VI. Налогообложение основных средств.

1.НДС

1.1.Приобретение ОС за плату.

При учете "входного" НДС по приобретенным основным средствам необходимо руководствоваться гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. Общий порядок применения налоговых вычетов по приобретаемым налогоплательщиками основным средствам установлен ст.ст.171 и 172 НК РФ.

Организация вправе применить налоговые вычеты (т.е. возместить НДС из бюджета) только в том случае, когда одновременно соблюдаются следующие условия (ст.ст.171 и 172 НК РФ):

1) основные средства приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением основных средств, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

2) основные средства приняты налогоплательщиком к учету (оприходованы);

3) сумма НДС фактически уплачена поставщику основных средств;

4) имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура поставщика основных средств.

Для отражения в бухгалтерском учете суммы НДС по приобретенным основным средствам Планом счетов предусмотрен счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС при приобретении основных средств". Сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, отражается записью:

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 19 / "НДС при приобретении основных средств" - отражена сумма НДС, подлежащая вычету.

Пример 3. Организация в августе 2002 г. приобрела для производственных целей оборудование стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС 50 000 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Оборудование предназначено для производства продукции, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное оборудование;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС за приобретенное оборудование;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - произведена оплата поставщику оборудования;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 250 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная при приобретении оборудования.

Суммы "входного" НДС по основным средствам учитываются в стоимости этих основных средств, если они используются (п.2 ст.170 НК РФ):

1) при осуществлении операций, освобождаемых от НДС;

2) при осуществлении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается;

3) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

4) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Пример 4. Организация в августе 2002 г. приобрела для производственных целей объект основных средств стоимостью 10 200 руб. (в том числе НДС 1700 руб.) и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ.

В бухгалтерском учете организации данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 200 руб. - отражена задолженность покупателя за приобретенное основное средство;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 10 200 руб. - произведена оплата поставщику объекта основных средств;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 200 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет сумм "входного" НДС по основным средствам, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от НДС. При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не сможет ни предъявить указанные суммы "входного" НДС к вычету, ни учесть их в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если приобретенное основное средство частично используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), облагаемой НДС, а частично - в производстве не облагаемой НДС продукции (работ, услуг), сумма НДС, которая возмещается из бюджета (вычитается из налоговых обязательств по НДС), в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ определяется исходя из той пропорции, в которой приобретенные основные средства используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В редакции Федерального закона от 25 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от обложения НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Другими словами, независимо от избранной организацией учетной политики в качестве расчетной базы принимается выручка, определенная по отгрузке.

Если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы "входного" НДС в данном налоговом периоде вычитаются в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Сумма НДС, уплаченная организацией при приобретении объектов основных средств и подлежащая налоговому вычету, отражается по строке 361 Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

1.2.Безвоздмездная передача

При безвозмездном получении основных средств организация - получатель включает сумму НДС в первоначальную стоимость основных средств, так как согласно ст.171 НК РФ организация не имеет права на возмещение из бюджета суммы НДС, указанной в счете - фактуре составленном передающей организацией. Аналогичная норма содержится в п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденной Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. Поэтому в п.11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, указано, что счета - фактуры, полученные при безвозмездной передаче основных средств, в книге покупок не регистрируются.

НДС по расходам, которые включаются в первоначальную стоимость безвозмездно полученных основных средств, учитывается в общеустановленном порядке, т.е. либо включается в стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств, либо подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.170 - 172 НК РФ

1.3. Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал

В соответствии с пп.1 п.2 ст.146 и пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Поэтому операция по внесению в уставный капитал основного средства не признается объектом обложения НДС.

Организация, принявшая объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимает его к учету, не выделяя НДС из стоимости объекта.

При этом следует особо подчеркнуть, что несмотря на то что организация, принимающая объект основных средств в качестве вклада в свой уставный капитал, никаких расходов в связи с этим поступлением не несет, недопустимо отождествлять данную операцию с операцией безвозмездного получения основных средств.

НДС по расходам, которые включаются в первоначальную стоимость полученных в счет вклада в уставный капитал объектов основных средств, учитывается в общеустановленном порядке, т.е. либо включается в стоимость полученного объекта основных средств, либо подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172 НК РФ

1.4.Приобретение основных средств по договору мены

Каждая из организаций выписывает счет - фактуру на выбывающее имущество исходя из цены сделки, по которой и приходует получаемое имущество.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база для исчисления НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения НДС и налога с продаж. Это означает, что в общем случае для целей обложения НДС принимается цена сделки, указанная сторонами в договоре. Однако возможно доначисление НДС в том случае, если цена сделки более чем на 20% отклоняется от рыночной цены. В этом случае для целей исчисления НДС принимается рыночная цена сделки.

