kuter_m_i_teoriya_buhgalterskogo_ucheta

б) по бесполуфабрикатному варианту (при передаче продукции из цеха в цех затраты на изготовление продукции учитываются по цехам в разрезе ста¬ тей расходов).

19.Выбор объекта калькуляции: деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ и т.п.

20.Выбор способа оценки выпущенной готовой продукции (работ, услуг):

по фактической себестоимости (без использования счета 40 «Выпуск про¬

дукции (работ, услуг)»). В данном случае для учета выпущенной из производ¬ ства готовой продукции используется счет 43 «Готовая продукция», на кото¬ ром она учитывается по фактической себестоимости;

по плановой (нормативной) себестоимости (с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»). При этом выпуск продукции в оценке по плановой себестоимости отражается записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». После че¬ го продукция может быть отгружена, продана и т.п. Затем, когда будет опре¬ делена ее фактическая себестоимость, она списывается записью по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, ус¬ луг)» образуется отклонение плановой от фактической стоимости, которое в части, относящейся к проданной продукции, следует списать на счет 90 «Продажи».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» целесообразно применять в случае длительности и сложности технологического процесса, затрудняюще¬ го своевременное исчисление фактической себестоимости, а также при необ¬ ходимости обеспечения единой оценки готовой продукции одного вида.

21.Выбор варианта списания стоимости затрат по заготовке и доставке товаров организациями торговли. Последние могут включать данные затраты:

в фактическую себестоимость товаров (на счет 41 «Товары»); в состав расходов на продажу (на счет 44 «Расходы на продажу»).

22.Выбор способа оценки товаров организациями розничной торговли. Дан¬ ные организации могут оценивать товары:

по покупным ценам (без использования счета 42 «Торговая наценка»); по продажным ценам (с использованием счета 42 «Торговая наценка»).

При этом товары дооцениваются до продажной стоимости проводкой: дебет 41 «Товары», кредит 42 «Торговая наценка». При их продаже реализованная торговая наценка сторнируется (записывается в отрицательной величине) по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Последний вариант удобен тем, что позволяет вести учет товаров в бух¬ галтерии по тем ценам, по которым они продаются в местах торговли.

23. Выбор способа оценки тары. В случае наличия в организации значи¬ тельной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары разреша¬ ется вести ее учет в учетных ценах. Таким образом, возможна оценка:

по фактической себестоимости; по учетным ценам.

Возникающие разницы между фактической себестоимостью и учетной ценой тары списываются со счетов учета затрат (если тара изготовлена в ор-

538

ганизации) или расчетов (при ее покупке) на счета учета финансовых резуль¬ татов как операционные расходы.

24. Выбор варианта учета отгруженной продукции (товаров), право собственности на которые еще не перешло к покупателю:

без использования счета 45 «Товары отгруженные». В данном случае пос¬ ле отпуска со склада готовой продукции или товаров они продолжают учиты¬ ваться на тех же счетах (43 «Готовая продукция», 41 «Товары») до момента пе¬ рехода права собственности на них к покупателю в соответствии с условиями договора и гражданским законодательством;

с использованием счета 45 «Товары отгруженные». При данной схеме отг¬ руженные ценности переносятся с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные», на котором учитываются пока право собственности на них не перейдет к покупателю (условно говоря, пока ценности находятся в пути).

Счет 45 «Товары отгруженные» целесообразно применять в случае суще¬ ственного временного разрыва между моментом отгрузки продаваемых цен¬ ностей и переходом права собственности на них к покупателю. К примеру, когда право собственности перейдет к покупателю только на станции назна¬ чения (франко-станция назначения), поэтому для обособления таких цен¬ ностей, находящихся в пути, применяют счет 45 «Товары отгруженные».

25. Выбор варианта признания дохода по работам долгосрочного характера:

по завершении всей работы в целом (без использования счета 46 «Выпол¬ ненные этапы по незавершенным работам»). Доход признается в обычном порядке, записью по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи»;

по завершении отдельных этапов работ, имеющих самостоятельное значе¬ ние (с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным ра¬ ботам»). При сдаче в установленном порядке каждого этапа работ делают за¬ пись по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи». По окончании всей работы в целом принятая за¬ казчиком стоимость этапов списывается по кредиту счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Последний вариант используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

26. Выбор способа списания финансовых вложений, по которым не определя¬ ется их рыночная стоимость. Их оценка при этом определяется одним из сле¬ дующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета фи¬

нансовых вложений; по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финан¬ совых вложений (способ ФИФО). 539

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности примене¬ ния учетной политики.

27. Выбор способа списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется их рыночная стоимость. Возможны два варианта:

разница не списывается. Указанные ценные бумаги учитываются в тече¬ ние всего периода обращения по первоначальной стоимости. Финансовый результат выявляется при их погашении;

разница между первоначальной и номинальной стоимостью таких бумаг равномерно в течение срока их обращения относится на финансовые резуль¬ таты организации (в качестве операционных доходов или расходов).

28. Определение необходимости создания резерва по сомнительным долгам:

резерв не создается; резерв создается. Это отражается проводкой: дебет счета 91 «Прочие дохо¬

ды и расходы», кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При его использовании на покрытие невостребованного долга записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. По окончании от¬ четного периода резерв следует скорректировать или присоединить неис¬ пользованные суммы к финансовому результату. Присоединение неисполь¬ зованных сумм резервов к прибыли отчетного периода отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие до¬ ходы и расходы».

29. Создание резервов предстоящих расходов. Организация определяет не¬ обходимость, размер и порядок создания следующих резервов:

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхова¬ ние и обеспечение) работникам организации;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезон¬

ным характером производства; на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных при¬ родоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и рас¬ ходов на продажу. По окончании отчетного периода резерв следует скоррек¬ тировать или присоединить неиспользованные суммы к финансовому ре¬ зультату.

