1.6.Продажа объектов основных средств

При реализации основных средств у организации - продавца возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованного объекта.

В общем случае налоговая база по НДС при реализации объектов основных средств определяется исходя из полной цены реализации объекта без НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ).

При этом обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у организации - продавца либо в момент отгрузки объекта (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется по отгрузке - пп.1 п.1 ст.167 НК РФ), либо в момент его оплаты покупателем (если для целей исчисления НДС налоговая база определяется продавцом по оплате - пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 1. Организация по договору купли - продажи реализует станок. Продажная стоимость станка в соответствии с договором - 60 000 руб. (в том числе НДС 20% 10 000 руб.). Станок отгружен покупателю в июле 2002 г. Оплата от покупателя поступила на счет организации в августе 2002 г.

Восстановительная стоимость станка (счет 01) - 100 000 руб., сумма амортизации (счет 02) - 70 000 руб.

В бухгалтерском учете реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 10 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией по отгрузке, счет 76 / "НДС" - если налоговая база определяется по оплате;

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка.

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 10 000 руб. - сумма НДС со стоимости реализованного станка начислена к уплате в бюджет. Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС по оплате.

Если организация реализует объект основных средств, который отражается на балансе по стоимости с учетом НДС, то в этом случае налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и без налога с продаж и остаточной стоимостью объекта (с учетом переоценок) по данным бухгалтерского учета.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Иными словами, если стоимость реализуемого объекта облагается НДС по ставке 20%, то к налоговой базе, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, будет применяться ставка НДС в размере 16,67% (20 : (100 + 20) х 100 = 16,67).

Пример 2. Предположим, что в условиях примера 1 станок числится на балансе организации по стоимости с учетом НДС (в момент приобретения станка организация осуществляла деятельность, освобождаемую от НДС, поэтому сумма "входного" НДС была отнесена на увеличение балансовой стоимости станка).

В этом случае налоговая база при реализации станка определяется в виде разницы между ценой реализации с учетом НДС и его остаточной стоимостью и составляет 30 000 руб. (60 000 - 30 000 = 30 000).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по ставке 16,67% от суммы налоговой базы и составляет 5001 руб. (30 000 х 0,1667 = 5001).

В бухгалтерском учете организации реализация станка отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации станка;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76 / "НДС") - 5001 руб. - начислен НДС с суммы разницы между ценой реализации и остаточной стоимостью станка. Счет 68 используется, если налоговая база определяется организацией "по отгрузке", счет 76 / "НДС" - если налоговая база определяется "по оплате";

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 100 000 руб. - списана восстановительная стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Август:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 60 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 5001 руб. - сумма НДС начислена к уплате в бюджет. Эта проводка делается в том случае, если организация определяет налоговую базу для целей исчисления НДС "по оплате".

Отметим, что в том случае, когда налоговая база определяется организацией в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ, в счете - фактуре, выписываемом при реализации объекта, в графе 7 "Налоговая ставка" указывается расчетная ставка, определенная в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ, а в графе 8 "Сумма налога" - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ. При этом на счете - фактуре, на наш взгляд, необходимо сделать пометку о том, что налог уплачивается исходя из налоговой базы, определенной в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Так, в рассмотренном выше примере 2 организация при реализации станка выписывает счет - фактуру на сумму 60 000 руб. При этом в графе 7 указывается ставка 20 / 120%, а в графе 8 - сумма НДС в размере 5001 руб.

1.7. Безвозмездная передача объектов основных средств

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Поэтому операции по безвозмездной передаче объектов основных средств являются объектом налогообложения по НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет при безвозмездной передаче имущества, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ налоговая база при безвозмездной передаче объектов основных средств в общем случае определяется исходя из их рыночной цены без НДС и налога с продаж. Рыночная цена для целей налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Отметим, что поскольку безвозмездная передача имущества признается объектом налогообложения по НДС, то при безвозмездной передаче у организации не возникает необходимости восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету при приобретении указанного имущества.

Пример 4. Организация дарит сотруднику компьютер балансовой стоимостью 30 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту списания компьютера по данным бухгалтерского учета - 15 000 руб.

