

способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

6.Определение срока полезного использования нематериальных активов. Ус¬ танавливается, в течение какого периода (1, 2, 3 и т.д. лет) объект будет использоваться (приносить экономические выгоды) в организации. При не¬ возможности определить срок полезного использования нематериальных активов, он принимается равным 20 годам, но не более срока деятельности организации. Кроме того, фиксированный амортизационный период (20 лет) установлен для деловой репутации (гудвилла).

7.Выбор способа отражения амортизации нематериальных активов на сче¬ тах бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления могут отражаться:

путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (амортиза¬ ция начисляется по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»); путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (амортизация не¬ посредственно уменьшает первоначальную стоимость объекта — кредитуется

счет 04 «Нематериальные активы»).

8.Выбор способа учета заготовления и приобретения материально-производ¬ ственных запасов:

без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». В этом случае в момент перехода права собственности на приобре¬ таемые ценности делается запись по дебету счетов их учета (10 «Материалы», 41 «Товары» и т.п.) независимо от факта оприходования данных ценностей;

сиспользованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». При этом в момент перехода права собственности на приобрета¬ емые ценности делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобре¬ тение материальных ценностей», а при их оприходовании, - по дебету счетов учета материально-производственных запасов (10 «Материалы», 41 «Товары»

ит.п.) и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных цен¬ ностей».

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» целесо¬ образно применять в случае существенного временного разрыва между пере¬ ходом права собственности на приобретаемые ценности и их оприходовани¬ ем на склад для обеспечения контроля за ценностями, находящимися в пути.

9.Выбор способа оценки приобретаемых материально-производственных за¬ пасов:

по фактической себестоимости (без использования счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). Фактическая себестоимость ценнос¬ тей формируется в сумме фактических затрат на их приобретение, заготовле¬ ние, доставку и т.п. на счетах их учета;

по учетным ценам (с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). В качестве таковых могут применяться:

а) договорные цены; б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего пери¬

ода (месяца, года); в) планово-расчетные цены;

г) средняя цена группы.

534

Перечисленные разновидности учетной цены представляют собой плано¬ вую величину, по которой материальные ценности первоначально учитыва¬ ются по дебету счетов их учета (10 «Материалы», 41 «Товары» и т.п.), а затем, когда станет известна их фактическая себестоимость, разница между ней и учетной ценой будет отнесена на счет 16 «Отклонение в стоимости матери¬ альных ценностей». Впоследствии суммы отклонений с этого счета списыва¬ ются на те же счета, что и сами материальные ценности.

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» целесооб¬ разно применять в случае существенного временного разрыва между оприхо¬ дованием ценностей и поступлением платежно-расчетных документов на них, а также при необходимости обеспечения единой оценки ценностей од¬ ного вида.

10. Выбор способа учета транспортно-заготовительныхрасходов при приоб¬ ретении материалов. Они могут учитываться:

на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы»;

путем непосредственного (прямого) включения в фактическую себестои¬ мость материала.

Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала целесообразно в организа¬ циях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существен¬ ной значимости отдельных видов и групп материалов.

11. Выбор способа списания транспортно-заготовительных расходов и отк¬ лонений в стоимости материалов. Допускается применение:

способа среднего процента; упрощенных способов, в частности:

а) при небольшом удельном весе транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета учета затрат на производ¬ ство и т.п.;

б) удельный вес транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (без десятичных знаков);

в) в течение текущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса, сло¬ жившегося на начало данного месяца;

г) транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закреплен¬ ному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости исполь¬ зуемых материалов.

д) транспортно-заготовительные расходы или отклонения могут ежеме¬ сячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимос¬ ти израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в про¬ центах к учетной стоимости материалов) не превышает 5%.

12. Выбор способа оценки при списании стоимости материально-производ¬ ственных запасов. При отпуске материально-производственных запасов (кро-

535

ме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы. Применяется организациями, вы¬ полняющими специальные заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелир¬ ная промышленность, торговля автомобилями и т.д.). Этот способ предпола¬ гает ведение учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов;

по средней себестоимости. Подсчитывается путем деления всей стоимос¬ ти материалов данного вида на их количество (по формуле средней арифме¬ тической взвешенной). Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная таким образом, учитывает все цены, по которым приобрета¬ лись товары в течение отчетного периода, тем самым сглаживаются колеба¬ ния цен;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-произ¬ водственных запасов (способ ФИФО). Этот способ основан на предположе¬ нии, что себестоимость материальных ресурсов, приобретенных в первую очередь, должна быть отнесена к продукции, реализованной в первую оче¬ редь. В период роста цен этот способ дает наиболее высокий из возможных уровень прибыли;

по себестоимости последних по времени приобретения материально-про¬ изводственных запасов (способ ЛИФО). Данный способ базируется на пред¬ посылке, что себестоимость материальных ресурсов, приобретенных послед¬ ними, используется для определения себестоимости продукции, реализован¬ ной в первую очередь. В период роста цен этот способ дает самый низкий из возможных уровень прибыли.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материаль¬ но-производственных запасов производится исходя из допущения последо¬ вательности применения учетной политики.

13. Выбор варианта расчета себестоимости единицы материально-производ¬ ственных запасов. При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себес¬ тоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением запаса; включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вари¬

ант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возмож¬ ности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (напри¬ мер, при централизованной поставке материалов).

14. Выбор варианта расчета средней себестоимости материально-производ¬ ственных запасов:

взвешенная оценка. Расчет средней себестоимости производится исходя из остатков на начало месяца и всех поступлений за месяц;

скользящая оценка. Расчет средней себестоимости производится исходя из остатков на начало месяца и всех поступлений до момента отпуска.

536

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано

иобеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

15.Выбор способа оценки незавершенного производства в массовом и серий¬ ном производстве. Незавершенное производство может отражаться в балансе:

по фактической производственной себестоимости; по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается по фактически произведенным затратам.

16.Выбор способа подсчета себестоимости (по отношению к ее объему):

подсчет полной себестоимости (накладные расходы распределяются про¬

порционально установленной базе между объектами калькулирования); подсчет сокращенной себестоимости (накладные расходы или их посто¬

янная часть не распределяются, а относятся непосредственно на счет про¬ даж). В этом случае они отражаются по статьям «коммерческие расходы» и «управленческие расходы» отчета о прибылях и убытках.

17. Выбор базы распределения накладных расходов. В случае подсчета пол¬ ной себестоимости организация должна определить способ косвенного расп¬ ределения накладных расходов — выбрать признак, по которому затраты про¬ порционально распределяются между объектами калькулирования. В качест¬ ве базы распределения могут служить:

фонд оплаты труда; заработная плата основных производственных рабочих; численность персонала; прямые затраты; материальные затраты;

стоимость основных производственных фондов; выручка от продаж; трудоемкость; машиноемкость;

внутренние нормативные коэффициенты; другие показатели.

18. Выбор способа подсчета себестоимости (по отношению к технологичес¬ кому процессу). В зависимости от масштабов производства возможны следую¬ щие варианты:

позаказный (определяется себестоимость каждого заказа или изделия, применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве);

попередельный (себестоимость определяется на каждом этапе производ¬ ства; ориентирован на предприятия с однородной и массовой продукцией; используется в условиях последовательных производственных переделов ли¬ бо фаз производства).

При использовании попередельного метода возможно определение затрат: а) по полуфабрикатному варианту (при передаче продукции по стадиям производства (из цеха в цех) учет осуществляется с выделением себестоимос¬ ти полуфабрикатов на каждом этапе по статье «Полуфабрикаты собственно¬

го производства»);

537