30. Выбор механизма формирования и списания затрат в расходы будущих периодов. Часть затрат, использованная на проведение текущих операций от¬ четного периода, рассматривается как его расходы, а та часть, которая еще не нашла своего применения (не обеспечила доходы), воспринимается как зат¬ раты в расходы будущих периодов (текущие активы, обещающие выгоды в будущем), или авансированные расходы. В отношении таковых организация определяет:

момент, начиная с которого затраты, отраженные как расходы будущих периодов, следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг);

период отнесения указанных затрат на себестоимость (расходы отчетного периода), например, затраты, обусловленные сезонным характером производ¬ ства, погашаются в период выпуска продукции (в сезон);

способ списания данных затрат на себестоимость (расходы отчетного пе¬ риода), например, равномерно, пропорционально объему продукции или иным способом.

31. Выбор способа отражения задолженности по заемным средствам. В со¬ ответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой он может:

учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок пога¬ шения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до ис¬ течения указанного срока в составе долгосрочной задолженности;

осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. При выборе этого варианта перевод долгосрочной задолженности по полу¬ ченным займам и кредитам в краткосрочную производится в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга ос¬ тается 365 дней.

32. Оценка существенности объектов бухгалтерского наблюдения и хозяй¬ ственных операций. Помимо рассмотренных элементов учетной политики, предполагающих фиксированный набор возможных вариантов, существует определенное количество трудноформализуемых факторов, во многом зави¬ сящих от профессионального суждения бухгалтера и конкретной ситуации.

Например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предоставляет право ком¬ мерческим организациям не чаще одного раза в год по состоянию на первое января проводить переоценку основных средств. При этом в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по ко¬ торой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Именно эту степень существенности и требуется определить бухгалтеру и, следовательно, при¬ нять или не принимать решения о переоценке.

Другой пример. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» предоставляет право в случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг (кроме сумм, уплачиваемых продавцу) признавать их прочими опера¬ ционными расходами организации.

Третий пример. При раскрытии информации в отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих дан¬ ных составляет не менее пяти процентов. Последняя, впрочем, может быть из¬ менена бухгалтером в ту или иную сторону с учетом конкретной группы, к ко¬ торой относится данный объект бухгалтерского наблюдения. Кроме того, бух¬ галтеру следует учитывать не только количественную, но и качественную сто¬ рону существенности, определяемую его профессиональным суждением.

Как видно из изложенного, учетная политика в организации возникает там, где есть выбор, будь он невелик (всего два допустимых варианта) или ог¬ ромен (законодательство не дает ни каких предписаний по данному вопросу). Поэтому одна из типичных ошибок, допускаемых при составлении приказа

540

541

об учетной политике или пояснительной записки, - попытка пересказать те законодательные нормы, которые как раз не предусматривают альтернатив или двоякого толкования. Написано или нет в приказе, что «бухгалтерский учет в организации ведется в соответствии с законодательством», или «бух¬ галтерский учет ведется методом двойной записи», или «выручка в бухгалтер¬ ском учете признается в соответствии с методом начислений» и т.п., — во всех перечисленных случаях существует только один допустимый вариант и, сле¬ довательно, учетная политика отсутствует.

Другая ошибка при оформлении учетной политики заключается в том, что в приказ включаются элементы, составляющие финансово-хозяйствен¬ ную политику, но никак не учетную. Например, порядок распределения при¬ были нельзя считать элементом учетной политики, поскольку его определяет не бухгалтер (а собственник). Бухгалтер просто отражает данную операцию в учете исходя из требований нормативных документов и установленных собственником процентных соотношений. Он не может сделать это так или иначе. Здесь отсутствуют альтернативные варианты и, следовательно, учет¬ ная политика. Кроме того, по причине отсутствия вариантности не относят¬ ся к учетной политике такие элементы, как:

определение момента признания дохода в бухгалтерском учете; установление порядка формирования и списания отдельных резервов

(под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финан¬ совых вложений) и др.

Из прочитанного можно сделать различные выводы, опровергнуть или подтвердить свои убеждения. Однако, если у читателя осталось осознание то¬ го, что информация, формируемая в бухгалтерском учете, не есть абсолютная истина, что она достаточно условна и относительна, а учетная политика — это ключ к ее формированию и последующей интерпретации, то только тогда он сможет в полной мере понять, что кроется за тем или иным финансовым по¬ казателем.

Контрольные вопросы к главе 22

Укажите номер правильного ответа.

1. Все организации-налогоплательщики обязаны формировать учетную политику

а) для целей финансового учета; б) для целей управленческого учета; в) для целей налогообложения;

г) для целей финансового учета и налогообложения.

2. Чем обусловлена возможность выбора учетной политики

а) наличием различных методологических и методических подходов к пост¬ роению учета;

б) наличием различных экономических интересов; в) перечисленным в п. а) и б).

3. Организации обязаны раскрывать информацию об учетной политике, применяемой в течение отчетного года

а) в приказе об учетной политике; б) в пояснительной записке;

в) в приказе об учетной политике и в пояснительной записке.

542

4.К элементам учетной политики в организации относятся:

а) двойная запись; б) порядок распределения прибыли;

в) выбор способа признания дохода; г) двойная запись и порядок распределения прибыли; д) ничего из вышеперечисленного.

5.Учетная политика включает в себя совокупность следующих способов ведения

учета

а) первичного наблюдения и стоимостного измерения; б) текущей группировки и итогового обобщения; в) идентификации и классификации; г) перечисленных в п. а) и б); д) перечисленных в п. б) и в).