Рыночная цена компьютера без учета НДС по данным независимой экспертизы - 14 000 руб.

В рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче компьютера организация обязана начислить к уплате НДС по ставке 20% к налоговой базе в размере 14 000 руб. Сумма НДС составит 2800 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана первоначальная стоимость компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 91 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 15 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного безвозмездно компьютера;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2800 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет в связи с безвозмездной передачей компьютера.

Если организация безвозмездно передает основные средства, числящиеся на балансе по стоимости с учетом НДС, то на основании п.3 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как разница между рыночной ценой передаваемых основных средств (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и их остаточной стоимостью (с учетом переоценок).

Пример 5. На балансе организации числится легковой автомобиль первоначальной стоимостью 105 000 руб. Автомобиль был приобретен в 1999 г., и сумма "входного" НДС была включена в первоначальную стоимость автомобиля.

В июле 2002 г. автомобиль был передан работнику организации по договору дарения. Сумма начисленной амортизации к моменту передачи автомобиля по данным бухгалтерского учета - 32 000 руб.

Рыночная цена автомобиля по заключению независимой экспертизы на момент передачи - 65 100 руб.

Остаточная стоимость на момент передачи - 73 000 руб. (105 000 - 32 000 = 73 000).

Поскольку в рассматриваемой ситуации рыночная цена автомобиля ниже его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, налоговая база, определенная в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, признается равной нулю. Соответственно при передаче автомобиля работнику у организации не возникает обязанности начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости переданного автомобиля.

Обращаем внимание на то, что пп.12 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по передаче товаров на безвозмездной основе, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Порядок применения этой льготы разъяснен в п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Кроме того, отметим, что в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признаются реализацией для целей исчисления НДС следующие операции, связанные с безвозмездной передачей объектов основных средств:

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп.3 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2 п.2 ст.146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп.5 п.2 ст.146 НК РФ).

Безвозмездная передача объектов основных средств в указанных выше случаях не признается объектом налогообложения по НДС, поэтому у передающей стороны не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС со стоимости переданных объектов.

В то же время следует учитывать, что при осуществлении операций, не признаваемых реализацией, стоимость "входного" НДС к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость передаваемого имущества (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ). Это влечет за собой необходимость восстановления принятой ранее к вычету суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость основного средства, участвующего в операции, не признаваемой реализацией (п.3 ст.170 НК РФ).

1.8. Передача объектов основных средств инвестиционного характера

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ или товариществ, для целей налогообложения реализацией не признается.

В этой связи передача объектов основных средств в качестве вклада в уставные капиталы других организаций не признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ).

Обращаем внимание, что информация об операциях, не признаваемых реализацией, в самой Декларации по НДС <11> не отражается. Стоимостная оценка этих операций показывается справочно в Приложении "Д" к Декларации по НДС.

Согласно пп.4 п.2 ст.170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

Если организация в счет вклада в уставный капитал передает объекты основных средств, суммы "входного" НДС по которым ранее были предъявлены к вычету, то в момент передачи организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость передаваемых объектов, и уплатить эту сумму в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ). При этом нужно внести соответствующие корректировочные записи в книгу покупок.

Сумма восстановленного налога отражается по строке 430 Декларации по НДС.

Пример 6. Организация приобрела в 2001 г. компьютер стоимостью 66 000 руб. (в том числе НДС 11 000 руб.). Компьютер был принят к учету в составе основных средств по балансовой стоимости в размере 55 000 руб. Сумма "входного" НДС была в установленном порядке предъявлена к вычету из бюджета.

В июле 2002 г. организация передала компьютер в качестве вклада в уставный капитал. Сумма начисленной по компьютеру амортизации по данным бухгалтерского учета составила 5500 руб.

Остаточная стоимость компьютера на момент передачи - 49 500 руб. (55 000 - 5500 = 49 500). Сумма "входного" НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, - 9900 руб. (11 000 : 55 000 х 49 500 = 9900).