Одновременно в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет оплаты. Таким образом, сумма НДС, принимаемая к вычету при расчетах с бюджетом, исчисляется по совершенно иным правилам, чем сумма налога с выручки от реализации.

Порядок расчета НДС в данном случае не однозначен. Существуют две методики исчисления НДС:

1) сумма НДС к вычету = балансовая (остаточная) стоимость х 20%;

2) сумма НДС к вычету = балансовая (остаточная) стоимость х 20% : 120%.

По мнению автора, в условиях неясности норм законодательства у налогоплательщиков есть все основания рассчитывать сумму НДС к вычету, пользуясь первой методикой, поскольку она позволяет предъявить к вычету большую сумму НДС.

Кроме того, необходимо отметить, что в момент исполнения договора мены обе организации должны выписать счета - фактуры на сумму договора, так как в целях исчисления НДС для каждой из них произведена реализация именно в этом размере, и зарегистрировать их в книге продаж.

Пример 8. В августе 2002 г. организация А приобрела у организации Б оборудование в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые также учитывались в составе основных средств. В договоре мены цена обмениваемого оборудования определена в размере 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость - 140 000 руб., амортизация - 40 000 руб.). По условиям договора обмениваемые товары признаются равноценными.

Организация А на счетах бухгалтерского учета должна сделать следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - отражена стоимость поступившего от организации Б оборудования по цене, указанной в договоре;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию согласно договору;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 140 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная по реализуемым компьютерам;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - списана остаточная стоимость реализованных компьютеров;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражена реализация компьютеров;

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 100 000 руб. - приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 19 - 20 000 руб. ((140 000 руб. - 40 000 руб.) х 20%) - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по приобретенному основному средству.

Сумму 20 000 руб. необходимо указать в строке 361 разд.I Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость").

1.5. Модернизация, реконструкция основных средств

Пример 2. Организация силами своих работников производит реконструкцию помещения магазина с целью увеличения его полезной площади. Стоимость материалов, используемых для реконструкции, 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Сумма остальных затрат - 250 000 руб.

Работы по реконструкции были завершены в августе 2002 г. и отнесены на увеличение стоимости помещения.

В учете организации затраты по реконструкции отражаются следующим образом.

В процессе выполнения работ:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приобретены строительные материалы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 100 000 руб. - строительные материалы отпущены на реконструкцию;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 250 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с проведением реконструкции.

В августе (по мере завершения работ):

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 350 000 руб. - затраты по реконструкции помещения отнесены на увеличение его стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 70 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных строительно - монтажных работ (350 000 х 0,2 = 70 000);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных работ, перечислена в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных строительно - монтажных работ и фактически уплаченная в бюджет, предъявляется к вычету .

Вычет суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, возможен, на наш взгляд, при условии, что реконструированный объект используется организацией в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае эта сумма НДС должна относиться на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.

В сентябре:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по строительным материалам, использованным при выполнении строительно - монтажных работ, предъявлен к вычету.

Если работы по модернизации (реконструкции) объектов основных средств не связаны с выполнением строительно - монтажных работ, то их стоимость не является объектом обложения по НДС. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету по мере завершения работ и принятия их к учету на счете 01.

Пример 3. Организация силами своих работников произвела модернизацию персональных компьютеров, доукомплектовав их дополнительной памятью.

Стоимость использованных комплектующих - 6000 руб. (в том числе НДС 1000 руб.). Прочие затраты, связанные с модернизацией, - 1500 руб. Работы были выполнены в июле 2002 г.

В учете организации модернизация компьютеров отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражена стоимость приобретенных комплектующих;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражен НДС по приобретенным комплектующим;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 6000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 5000 руб. - отражено списание комплектующих на проведение модернизации компьютеров;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 1500 руб. - отражены прочие затраты, связанные с модернизацией;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 6500 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение балансовой стоимости компьютеров.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - НДС, уплаченный при приобретении комплектующих, использованных для модернизации, предъявлен к вычету.