6.В соответствии с ПБУ 1/98 в основе учетной политики лежат следующие до¬ пущения

а) имущественная обособленность и временная определенность ФХЖ; б) стоимостное измерение и двойная запись; в) непрерывность и последовательность; г) все вышеперечисленное; д) перечисленное в п. а) и в).

7.При формировании учетной политики должны учитываться требования

а) территориальных инспекций Министерства по налогам и сборам; б) полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания

перед формой, непротиворечивости, рациональности; в) полноты, непротиворечивости и рациональности.

8.Приказ об учетной политике утверждается

а) главным бухгалтером; б) руководителем; в) собранием учредителей.

9.Изменение учетной политики допускается в случае

а) изменения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета; б) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; в) существенного изменения условий деятельности; г) во всех вышеперечисленных случаях.

10. В течение какого периода организация обязана соблюдать правила ведения учета, закрепленные выбранной учетной политикой

а) одного квартала; б) одного года;

в) с момента создания до момента ликвидации.

11. Требование существенности предполагает

а) раскрытие важной информации; б) непринятие во внимание незначительных характеристик;

в) непринятие во внимание незначительных характеристик при одновремен¬ ном раскрытии важной информации.

12. К методическому аспекту учетной политики относится

а) выбор формы бухгалтерского учета; б) выбор рабочего плана счетов;

543

в) выбор способа начисления амортизации; г) выбор порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств.

13. Какой метод оценки материально-производственных запасов в период инф¬ ляции обеспечивает наименьший уровень прибыли

а) ФИФО; б) ЛИФО;

в) средней себестоимости; г) наименьшей между возможной стоимостью выбытия и фактической себес¬

тоимостью.

14. К резервам предстоящих расходов относятся а) резерв на гарантийный ремонт; б) резерв по сомнительным долгам;

в) резерв на обесценение финансовых вложений; г) резерв на оплату отпусков;

д) резерв на гарантийный ремонт и резерв на оплату отпусков.

Ответы

1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
г	в	б	д	г	д	б	б	г	б
11	12	13	14
в	в	б	д

Библиография

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98): Утверждено приказом Минфина РФ № 60н от 09.12.98 г. (в ред. от 30.12.99 г.).

Глава 23

БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ, БУХГАЛТЕРСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ И БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭТИКА

Возникновение бухгалтерской профессии неразрывно связано с появлени¬ ем бухгалтерского учета. По словам Я.В. Соколова, «было время, когда учет был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голо¬ ве одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много» [1. - С. 27]. Но времена менялись, хозяйство усложнялось, развива¬ лись производительные силы и производственные отношения. И вслед за ними проходило становление учета и бухгалтерии. Неудивительно, что пер¬ вые документальные свидетельства учетной деятельности обнаружены в местах существования древних цивилизаций (Египет, Месопотамия, Греция и др.), т.е. там, где приобретала наибольший масштаб деятельность хозяй¬ ственная.

Учетная работа требовала определенных знаний. Должность писца в Древнем Египте считалась исключительно почетной, привилегированной. Писцы совмещали функции управления, учета, жречества и составляли кас¬ ту [2. - С. 27].

Идея придания счетным работникам юридического статуса возникла в XVI в. В 1558 г. А. Казанова писал: «Должность нотариуса обставлена соответ¬ ствующими гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких удостоверений». Ди Пиетро выдвигал ряд конкретных требований, считая, что бухгалтер должен: 1) уметь быть ум¬ ным; 2) иметь хороший характер; 3) четкий почерк; 4) иметь профессиональ¬ ные знания; 5) быть властолюбивым и честолюбивым; 6) честным. Со време¬ нем четкий почерк терял смысл, роль профессиональных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и властолюбия сошло на нет [1. - С.78-79].

В период продолжения реформ Петра I, ознаменовавшихся приглашени¬ ем в Россию иностранных специалистов, в России зародилась профессия бухгалтера. По утверждению A.M. Галагана, «...первым русским бухгалтером был иностранный купец Тиммерман, который представил образцы ведения счетоводства по примеру заграничных купцов, и приказом Коммерц-Колле- гии от 11 сентября 1732 года был назначен бухгалтером С.-Петербургской та¬ можни» [3. — С. 130].

35"

545

Сегодня бухгалтерская профессия считается одной из наиболее престиж¬ ных в странах с развитой рыночной экономикой, занимая одно из самых вы¬ соких мест по уровню оплаты труда наряду с врачами и юристами. Если гово¬ рить о России, то, не принимая во внимание финансовую сторону данного вопроса, можно с уверенностью констатировать, что профессия бухгалтера крайне востребована. Даже с учетом возросшего в последнее время в десятки раз количества подготовленных специалистов, потребность в них продолжа¬ ет оставаться достаточно высокой. Развитие малого и среднего бизнеса, но¬ вых требования к системе управления организацией и, следовательно, к бух¬ галтерскому учету, постоянное реформирование и усложнение законодатель¬ но-нормативной базы, выход на международные рынки - вот далеко не пол¬ ный перечень причин роста объема учетной работы и армии бухгалтерских работников.

Пожелания А. Казановы стали реальностью: в большинстве экономически

развитых стран профессиональная деятельность бухгалтеров и аудиторов под¬ лежит обязательной сертификации и лицензированию.

ВРоссии физические лица, оказывающие определенные профессиональ¬ ные услуги в области бухгалтерского учета и аудита, проходят профессио¬ нальное обучение и имеют соответствующий квалификационный аттестат.

Всоответствии с Положением об аттестации [2] к сдаче экзаменов допус¬ каются ассоциированные члены ИПБ России, имеющие высшее экономи¬ ческое бухгалтерское образование или диплом кандидата (доктора) наук в об¬ ласти бухгалтерского учета, при наличии стажа работы не менее трех лет в должностях главного бухгалтера, руководителя финансово-экономической службы и их заместителей или на руководящих должностях, требующих зна¬ ния бухгалтерского учета, а также консультантов и преподавателей по бухгал¬ терскому учету. Лицам, успешно сдавшим экзамены, выдается соответствую¬ щий квалификационный аттестат сроком на пять лет.

