5.2.Модернизация, реконструкция основных средств

Приемка основных средств из реконструкции и модернизации оформляется актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма N ОС-3).

Акт, подписанный работником структурного подразделения организации, уполномоченным на приемку основных средств, и представителем организации, производившей реконструкцию и модернизацию, сдают в бухгалтерию организации.

Акт подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с реконструкцией и модернизацией.

Если реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передают организации, проводившей реконструкцию, модернизацию.

На практике необходимо четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Дело в том, что расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в состав текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений (п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н) и, как правило, относятся на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

Основная проблема в настоящее время заключается в том, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.

В бухгалтерском учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п.27 ПБУ 6/01).

В этом случае в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - отражены затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - произведенные затраты отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

При этом соответствующие записи, отражающие увеличение балансовой стоимости объекта, производятся на основании акта по форме N ОС-3 в прежней инвентарной карточке, на которой был учтен модернизированный (реконструированный) объект. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструируемый объект (п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Отметим, что если произведенные работы не привели к улучшению показателей функционирования объекта, то все затраты, связанные с "неудачной" модернизацией (реконструкцией), организации придется в бухгалтерском учете списать на счет прибылей и убытков в состав своих внереализационных расходов (Д-т счета 91 - К-т счета 08). При этом возможность учесть эти расходы при налогообложении прибыли представляется нам весьма сомнительной.

Обращаем внимание, что при проведении модернизации (реконструкции) сроком свыше 12 месяцев амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п.23 ПБУ 6/01).