В бухгалтерском учете организации передача компьютера будет отражена проводками:

Д-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 55 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного компьютера;

Д-т счета 02 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 5500 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 58 - К-т счета 01 / "Выбытие основных средств" - 49 500 руб. - отражена передача компьютера по остаточной стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 9900 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС, приходящаяся на остаточную стоимость компьютера;

Д-т счета 58 - К-т счета 19 - 9900 руб. - сумма восстановленного "входного" НДС увеличивает сумму вклада.

Отметим, что при совершении операций, не признаваемых реализацией, у налогоплательщика не возникает обязанности выставлять счета - фактуры. Поэтому при передаче объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организация - инвестор не выписывает счет - фактуру на стоимость передаваемых объектов.

1.9. Списание основных средств в случае морального и (или) физического износа

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были в установленном порядке предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849. При этом необходимость восстановления и уплаты налога обосновывается тем, что остаточная стоимость списываемых объектов на издержки производства и обращения не относится.

На наш взгляд, положения гл.21 НК РФ никак не обязывают налогоплательщиков производить восстановление суммы НДС в случае списания объектов основных средств до истечения их срока полезного использования.

Во-первых, гл.21 НК РФ никак не увязывает возможность применения налоговых вычетов по НДС с необходимостью списания стоимости приобретенных основных средств на издержки производства и обращения. Согласно ст.ст.171 и 172 НК РФ суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия основных средств на учет при условии, что эти основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Во-вторых, случаи, когда налогоплательщику следует восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее правомерно были приняты к вычету, указаны в п.3 ст.170 НК РФ. К таким случаям, например, относится получение налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Списание основных средств до истечения срока полезного использования к таким случаям не отнесено.

В-третьих, начиная с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ предусмотрено включение остаточной стоимости списываемых основных средств в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли (подробнее см. ниже на с. 111). Это лишает налоговые органы последнего аргумента в пользу необходимости восстановления суммы "входного" НДС, приходящегося на остаточную стоимость списываемого объекта основных средств.

Таким образом, по нашему мнению, при списании объектов основных средств по причине их морального и (или) физического износа до истечения срока их полезного использования у организации не возникает обязанности восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемых объектов.

1.10. Списание основных средств в случае недостачи или порчи

При списании не полностью амортизированного объекта основных средств с баланса неизбежно возникает вопрос о необходимости восстановления суммы "входного" НДС по данному ОС, ранее принятого к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемого объекта.

В этом вопросе, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Если недостача (порча) объекта произошла по вине конкретного лица и отнесена за его счет, то в этом случае организации необходимо восстановить сумму "входного" НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость недостающего (испорченного) объекта, и отнести ее также за счет виновного лица.

Если же организация списывает стоимость недостающего (испорченного) объекта в состав своих внереализационных расходов, то, учитывая позицию налоговых органов (см. с. 110), вопрос о восстановлении "входного" НДС следует решать в зависимости от того, будет приниматься сумма недостачи (порчи) для целей налогообложения прибыли или нет.

Если сумма недостачи учитывается при налогообложении прибыли (см. ниже), то у организации, по нашему мнению, есть все основания не восстанавливать сумму "входного" НДС по списанному объекту, которая ранее в установленном порядке была предъявлена к вычету, при условии, что объект какое-то время использовался организацией для тех целей, для которых он был приобретен. Разумеется, если в организации выявлен факт недостачи (порчи) нового объекта, то сумма "входного" НДС, предъявленная к вычету, должна быть восстановлена, включена в стоимость объекта и уплачена в бюджет.

Если же сумма недостачи для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов не учитывается, то в этом случае с высокой долей вероятности можно утверждать, что налоговые органы будут требовать от налогоплательщика восстановления суммы "входного" НДС, приходящейся на остаточную стоимость списанного объекта, и уплаты ее в бюджет. В качестве контраргумента в этой ситуации можно предложить только формальное толкование положений гл.21 НК РФ, которые напрямую не обязывают налогоплательщика восстанавливать "входной" НДС при списании недостающих (испорченных) объектов основных средств, которые были приобретены и использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.