Квалификационный аттестат может выдаваться на новый срок при усло¬ вии соблюдения обязанностей, установленных для действительных членов ИПБ России, и постоянного повышения квалификации по утвержденным программам. При рассмотрении данного вопроса ИПБ России вправе обя¬ зать профессионального бухгалтера к повторной сдаче экзамена в случае на¬ личия к нему обоснованных претензий.

Аналогичным образом организована аттестация физических лиц на право заниматься аудиторской деятельностью. Основное отличие, правда, состоит в том, что требования к профессиональным аудиторам в России устанавлива¬ ются государственными органами (Министерством финансов), а к професси¬ ональным бухгалтерам - негосударственными (Институтом профессиональ¬ ных бухгалтеров).

Помимо аттестации, которой подлежат физические лица, для осущес¬ твления профессиональной деятельности, связанной с оказанием бухгалте¬ рских и аудиторских услуг юридическим лицам, а также индивидуальным предпринимателям, необходима соответствующая лицензия. В частности, в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» [5] наличие лицензии обязательно для осуществления:

546

аудиторской деятельности; оценочной деятельности; образовательной деятельности;

деятельности по технической защите конфиденциальной информации и др.

Заметим, что подготовка и аттестация профессиональных специалистов в России и за рубежом имеет определенные отличия. Ключевое состоит в том, что по окончании российского вуза выпускник получает не только професси¬ ональную квалификацию (экономист), но и отметку в дипломе о своей спе¬ циальности (например, «бухгалтерский учет, анализ и аудит»). Иными слова¬ ми, указание в дипломе профессиональной специализации считается доста¬ точным для занятия работником соответствующих должностей в бухгалте¬ рии, финансовой службе и др. В получении квалификационного аттестата часто нет необходимости. Принципиально иная ситуация в западном универ¬ ситете. В дипломе нет указания на специализацию. По окончании полного курса выпускник может получить диплом бакалавра в области тех или иных наук. Получив диплом, он принимает решение о том, в какой области прак¬ тики ему предпочтительнее делать карьеру. Некоторые виды деятельности (в том числе бухгалтерский учет и аудит) предполагают и профессиональную квалификацию, т.е. определение профессиональной пригодности и наличия специальных знаний и навыков в данной области практики. Пройдя соответ¬ ствующую подготовку, выдержав тестовые экзамены и получив сертификат, соискатель получает признание как специалист в области учета и аудита [6].

Как известно, в странах континентальной и англо-американской модели бухгалтерского учета профессиональному сообществу отводится разная роль. Она проявляется в степени влияния данных органов на учетные стандарты. В странах американской модели им принадлежит ведущая роль в разработке учетной методологии, в отличие от большинства европейских стран (в том числе и России), в которых они выполняют лишь консультативную функ¬ цию, а регулирование учета осуществляется государственными органами.

Тем не менее происходящие в последнее время перемены, связанные с глобализацией экономик (создание Евросоюза, распространение Междуна¬ родных стандартов финансовой отчетности, тенденции их сближения со стандартами учета в США и др.), постепенно размывают грани между этими моделями. Это процесс не одного дня, в большей степени зависящий не от усилий профессиональных организаций и политической воли государств, а от фактически происходящей интеграции экономик и капитала.

В настоящее время профессиональное сообщество представлено массой различных международных и национальных бухгалтерских организаций и объединений. Они решают две важнейшие задачи.

1. Осуществление теоретических поисков и практических разработок в области совершенствования методики бухгалтерского учета и, как следствие, оказание воздействия на систему нормативного регулирования с целью ее улучшения.

2. Установление профессиональных норм и этических требований к ра¬ ботникам бухгалтерской профессии, регулирование трудовой деятельности и защита их интересов.

35*

547

Разумеется, существуют и другие приоритетные направления, среди кото- )ых содействие гармонизации бухгалтерской профессии, обмен опытом, атгестация специалистов и др.

Среди наиболее значимых международных и национальных бухгалтересих институтов следует выделить следующие:

Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC) объединяет профессиональные бухгалтерские организахии и представляет бухгалтеров, занятых учетной практикой во всех сферах и уграслях экономики. Она объединяет 155 членов из 113 стран, представляюцих более 2,4 млн бухгалтеров. Секретариат Международной федерации бух¬ галтеров находится в Нью-Йорке. Цель ее деятельности — развитие и глобашзация бухгалтерской профессии, гармонизация ее стандартов по всему ми- )у с тем, чтобы помочь бухгалтерам оказывать профессиональные услуги на 5ысоком уровне в интересах всего общества. Достижению указанной цели способствуют следующие основные направления деятельности:

1) защита общественных интересов посредством разработки стандартов в )бласти аудита, образования, этики и других, обеспечивающих прозрачность 1 сопоставимость финансовой отчетности;

2)развитие всестороннего сотрудничества между организациями-участ- -шками, с целью поддержки бухгалтеров в их стремлении предоставлять вы¬ сококачественные профессиональные услуги;

3)представлять интересы бухгалтерской профессии, выступая от имени зухгалтерского сообщества.

Стать членом Международной федерации бухгалтеров может любая бух¬ галтерская организация, созданная в соответствии с законодательными или 1ными нормами отдельных государств, имеющая хорошую репутацию. Рос¬ сия с 2001 г. является ее действительным членом и представлена Институтом трофессиональных бухгалтеров РФ.

В состав Международной федерации бухгалтеров входят следующие конитеты:

Международный совет по стандартам аудиторской и страховой деятель- -юсти (International Auditing and Assurance Standards Board);

Комитет по согласованиям {Compliance Committee);

Комитет по образованию (Education Committee); Комитет по этике (Ethics Committee);

Профессиональные бухгалтеры от бизнес-сектора (Professional Accountants n Business);

Комитет по общественному сектору (Public Sector Committee); Межнациональный комитет аудиторов (Transnational Auditors Com-

nittee).

Совет по международным стандартам финансовой отчетности 'International Accounting Standards Board - IASB). Образован в 1973 г. Штаб- <вартира находится в Лондоне. Основное назначение данной организации - "армонизация национальных систем бухгалтерского учета с целью повсеме¬ стного применения международных стандартов финансовой отчетности. Состав, структура и деятельность данной организации подробно рассмотре- лы в гл. 11.

548

Европейская Бухгалтерская Ассоциация (European Accounting Association — ЕАА) - профессиональная организация специалистов учетно-финансового сектора. Действует с 1977 г. Штаб-квартира находится в Брюсселе. Ассоциа¬ ция представлена физическими лицами и организациями. Цель деятельности — координация и объединение усилий специалистов в области бухгалтерского учета, аудита и финансов, обсуждение актуальных профессиональных вопро¬ сов и обмен опытом. Ассоциация проводит ежегодные конгрессы, выпускает информационные бюллетени, организует коллоквиумы и т.п.

Ассоциация дипломированных бухгалтеров (Association of Chartered Certified Accountants — ACCA) — одна из крупнейших и быстрорастущих бухгалтерских профессиональных организаций. Объединяет более 300 тыс. членов из 160 стран мира. Имеет более 70 представительств по всему миру, в том числе в Москве. Головной офис находится в Лондоне. Образована в 1904 г. как Лон¬ донская ассоциация бухгалтеров. Современное название носит с 1996 г. Орга¬ низация преследует следующие цели:

содействие специалистам в области бухгалтерского учета в их профессио¬ нальной деятельности;

способствовать широкому распространению и применению этических стандартов бухгалтерской профессии;

обеспечивать всестороннее соблюдение общественных интересов и др. Организация занимается подготовкой и аттестацией специалистов учет¬

но-финансового сектора и присвоением им соответствующих квалификаций в Великобритании и за ее пределами.

Несмотря на то, что Ассоциация дипломированных бухгалтеров изна¬ чально создана как национальное профессиональное объединение, в настоя¬ щее время она по праву занимает одно из ведущих мест на международной арене. То же самое можно сказать и в отношении организации, которая так же создана и существует как национальная (США), но оказывает существен¬ ное влияние на развитие бухгалтерской профессии во всем мире.

Американский институт дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AICPA) — одна из старейших профессиональных бухгалтерских организаций, действующая с 1877 г. Ее штаб-квартира распо¬ ложена в Нью-Йорке. Цель института — информационное, координационное и иное содействие своим членам, способствующее предоставлению ими про¬ фессиональных услуг высочайшего качества, обеспечивающих удовлетворе¬ ние общественных потребностей. Для решения этой задачи институт осуще¬ ствляет свою деятельность по следующим основным направлениям:

защита интересов профессиональных бухгалтеров в государственных, ре¬ гулирующих и иных органах;

сертификация и лицензирование профессиональной деятельности; обеспечение взаимодействия между профессиональным бухгалтерским

сообществом и государством (общественностью); поддержка образования и научных исследований, содействие росту ква¬

лификации учетных работников; разработка профессиональных стандартов.

Следует заметить, что отмеченная выше тенденция глобализации учетных стандартов и стирания граней между континентальной и англо-американс-

549

кой концепциями бухгалтерского регулирования проявляется не только в усилении роли профессиональных объединений в странах континентальной модели, но и, напротив, в ограничении их функций в странах, где традицион¬ но им отводились ведущие позиции. В частности, в соответствии с законом о корпоративной и аудиторской ответственности, принятом в США в 2002 г. (после известных событий, связанных с фальсификацией отчетности, в кото¬ рых были замешаны крупнейшие корпорации и аудиторские фирмы), значи¬ тельная часть функций, ранее возложенных на Американский институт дип¬ ломированных бухгалтеров, была передана новому государственному органу (Правлению по надзору за корпоративной отчетностью).

Помимо перечисленных следует упомянуть такие организации, как Меж¬ дународная ассоциация бухгалтеров (International Association of Book-keepers — IAB), Институт финансовых аналитиков (Institute of Financial Accountants — IFA), Международный форум развития бухгалтерского учета (International Forum of Accountancy Development — IFAD), Ассоциация международных бухгал¬ теров (Association of International Accountants — AIA) и др.

В России профессиональное бухгалтерское сообщество представлено

Институтом профессиональных бухгалтеров [7]. Он учрежден в 1997 г. высши¬ ми учебными, научными и общественными организациями в форме неком¬ мерческого партнерства. Головной офис расположен в Москве.

ИПБ России объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Они представляют руководителей и ведущих специалистов бух¬ галтерских служб предприятий и организаций, аудиторских и консалтинго¬ вых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерско¬ го учета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента.

Основными целями и задачами ИПБ признаются:

координация деятельности квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, финансового менеджмента, а также юридичес¬ ких лиц, специализирующихся в области распространения информации фи¬ нансово-экономического профиля;

организация и проведение аттестации специалистов в области бухгалте¬ рского учета в целях повышения их профессионального статуса и значимос¬ ти на профессиональном рынке труда и услуг;

разработка методологии и методики бухгалтерского учета и аудита; создание системы оперативного информирования членов ИПБ об изме¬

нениях и новшествах в области регулирования бухгалтерского учета, эконо¬ мического анализа и аудита;

совершенствование профессиональной деятельности персонала органи¬ заций, связанной с бухгалтерским учетом, финансовым менеджментом, ау¬ дитом и т.п., формирование положительного общественного мнения о добро¬ совестно работающих специалистах, защита их интересов в органах власти;

внедрение в практику новых форм и методов организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, отвечающих требованиям Програм¬ мы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

формирование у специалистов экономического мышления, соответству¬ ющего рыночным отношениям; соблюдение ими норм профессиональной этики.

Сегодня в России создано 68 Территориальных подразделений Института профессиональных бухгалтеров. Все они имеют форму юридического лица, одним из учредителей которых выступает ИПБ России.

Подготовку профессиональных бухгалтеров осуществляют более 330 Учебно-методических центров, функционирующих практически во всех ре¬ гионах страны. По состоянию на 1 января 2004 г. подготовлено и аттестовано более 110 тыс. профессиональных бухгалтеров. Из них членами ИПБ России состоят свыше 100 тыс. чел.

Структуру ИПБ составляют постоянно действующие комитеты, комис¬ сии, советы и рабочие группы, создаваемые целевым назначением в статусе структурных подразделений, в том числе обособленных (рис. 23.1).

			Совет		Президентский совет
	по профессиональному образованию				ИПБ Росии
				Комитет	Комитет	Комитет
		Комитет	Комитет
по вопросам			по бухгал¬	по налого¬	по аудиту	по финан¬
		членства	терскому	обложению		совому
и професси¬			учету			менеджменту
		ональной
		этики
			Экспертные	Экспертные	Экспертные	Экспертные
		Комиссия
		по аттес¬	советы	советы	советы	советы
>		тации	по бухгал¬	по нало¬	по аудиту	по финан¬
		и контролю	терскому	гообло¬		совому
			учету	жению		менедж¬
						менту

Комиссия

>по апел¬ ляции

Конф¬ > ликтная комиссия

Рис. 23.1. Структура Института профессиональных бухгалтеров России

Высший орган управления Института профессиональных бухгалтеров — Общее собрание членов ИПБ, которое собирается не реже одного раза в три го¬ да. Из числа своих членов, сроком на три года оно выбирает Председателя собрания (Президента ИПБ).

551

550

В промежутках между собраниями высшим распорядительным органом ИПБ признается Президентский совет. Он избирается собранием из числа действительных членов ИПБ сроком на три года. Члены совета могут быть переизбраны неограниченное число раз. Заседания совета проводятся по ме¬ ре необходимости, но не реже одного раза в квартал.

Исполнительные функции в процессе управления ИПБ осуществляются Дирекцией ИПБ. В ее состав входит генеральный директор, директора по нап¬ равлениям и штатный аппарат дирекции.

Членами ИПБ могут быть физические и юридические лица, признающие и соблюдающие устав организации, принимающие участие и оказывающие содействие в решении уставных целей и задач.

ВИПБ России предусмотрены следующие виды членства.

1.Ассоциированные члены ИПБ России:

статус ассоциированного члена - претендента получают физические ли¬ ца, желающие получить квалификационный аттестат профессионального бухгалтера;

статус ассоциированного члена — преподавателя получают преподавате¬ ли, осуществляющие подготовку и повышение квалификации ассоциирован¬ ных и действительных членов ИПБ;

статус ассоциированного члена - бухгалтера коммерческой организации получают ассоциированные члены ИПБ, не набравшие при сдаче квалифи¬ кационных экзаменов достаточное количество баллов;

2. Действительные члены ИПБ России. Их статус получают физические лица, имеющие:

квалификационный аттестат профессионального бухгалтера либо квалификационный аттестат аудитора, либо аттестат преподавателя ИПБ России, либо

диплом доктора экономических или юридических наук, аттестат профес¬ сора по профильным специальностям.

3. Корпоративные члены ИПБ России. Их статус получают юридические лица:

организации, ведущие специализированную деятельность в области фи¬ нансов, бухгалтерского учета, анализа и аудита;

территориальные институты профессиональных бухгалтеров; учебные заведения, готовящие специалистов в области финансов, бухгал¬

терского учета, анализа и аудита; учебно-методические центры по подготовке профессиональных бухгал¬

теров; учредители ИПБ России.

4.Ассоциативные члены ИПБ России - юридические лица, основная де¬ ятельность которых не связана с экономикой и финансами, и которые выра¬ жают поддержку целям ИПБ России.

5.Почетные члены ИПБ России. Такой статус присваивается членам ИПБ, внесшим значительный вклад в достижение его целей и задач. Такое решение принимается Президентским советом ИПБ.

Институт профессиональных бухгалтеров России, равно как и другие международные и национальные бухгалтерские организации, стремится

552

обеспечить и сохранить общественное доверие к учетной профессии. Для этого разрабатываются и успешно применяются нормы профессиональной этики, которые содержат более высокие требования по сравнению с устанав¬ ливаемыми законодательно.

Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров базирует¬ ся на Кодексе этики, принятом Международной федерацией бухгалтеров в 1996 г. («Code of ethics for professional accountants»). Кодекс обязывает професси¬ ональных бухгалтеров соблюдать следующие требования [8]:

Основные принципы деятельности члена ИПБ:

1. Честность и объективность при выполнении услуг. Основанием для вы¬ водов и рекомендаций члена ИПБ может быть только информация, но не предвзятость, конфликт интересов или оказываемое на него давление;

2.Профессиональная компетентность. Постоянное повышение своей ква¬ лификации и качества работы, знание нормативных актов и наличие необхо¬ димых практических навыков, отказ от выполнения работ и услуг, выходящих за пределы компетенции и специализации;

3.Конфиденциальность информации, полученной при выполнении своих слу¬ жебных обязанностей (за исключением случаев прямо предусмотренных зако¬ нодательством РФ);

4.Профессиональное поведение. Необходимость поддержания репутации профессии в целом и воздержания от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать;

5.Работа в соответствии со стандартами профессиональной деятельнос¬ ти. Выполнение бухгалтером своих обязанностей в соответствии с приняты¬ ми стандартами, независимо от того, утверждены они государственными ор¬ ганами или общественными организациями.

Общие требования к членам ИПБ:

1. Честность, объективность, безошибочность. Базой для деятельности, выводов и рекомендаций профессионального бухгалтера может быть только исходная и собранная информация (причем, в достаточном объеме) и резуль¬ таты ее анализа. Следует стремиться к тому, чтобы ни личная предвзятость, ни предрассудки, ни конфликт интересов, ни давление со стороны работода¬ теля, государственных органов и других третьих лиц не влияли на его выводы

ирекомендации.

2.Разногласия с работодателем и этика. Сама по себе ситуация, когда взгляды профессионального бухгалтера и его работодателя по тем или иным вопросам не совпадают, нормальна и не имеет прямого отношения к этике. Она перерастает в этическую проблему тогда, когда бухгалтер испытывает давление со стороны своего работодателя или третьих лиц, либо когда перед ним возникает перспектива увольнения вследствие его честности и принци¬ пиальности.

Бухгалтеру следует по возможности избегать взаимоотношений с лицами, пытающимися повлиять на объективность его выводов и рекомендаций, ли¬ бо прекращать взаимоотношения, указывая на недопустимость оказания дав¬ ления на члена ИПБ в любой форме и степени.

3. Честность, объективность и вопросы оплаты профессиональных услуг.

Бухгалтеру следует иметь в виду, что к нарушению принципа честности и объ-

553

ективности его нередко подталкивают те работодатели, которые предлагают недостаточную плату за его услуги.

Не следует стремиться получать с работодателя завышенную плату, так как это подрывает личный авторитет бухгалтера и авторитет профессии в гла¬ зах реальных и потенциальных пользователей его услуг, а также общества в целом.

Примерным ориентиром в вопросах оплаты услуг могут служить сложив¬ шиеся размеры заработной платы и ставки за услуги аналогичного уровня и качества, установившиеся в данном регионе Российской Федерации.

4.Достижение и поддержание профессиональной компетентности. Про¬ фессиональный бухгалтер обязан обеспечить высокое качество оказывае¬ мых им услуг. Для этого необходимо обладать высоким уровнем професси¬ ональной компетентности. Он обеспечивается как достижением достаточ¬ ного уровня знаний и навыков, так и последующим их поддержанием на не¬ обходимом уровне посредством занятий на различных курсах повышения квалификации и самообучения в сфере своей профессиональной деятель¬ ности.

5.Профессиональная компетентность и оказание услуг. Необходимо воз¬ держиваться от оказания услуг, выходящих за пределы профессиональной компетентности. Если данный факт обнаруживается на стадии заключения договора или в процессе выполнения работы, то о нем следует прямо заявить работодателю.

Бухгалтер должен стремиться осуществлять свою деятельность, по мере возможности постоянно контактируя со специалистами своего профиля, а в ряде случаев стараясь организационно войти в коллектив таких специалис¬ тов. Работая в коллективе, следует всемерно содействовать взаимному повы¬ шению уровня профессиональной компетентности.

6. Конфиденциальность и разглашение информации. Профессиональный бухгалтер обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах и финансовом положении своих работодателей, полученную при оказании профессиональных услуг. Он не должен использовать ее в ущерб интересам работодателя, либо для незаконного извлечения выгоды, либо для выгоды третьей стороны.

Разглашение конфиденциальной информации работодателя не признает¬ ся нарушением в случаях:

а) когда это разрешает сам работодатель; б) если это предусмотрено законодательством или решениями судебных

органов; в) для защиты интересов представителя бухгалтерской профессии в ходе

расследования, проводимого руководителями или уполномоченными предс¬ тавителями работодателей;

г) представления информации о выполненной работе представителям профессиональных объединений, например ИПБ.

7. Налоговые расчеты и рекомендации. При оказании услуг по налогообло¬ жению необходимо руководствоваться интересами своего работодателя. При этом следует соблюдать налоговое законодательство и не способствовать

554

фальсификации учетных данных с целью уклонения от уплаты налогов и об¬ мана налоговых органов.

Бухгалтер (аудитор) не должен нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах третьих лиц. Он обязан сообщить работода¬ телю о выявленных в ходе оказания услуг фактах нарушения налогового законодательства и ошибках при расчетах и уплате налогов, а также информи¬ ровать его о возможных последствиях и путях исправления допущенных нару¬ шений и ошибок. Он должен предупредить работодателя, что вся ответствен¬ ность за составление налоговой и иной отчетности лежит на хозяйствующем субъекте, и привлечение к налоговым консультациям сторонних высококва¬ лифицированных специалистов не снимает ответственности с организации.

8.Услуги члена Института профессиональных бухгалтеров в других стра¬ нах. Профессиональный бухгалтер может работать по своей специальности в другой стране в соответствии с ее законодательством на временной или пос¬ тоянной основе. Независимо от того, где он оказывает свои услуги, этические нормы его поведения должны оставаться неизменно высокими.

9.Различия в этических нормах с другими странами. Оказывая услуги в дру¬ гом государстве, следует придерживаться более строгих из норм, установлен¬ ных в России или другом государстве.

10.Другие общие требования, предъявляемые к членам ИПБ. Бухгалтеры обязаны придерживаться общепризнанных моральных правил и нравствен¬ ных норм в своих поступках и решениях.

Хотя согласно трудовому законодательству России бухгалтер может, как и другие работники, уволиться с занимаемой должности в любой момент, он должен принять максимально возможные меры к тому, чтобы до этого закон¬ чить начатую работу.

Он не должен требовать от своих работодателей знаний каких-либо фи¬ нансово-хозяйственных и учетных вопросов, однако он обязан по мере воз¬ можности способствовать увеличению таких знаний.

Помимо перечисленного этический кодекс выдвигает и другие требова¬ ния. В частности, бухгалтеры-специалисты, возглавляющие профессиональ¬ ные организации или работающие индивидуально, при оказании услуг, пре¬ дусматривающих выдачу по их результатам официальных отчетов и заключе¬ ний, предназначенных для внешних пользователей, обязаны быть свободны от любой заинтересованности, которая может быть несовместимой с реализа¬ цией принципов честности, объективности и независимости профессиональ¬ ных бухгалтеров. Считается, что финансовое участие в делах клиента, оказа¬ ние определенных услуг клиентам при осуществлении аудита, родственные и личные взаимоотношения и др. могут поставить под угрозу независимость бухгалтера.

Бухгалтер-специалист не может считаться независимым от клиента, если на протяжении периода времени, подлежащего проверке в ходе оказания ус¬ луг, он был работником организации клиента.

Фактором, который может рассматриваться как нарушение независимос¬ ти членом ИПБ или профессиональной организации, признается получение от клиента оплаты за профессиональные услуги, которая занимает слишком

555

большую долю в общем объеме услуг, оказываемых данной организацией. Профессиональной организации рекомендуется вести дела так, чтобы объем выручки, полученной от клиента, начиная со второго полного года деятель¬ ности, не превышал 25% общего годового объема выручки.

Профессиональные организации при оказании услуг, имеющих публич¬ ный характер, не вправе получать от клиента вознаграждение, размер которо¬ го зависит от предварительного выполнения ею каких-либо условий, касаю¬ щихся содержания оценок и выводов, сделанных по результатам выполнения таких услуг.

Возникновение между членом ИПБ и клиентом судебных отношений, связанных с подачей одним из них по отношению к другому исков, обраще¬ ний, жалоб в суд и другие официальные органы или профессиональные объ¬ единения, может привести к возникновению предвзятости.

Продолжительная работа одних и тех же руководящих сотрудников про¬ фессиональной организации с одним и тем же клиентом может привести к возникновению близких дружеских отношений между сотрудниками про¬ фессиональной организации и сотрудниками клиента и тем самым оказать влияние на их независимость.

Руководителям профессиональных организаций следует учитывать такую возможность и в необходимых случаях проводить ротацию руководителей групп специалистов.

За выполненные работы и оказанные услуги бухгалтеры вправе рассчиты¬ вать на получение материального вознаграждения. Оплата профессиональ¬ ных услуг должна служить справедливым отражением стоимости услуг, ока¬ занных клиенту. При определении величины оплаты следует принимать во внимание:

знания, умения и навыки специалистов; объем времени, затраченного на обучение, а также опыт и стаж практи¬

ческой работы; время, которое необходимо затратить каждым из исполнителей;

степень ответственности, которую предполагает оказание услуг.

Оплату рекомендуется рассчитывать на основе повременных расценок ра¬ боты специалистов и затраченного ими времени. При этом любые работы и услуги, предоставляемые профессиональной организацией, должны надле¬ жащим образом планироваться, быть обеспечены надлежащим руковод¬ ством, внутренним контролем их качества. Каждая профессиональная орга¬ низация вправе самостоятельно определять повременные расценки работы своих специалистов.

Получение или выплата от одной профессиональной организации другой профессиональной организации денежных средств, не признаваемых опла¬ той оказанных услуг, а связанных с рекомендацией клиента профессиональ¬ ной организации или третьему лицу, расценивается как комиссионное воз¬ награждение. Получение или выплата комиссионного вознаграждения может расцениваться как угроза объективности и независимости профессиональ¬ ной организации. Недопустимы прием и передача комиссионного вознаг¬ раждения, связанного с поручением клиента по услугам, имеющим публич¬ ный характер.

556

Ответственность за нарушение этических норм выражается в осуждении таких действий со стороны профессионального сообщества, что может суще¬ ственно повлиять на последующую профессиональную карьеру специалиста. ИПБ России вправе применять следующие меры ответственности:

замечание;

предупреждение; приостановление членства в ИПБ России на срок до одного года;

исключение из членов ИПБ России.

Аналогичные этические требования существуют и в других странах. И несмотря на то что они не имеют законодательной силы, поскольку разра¬ батываются не государством, а профессиональным сообществом, их соблю¬ дение считается долгом каждого бухгалтера, желающего именоваться про¬ фессионалом и получить общественное признание.

Контрольные вопросы к главе 23

Укажите номер правильного ответа.

1. Идею придания юридического статуса учетным работникам впервые высказал

а) А. Казанова; б) А. ди Пиетро; в) Б. Котрульи.

2. В России термин «бухгалтер» возник в эпоху реформ

а) Екатерины II; б) Петра I;

в) Александра II.

3. Профессиональная деятельность бухгалтеров и аудиторов подлежит обяза¬ тельной сертификации и лицензированию

а) да; б) нет.

4. Претенденты на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера должны иметь

а) средне-специальное бухгалтерское образование; б) высшее экономическое или юридическое образование;

в) высшее экономическое образование или диплом кандидата (доктора) наук в области бухгалтерского учета;

г) стаж работы по профильной специальности не менее трех лет; д) стаж работы по профильной специальности не менее пяти лет.

5. Квалификационный аттестат профессионального бухгалтера выдается сроком

а) на три года; б) на пять лет;

в) без ограничения срока действия.

6. Для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию профес¬ сиональных услуг в сфере бухгалтерского учета необходима соответствующая ли¬ цензия

а) да; б) нет.

557